我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題已成為嚴(yán)重制約與阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大瓶頸并引起了社會(huì)各界的極大關(guān)注。本文試圖回答會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是什么？會(huì)計(jì)政策選擇是否存在客觀必然性？會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系如何？會(huì)計(jì)政策選擇是否需要遵循一定原則等問(wèn)題：以期更深刻地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)政策選擇的地位和作用，也為深入研究會(huì)計(jì)信息失真的治理提供新的思路和分析工具。

　　一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　在我國(guó)，許多上市公司在會(huì)計(jì)信息披露上存在嚴(yán)重的違規(guī)行為，而在西方日益增多的盈余管理現(xiàn)象在我國(guó)也愈演愈烈。那么，究竟什么才是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息？有無(wú)客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)？

　　我們認(rèn)為評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括：會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息表述（披露）的質(zhì)量?jī)刹糠��？捎孟聢D表示：

　　決策有用性與保護(hù)投資人是相互關(guān)聯(lián)的，在根本上是一致的，只是各有側(cè)重。決策有用性是由相關(guān)性與可靠性兩個(gè)主要質(zhì)量和重要性與可比性兩個(gè)次要質(zhì)量所構(gòu)成。保護(hù)投資人的主要質(zhì)量是透明度。透明度則由中立性、清晰性、完整性、充分披露、實(shí)質(zhì)重于形式以及可比性構(gòu)成。同時(shí)，透明度又建立在決策有用性的各項(xiàng)質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上。通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是相關(guān)性、可靠性和透明度。

　　二、會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇，既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)環(huán)境的變化要求企業(yè)的財(cái)會(huì)人員探索和選擇適宜的會(huì)計(jì)政策，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)與公允。會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題是確認(rèn)和計(jì)量。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量，以及在此之后的再確認(rèn)和計(jì)量，其本身就是對(duì)具體會(huì)計(jì)原則、具體方法和程序的選擇和運(yùn)用。因此，會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)，具有客觀必然性。

　　三、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相互關(guān)系

　　盡管企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇具有客觀必然性，但會(huì)計(jì)政策的選擇卻不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是企業(yè)與各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭(zhēng)取于已有利的“經(jīng)濟(jì)后果”和政治利益提供了可能。

　　1、管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　由于兩權(quán)分離，委托、受托雙方信息不對(duì)稱以及企業(yè)契約的不完備性，決定了管理當(dāng)局必然擁有剩余控制權(quán)，而會(huì)計(jì)政策選擇正是管理當(dāng)局擁有剩余控制權(quán)的一種體現(xiàn)和完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹經(jīng)營(yíng)思想的手段。管理人員經(jīng)營(yíng)思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，除了采用不同經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會(huì)計(jì)政策的選擇。然而，管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的行為具有外部性。在生成和提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，由于委托方和代理方目標(biāo)函數(shù)的不一致性，管理當(dāng)局往往不是從委托方角度進(jìn)行考慮，而是從私人角度進(jìn)行權(quán)衡，從而決定提供會(huì)計(jì)信息的“私人最佳”質(zhì)量。此外，管理當(dāng)局及其代理人在生成處理會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，不可避免地夾雜有個(gè)人的主觀判斷，因此會(huì)計(jì)信息生成的過(guò)程同樣也是會(huì)計(jì)信息過(guò)濾的過(guò)程，一部分對(duì)投資者而言相當(dāng)有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息可能被管理當(dāng)局所主觀過(guò)濾掉了。所以，如果管理當(dāng)局不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用或者濫用會(huì)計(jì)政策選擇，那么所提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和透明度究竟有多高，是值得懷疑的。

　　2.投資者會(huì)計(jì)信息需求與會(huì)計(jì)政策選擇

　　由于投資者需要決策有用信息，但是投資者是追逐個(gè)人效用最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也只是從個(gè)人決策角度進(jìn)行考慮。既然如此，若管理當(dāng)局按照投資者的要求提供會(huì)計(jì)信息，也可能導(dǎo)致企業(yè)整體和企業(yè)其他會(huì)計(jì)信息使用者受損。

　　3.“無(wú)法可依”現(xiàn)象、會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)處理變得日益復(fù)雜，加大了會(huì)計(jì)處理和選擇的難度，甚至出現(xiàn)實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)新與現(xiàn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理脫節(jié)而導(dǎo)致的“無(wú)法可依”現(xiàn)象。在這種情況下，沒有可供選擇的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)是否要進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇？如果需要的話，又如何進(jìn)行？它又是怎樣影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的？比如，對(duì)企業(yè)的人力資本，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是不確認(rèn)和不反映的。隨著無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中比重的增大，不正確地確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，就很難給投資者提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，使他們做出正確的投資決策。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，日益成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界討論和研究的焦點(diǎn)�？梢灶A(yù)見，由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜，要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷、分析與抉擇的能力。

