一、會計(jì)研究方法體系的本質(zhì)屬性

　　會計(jì)研究方法是指會計(jì)研究為發(fā)展和完善會計(jì)理論在搜集和整理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)并開展理性思維的過程中所采用的一切途徑、手段、工具和方式，這是會計(jì)研究方法最具代表性的定義。顯然這里的會計(jì)研究方法只是一種研究工具，是獨(dú)立于會計(jì)理論的外在因素。但筆者認(rèn)為，會計(jì)研究方法跟會計(jì)理論同等重要，甚至構(gòu)成了會計(jì)理論的核心。

　　1、新的會計(jì)實(shí)務(wù)呼喚新的會計(jì)研究方法，新的會計(jì)研究方法催生新的會計(jì)理論，會計(jì)研究方法與會計(jì)理論相伴而生。“初期研究的障礙乃在于缺乏研究方法，無怪乎人們常說科學(xué)是隨著研究方法所獲的成就而前進(jìn)的，研究方法每前進(jìn)一步我們就提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個(gè)充滿種種新鮮事物的、更遼闊的遠(yuǎn)景，因此我們的頭等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齊默爾曼在《實(shí)證會計(jì)理論》中也指出，會計(jì)理論的演進(jìn)過程就是會計(jì)研究方法的演進(jìn)過程。

　　2、會計(jì)研究方法是會計(jì)理論體系的核心�！敖�(jīng)濟(jì)學(xué)之所以有別于其他社會科學(xué)而成為一門學(xué)科，關(guān)鍵所在不是它的研究對象而是它的研究方法”（加里。S.貝克爾，1992）。這不僅說明了經(jīng)濟(jì)研究方法的重要性，還將經(jīng)濟(jì)研究方法上升到與經(jīng)濟(jì)理論同等的高度。我國著名會計(jì)學(xué)家吳水澎（1996）也曾說道：“我們認(rèn)為會計(jì)研究方法是一種更為本質(zhì)意義的理論，并把它作為會計(jì)基本理論的重要組成部分，列為會計(jì)理論體系的最高層次�！�

　　3、會計(jì)研究方法具有多樣性與層次性。不同的會計(jì)研究方法服務(wù)于不同的會計(jì)研究目的并形成不同的會計(jì)理論，目前會計(jì)研究方法有實(shí)證法、規(guī)范法、評估法等數(shù)十種，其多樣性顯而易見；同時(shí)多樣性的會計(jì)研究方法又分處不同層次，有劃分為傳統(tǒng)方法與科學(xué)方法的（吳俊、段聞祥，1994），有分為上層哲學(xué)方法、中層一般科學(xué)研究方法及下層特殊研究方法的（盧永華，2000），有分為實(shí)證法與論述法的，也有分為實(shí)證研究、實(shí)驗(yàn)研究、分析研究、表述研究、會計(jì)史研究及其他研究的（蘇錫嘉，1992）。

　　4、會計(jì)研究方法體系具有互補(bǔ)性。會計(jì)研究方法是個(gè)相互聯(lián)系的有機(jī)體系，任何會計(jì)理論的研究都必須是多種會計(jì)研究方法的密切配合。實(shí)際上各種會計(jì)研究方法的界限并非那么清晰，如就很難嚴(yán)格區(qū)分歸納法與演繹法，熊彼特甚至曾經(jīng)說過“要對實(shí)證研究與規(guī)范研究作清楚的區(qū)分近乎不可能也毫無意義”②。在會計(jì)研究方法體系中，各種會計(jì)研究方法取長補(bǔ)短密切配合，共同滿足會計(jì)理論研究的需要，這由各自的優(yōu)缺點(diǎn)所決定。以實(shí)證研究與規(guī)范研究為例，一些人認(rèn)為，規(guī)范研究不可避免研究者的主觀判斷，“經(jīng)濟(jì)學(xué)之所以保留早期沉默科學(xué)的稱號，是因?yàn)樘�多的�?jīng)濟(jì)學(xué)家一直試圖根據(jù)自己的偏好來對待政策”，規(guī)范研究缺乏嚴(yán)格的證據(jù)支持，“不能用確鑿的證據(jù)驗(yàn)證的理論是模糊不清的”，而實(shí)證研究的誕生使經(jīng)濟(jì)學(xué)成為一門“精密的科學(xué)、令人激動的科學(xué)”（張五常，2000）。但另一些人認(rèn)為，實(shí)證研究也并非無懈可擊，但我們并不會“僅僅因?yàn)槔碚摕o法完美地進(jìn)行預(yù)測并不足以促使研究人員或使用者放棄該理論”（齊默爾曼，1999）。

　　二、會計(jì)研究方法在我國的運(yùn)用

　　新中國成立至1979年間，會計(jì)研究“采用了規(guī)范研究方法”（陳信元，1999）；文革期間，“由于受政治掛帥、以階級斗爭為綱思潮的影響，會計(jì)工作和會計(jì)理論研究都進(jìn)入停滯甚至倒退的階段”（陳信元，1999）；直到20世紀(jì)70年代末會計(jì)界才開始恢復(fù)性的工作，忙于建立中國特色的會計(jì)理論體系，會計(jì)研究方法也只局限于規(guī)范研究；20世紀(jì)80年代末，伴隨西方會計(jì)理論的引入以及新一代會計(jì)學(xué)者的成長，一些成熟的西方會計(jì)研究方法開始被介紹到我國但尚未付諸實(shí)踐。因此我們的統(tǒng)計(jì)從20世紀(jì)90年代開始，統(tǒng)計(jì)的內(nèi)容以介紹會計(jì)研究方法的文章和論著與會計(jì)理論文章中會計(jì)研究方法的運(yùn)用情況為主。

　　（一）介紹會計(jì)研究方法的文章和論著情況

　　總的來說，我國介紹會計(jì)研究方法的文章和論著較少。據(jù)筆者對《會計(jì)研究》創(chuàng)刊以來所刊文章的統(tǒng)計(jì)③，直接介紹會計(jì)研究方法的文章共計(jì)25篇。我國第一部西方譯著是瓦茨和齊默爾曼的《實(shí)證會計(jì)理論》，我國第一部論述會計(jì)研究方法的專著是周忠惠編著的《會計(jì)研究方法論》，此后張朝據(jù)也出版了專門介紹實(shí)證研究方法的論著《實(shí)證會計(jì)研究入另外一些有關(guān)會計(jì)理論的著作都或多或少地介紹了會計(jì)研究方法，如吳水澎主編的《中國會計(jì)理論研究》。單從文章和論著的數(shù)量來看，我國對會計(jì)研究方法的重視程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，但正是這些寥寥可數(shù)的文章為會計(jì)研究方法在我國的運(yùn)用作了充分的理論準(zhǔn)備和輿論宣傳，直接推動了新會計(jì)研究方法的傳播及會計(jì)理論研究的發(fā)展。

　　（二）會計(jì)理論文章中會計(jì)研究方法的運(yùn)用情況

　　我們的統(tǒng)計(jì)以《會計(jì)研究》為主，為了比較時(shí)有所參照④，還統(tǒng)計(jì)了《經(jīng)濟(jì)研究》上所刊文章中研究方法的運(yùn)用情況。按規(guī)范研究、實(shí)證研究、問卷調(diào)查、案例研究⑤四類統(tǒng)計(jì)（見表1、表2），結(jié)果顯示了我國會計(jì)理論研究方法運(yùn)用的現(xiàn)狀。

　　1、會計(jì)研究方法單一，是制約我國會計(jì)理論研究發(fā)展的重要因素之一，它使我國的會計(jì)研究僅僅局限于規(guī)范會計(jì)行為而無法前瞻性解釋、預(yù)見會計(jì)實(shí)務(wù)。

　　2、無論是會計(jì)還是其他學(xué)科的理論研究，研究方法均以規(guī)范研究為主，說明我國經(jīng)濟(jì)理論研究的水平總體偏低。同時(shí)期，美國最著名的會計(jì)專業(yè)刊物《AC－counting Review》和《Journal of Accountancy》95％以上的文章都是實(shí)證研究。當(dāng)然美國也有大量以規(guī)范研究為主的會計(jì)刊物，還不能妄下實(shí)證研究優(yōu)于規(guī)范研究的結(jié)論，但有數(shù)據(jù)事實(shí)作為佐證總比邏輯演繹的結(jié)論更具說服力。

　　3、我國實(shí)證研究開始于1991年并逐年上升，現(xiàn)占文章總量約10％的份額。

　　4、會計(jì)研究方法有逐漸多樣化的趨勢。問卷調(diào)查一直被人們喜聞樂用，實(shí)證研究的比例逐年上升，案例研究在經(jīng)濟(jì)研究上廣泛運(yùn)用但會計(jì)研究未足夠重視。