　　4.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）的研究表明，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的一個(gè)決策過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是建立在會(huì)計(jì)人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)并遵循客觀、謹(jǐn)慎原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這個(gè)過(guò)程的執(zhí)行要求會(huì)計(jì)人員具備誠(chéng)實(shí)、正直的品德以及高度的責(zé)任感。在復(fù)雜、不確定以及變化的環(huán)境下，特別是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不完善的情況下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷愈顯其存在的價(jià)值。會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的過(guò)程不僅是個(gè)人的行為，通常還包含與其他專業(yè)人士的討論、對(duì)環(huán)境未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的分析以及參考進(jìn)行決策所必須依據(jù)的各種成文資料等。

　　很顯然，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷反映了會(huì)計(jì)人員面對(duì)某些特定情況以及不確定環(huán)境下做出合理決策的能力。我國(guó)新的會(huì)計(jì)規(guī)范增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間；新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，加大了會(huì)計(jì)處理和選擇的難度；產(chǎn)業(yè)的知識(shí)化、企業(yè)的不斷創(chuàng)新，增大了會(huì)計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，使得會(huì)計(jì)職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗密切相關(guān)。也就是說(shuō)，高水準(zhǔn)的職業(yè)判斷能力和合理的會(huì)計(jì)政策選擇，會(huì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

　　5.濫用會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　目前，我國(guó)上市公司中存在較為普遍的濫用會(huì)計(jì)政策、進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱誤導(dǎo)乃至欺詐其他利益相關(guān)者現(xiàn)象。除了經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)之外，主要是逃避市場(chǎng)管制動(dòng)機(jī)、隱性分紅動(dòng)機(jī)、債務(wù)契約動(dòng)機(jī)和政治成本動(dòng)機(jī)使然�！袄�用會(huì)計(jì)政策選擇作弊是一種不通過(guò)實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jī)的捷徑�！睍�(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往也是借助于會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，濫用會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　6.會(huì)計(jì)政策選擇空間的大小與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　由于會(huì)計(jì)的契約特性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范本身的局限性，客觀存在著可選擇空間�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中我們不可能也沒有必要完全消除會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)象，所能做到的只是通過(guò)企業(yè)契約、社會(huì)契約的規(guī)范和完善，以及通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)督，把企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制定者在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果和會(huì)計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能地縮小同一會(huì)計(jì)政策的可選擇空間。必須指出的是，筆者不贊成“會(huì)計(jì)政策選擇的空間越小越好”的觀點(diǎn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)環(huán)境是復(fù)雜多變的，我們不能在追求“共性”的同時(shí)抹殺“個(gè)性”，犯“一刀切”的錯(cuò)誤。由于無(wú)論多么詳盡的會(huì)計(jì)規(guī)范都不可能窮盡企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，因此，會(huì)計(jì)規(guī)范制訂機(jī)構(gòu)不應(yīng)盲目縮小會(huì)計(jì)政策選擇空間，而應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的靈活性，否則，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，甚至引發(fā)更大的會(huì)計(jì)信息失真。

　　四、會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)遵循的原則

　　會(huì)計(jì)政策選擇具有客觀必然性且與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有密切聯(lián)系，然而，實(shí)證研究的結(jié)果表明，企業(yè)往往存在通過(guò)借助于形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇與博奕實(shí)現(xiàn)于己有利的經(jīng)濟(jì)后果的傾向。因此，要促進(jìn)社會(huì)資源的合理配置、實(shí)現(xiàn)公司的持續(xù)發(fā)展，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)必須遵循一定原則。

　　1.合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法的范圍內(nèi)進(jìn)行取舍。而在沒有可供選擇的會(huì)計(jì)政策時(shí)，需依靠職業(yè)判斷能力做出合理的決策。

　　2.一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

　　3、適用性原則。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，應(yīng)當(dāng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。

　　4.成本一效益原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本與效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)、更可靠和更透明的會(huì)計(jì)政策。

　　5.遵守職業(yè)道德原則。近年來(lái)，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問(wèn)題十分突出，亟待解決。此外，筆者認(rèn)為，可以考慮建立管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的個(gè)人信用檔案，并對(duì)其進(jìn)行資信評(píng)估，以此抑制管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)政策，促使企業(yè)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)政策選擇。

　　會(huì)計(jì)政策選擇是一把“雙刃劍”。上市公司如果能恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和透明度，塑造良好的企業(yè)形象，促進(jìn)企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，具有非常重要的意義。但是，濫用會(huì)計(jì)政策選擇，進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而危及會(huì)計(jì)信息使用者的利益和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，影響社會(huì)資源配置的效率和效果。