　　5、會計(jì)實(shí)驗(yàn)研究方法根本未被我國會計(jì)研究人員所接受。實(shí)驗(yàn)研究是指在一個(gè)模擬的環(huán)境中通過觀察受試者的行為來檢驗(yàn)假設(shè)的方法，用于管理控制與管理報(bào)酬方面問題的研究。這種方法在西方已得到廣泛應(yīng)用，目前在國內(nèi)會計(jì)界尚未見到此類文章的發(fā)表。

　�。ㄈ�）會計(jì)研究方法涉及的領(lǐng)域

　　由于規(guī)范研究涉及的領(lǐng)域過于廣泛，我們只統(tǒng)計(jì)了其他三類所涉及的領(lǐng)域。

　　1、實(shí)證研究主要涉及的領(lǐng)域。這類文章較多，大致可分為以下幾類：（1）功能鎖定或過度反應(yīng)現(xiàn)象，如張人驥等的《上海證券市場過度反應(yīng)的實(shí)證檢驗(yàn)》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），沈藝峰與吳世農(nóng)的《我國證券市場過度反應(yīng)了嗎？》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），趙宇龍與王志臺的《我國證券市場“功能鎖定”現(xiàn)象的實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999）；（2）盈余管理或利潤操縱，如陳小悅等《配股權(quán)與上市公司利潤操縱》（經(jīng)濟(jì)研究，2000），陸建橋的講國虧損上市公司盈余管理實(shí)證研究》（會計(jì)研究，1999）；（3）資產(chǎn)重組，如陳信元等的《資產(chǎn)重組的市場反應(yīng)——1997年滬市資產(chǎn)重組實(shí)證分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1999）；（4）系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，如施東輝的《上海股票市場風(fēng)險(xiǎn)性實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1996），吳世農(nóng)等的《我國上海股市投資組合規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），《風(fēng)險(xiǎn)度量方法與金融資產(chǎn)配置模型的理論和實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），《我國上市公司系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與會計(jì)變量之間關(guān)系的實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），陳浪南等的《資本資產(chǎn)定價(jià)模型的實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，2000）；（5）股利分配，魏剛的《我國上市公司股利分配的實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），呂長江等的《上市公司股利政策的實(shí)證分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），楊淑娥等的《我國股利分配政策影響因素的實(shí)證分析》（會計(jì)研究，2000）；（6）資本結(jié)構(gòu)，如陸正飛的《企業(yè)適度負(fù)債的理論分析與實(shí)證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1996），忻文的《國有企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1997），陸正飛等的《上市公司資本結(jié)構(gòu)主要影響因素之實(shí)證研究》（會計(jì)研究，1998），陳曉等的《債務(wù)融資是否會增加上市公司的融資成本？》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），孫永祥等的《上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與績效》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），陳曉等的《股權(quán)多元化、公司業(yè)績與行業(yè)競爭性》（經(jīng)濟(jì)研究，2000）。

　　2、問卷調(diào)查涉及的領(lǐng)域。問卷調(diào)查是采用郵寄方式從大范圍的樣本中收集跨部門或跨行業(yè)數(shù)據(jù)，進(jìn)行行為描述和假設(shè)檢驗(yàn)的一種研究方法。其缺點(diǎn)是，問卷設(shè)計(jì)和結(jié)果分析過程難以避免調(diào)查者的主觀偏見，問卷回收率通常不高，回收樣本的結(jié)構(gòu)可能不同程度地脫離原抽樣框架的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，從而導(dǎo)致代表性偏差。但由于簡單易行，還是受到了我國會計(jì)研究者的廣泛青睞，問卷調(diào)查也成為最早運(yùn)用的除規(guī)范研究方法以外的會計(jì)研究方法。我國會計(jì)研究問卷調(diào)查的范圍主要包括：裘宗舜的《關(guān)于會計(jì)法執(zhí)行情況的調(diào)查》（會計(jì)研究，1988），曲曉輝的《關(guān)于我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)問題的問卷調(diào)查及分析》（會計(jì)研究，1998），王立彥的《我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查分析》（會計(jì)研究，1998），林文雄的《中國管理會計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告》（會計(jì)研究，1998）；吳聯(lián)生的《關(guān)于上市公司會計(jì)信息使用者信息需求情況的調(diào)查》（經(jīng)濟(jì)研究，2001），南京大學(xué)會計(jì)系課題組的《關(guān)于中國會計(jì)、成本方法等情況的調(diào)查》（會計(jì)研究，2000、2001）等。

　　3、案例研究涉及的領(lǐng)域。案例研究主要是一種定性研究，通過研究企業(yè)管理會計(jì)制度的運(yùn)作，為大樣本的實(shí)證研究提供微觀基礎(chǔ)，為新理論的構(gòu)建提供素材和指導(dǎo)。案例研究要求研究人員必須對組織行為學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)等定性研究方法有較好的掌握。由于我國的會計(jì)教師和學(xué)生還不具備全面的素質(zhì)，加之我國會計(jì)教學(xué)與實(shí)踐的嚴(yán)重脫節(jié)，我國目前的會計(jì)本科生、碩土生及博士生課程幾乎沒有涉及此類，會計(jì)教師也很少運(yùn)用案例教學(xué)方法。盡管如此，我國會計(jì)理論研究過程中還是不乏優(yōu)秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財(cái)務(wù)與會計(jì)問題研究》課題組的《我國上市公司換股合并方法選擇：案例分析與現(xiàn)實(shí)思索》（會計(jì)研究，2001），《管理會計(jì)運(yùn)用與發(fā)展典型案例研究》課題組的《作業(yè)成本法在我國鐵路運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)用的案例研究》（會計(jì)研究，2001）等；除此外，還有大量的著作：中華工商聯(lián)合出版社出版湯谷良編著的《點(diǎn)評中國財(cái)務(wù)案例》，復(fù)旦大學(xué)出版社出版張文賢編著的《中國會計(jì)案例選》，天津人民出版社出版李寶震編著的《審計(jì)案例》，另外中國財(cái)經(jīng)出版社出版喬世震編著的系列案例教材也很有影響力。

　　三、我國會計(jì)研究方法運(yùn)用情況之原因分析

　　上述統(tǒng)計(jì)顯示，我國現(xiàn)階段包括會計(jì)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)理論研究仍以規(guī)范研究為主導(dǎo)，實(shí)證研究的比例約占10％，而實(shí)證研究在西方國家自20世紀(jì)30年代以來就一直占據(jù)主導(dǎo)地位。我國會計(jì)研究方法落后西方國家達(dá)半個(gè)世紀(jì)之多，我國的會計(jì)理論水平也遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方。究其原因是，實(shí)證研究主要用于資本市場研究與行為研究兩大領(lǐng)域，要求研究人員必須具備數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)、哲學(xué)、思維、邏輯、計(jì)算機(jī)、經(jīng)濟(jì)等方面的綜合知識，而我國目前尚不具備這些條件。

　�。ㄒ唬�實(shí)證研究方法在我國缺乏實(shí)踐的基礎(chǔ)

　　資本市場是實(shí)證研究賴以生存的土壤。雖說我國上市公司經(jīng)過十?dāng)?shù)年的發(fā)展已成為國民經(jīng)濟(jì)的主力軍，已經(jīng)具有相當(dāng)規(guī)模，但質(zhì)量還很差，不能納入實(shí)證研究的范疇。

　　1、會計(jì)信息質(zhì)量低下。自股票市場建立以來，我國會計(jì)信息失真現(xiàn)象一直是社會各界廣泛關(guān)注的問題，近來審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果和財(cái)政部所作的會計(jì)信息質(zhì)量抽查的結(jié)果顯示，這一問題已經(jīng)到了非常嚴(yán)重的地步，以這樣的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行的實(shí)證分析的意義自然不大。

　　2.資本市場數(shù)據(jù)不全面，缺乏可比性。首先，我國資本市場尚處于成長階段，上市公司數(shù)量呈幾何增長，樣本不具可比性。我國目前的實(shí)證研究中有相當(dāng)比例的文章，存在用部分樣本誰知總體量特征的邏輯錯誤。其次，我國資本市場形成的時(shí)間過短，還不能滿足時(shí)間序列分析的需要，我國目前就有用三年時(shí)間的數(shù)據(jù)提煉出會計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)律的實(shí)證研究。最后，我國沒有權(quán)威的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，實(shí)證研究所需數(shù)據(jù)由研究者個(gè)人搜集，費(fèi)時(shí)成本過大且真實(shí)性難以保障。

　　（二）缺乏掌握實(shí)證研究全部技能的研究人員和培養(yǎng)這些人才的教育機(jī)制

　　我們還注意到了在《會計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)研究》發(fā)表實(shí)證研究論文的作者，趙宇龍、王志臺、陳小悅、吳世龍、沈藝峰、原紅旗、陳曉、呂長江、魏剛等人無一例外是學(xué)院派或有海外經(jīng)歷的工作者，而且集中于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)精華大學(xué)及北京大學(xué)等高校。這說明高校教師開了我國實(shí)證研究的先河，并艱難地扛起了實(shí)證研究的旗幟，但曲高和寡終難成氣候。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵在于缺乏掌握實(shí)證研究全部技能的研究人員和培訓(xùn)隨些人才的教育機(jī)制。

　　1、會計(jì)教學(xué)內(nèi)容陳舊，跟不上市場經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)的時(shí)代需要。依據(jù)我國會計(jì)教學(xué)大綱，本科、碩士、博士分別按通才、通專兼顧、專才的目標(biāo)培養(yǎng)，教學(xué)技基礎(chǔ)課、必修課、選修課三個(gè)層次進(jìn)行。通過登錄主要財(cái)經(jīng)院校網(wǎng)站，我們?yōu)g覽了各院校會計(jì)專業(yè)主干課程的設(shè)置，并作了粗略的比較，發(fā)現(xiàn)絕大部分院校的會計(jì)專業(yè)主干課程均為會計(jì)原理、財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、管理會計(jì)、審計(jì)，區(qū)別在于廣度和深度的不同。遺憾的是，除了本科階段開設(shè)有簡單的經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)與統(tǒng)計(jì)常識外，研究生階段再沒有這類課程。然而據(jù)筆者所知，美國的博士生有一年的時(shí)間學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)和管理統(tǒng)計(jì)，而我國的會計(jì)教學(xué)根本上是輕視數(shù)學(xué)的。

　　2、會計(jì)教學(xué)觀點(diǎn)落后，重理論灌輸輕方法介紹。給我一條魚我可以活一天，教給我釣魚的方法我可以此過一生。我國的會計(jì)教育從來就是向?qū)W生灌輸現(xiàn)有會計(jì)理論，一味告訴學(xué)生應(yīng)該怎樣做，從而批量生產(chǎn)了大量“死才”。只有加強(qiáng)會計(jì)研究方法介紹，告訴學(xué)生為什么這樣做，才能培養(yǎng)出合乎時(shí)代要求的“活才”。

　　3、會計(jì)教學(xué)嚴(yán)重脫離會計(jì)實(shí)踐。會計(jì)教學(xué)應(yīng)面向市場，然而我國會計(jì)教學(xué)卻嚴(yán)重脫離會計(jì)實(shí)踐。20世紀(jì)90年代初期以前，會計(jì)教師可以下基層鍛煉接觸會計(jì)實(shí)踐，會計(jì)學(xué)生也有廣闊的實(shí)習(xí)機(jī)會；如今會計(jì)教師只能在圖書館里空想會計(jì)理論，會計(jì)學(xué)生只能在實(shí)驗(yàn)室里摹擬會計(jì)實(shí)習(xí)。從而形成了我國獨(dú)有的現(xiàn)象，做實(shí)務(wù)的不搞研究，搞研究的不懂實(shí)務(wù)。當(dāng)然部分院校正著手會計(jì)教學(xué)改革，結(jié)合市場需求開設(shè)了一些新科目，如資本市場會計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)研究等。

　　四、簡單的結(jié)論

　　無論是會計(jì)理論還是會計(jì)研究方法，都是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)和會計(jì)實(shí)務(wù)的合理反映。盡管我國的會計(jì)理論研究以規(guī)范研究為主，會計(jì)研究方法的運(yùn)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方國家，但它仍然真實(shí)地反映了我國會計(jì)理論研究的現(xiàn)狀。一時(shí)期會計(jì)研究方法反映一時(shí)期會計(jì)理論研究水平，會計(jì)理論研究現(xiàn)狀反過來也能揭示一時(shí)期會計(jì)研究方法運(yùn)用情況。我國正處于引進(jìn)新會計(jì)研究方法的階段，同樣會計(jì)理論研究也處于借鑒模仿階段，這已清楚地體現(xiàn)在文章的引注中。因此不能企圖強(qiáng)行改變會計(jì)研究方法的運(yùn)用，否則就是拔苗助長。