「摘要」本文系統(tǒng)介紹了我國《民間非營利組織會計制度》中規(guī)范的，關(guān)于捐贈、政府補(bǔ)助、受托代理業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會計、凈資產(chǎn)的分類與列報、收入的確認(rèn)、費用的確認(rèn)與列報等民間非營利組織特有或者特殊的交易或者事項的會計處理，闡述了這些處理出臺的背景和意義。

　　「關(guān)鍵詞」民問非營利組織 會計制度 會計處理

　　2004年8月18日，財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的發(fā)布，填補(bǔ)了我國會計規(guī)范的一項空白，對于規(guī)范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質(zhì)量和透明度，實現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進(jìn)民間非營利組織的健康發(fā)展，將起到積極作用（陸建橋，2004）。本文擬對該制度中規(guī)范的，關(guān)于捐贈、政府補(bǔ)助、受托代理業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會計、凈資產(chǎn)的分類與列報、收人的確認(rèn)、費用的確認(rèn)與列報等民間非營利組織特有或者特殊的交易或者事項的會計處理的背景、理由及其意義，作一闡述。

　　一、關(guān)于捐贈（包括政府補(bǔ)助）的會計處理

　　在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來源，因此，對各種捐贈業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會計概念問題。

　　（一）對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)

　　民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈，但對于接受的捐贈應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見：

　　一種意見認(rèn)為，我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)，因此，民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈確認(rèn)為凈資產(chǎn)。

　　另一種意見則認(rèn)為，如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動中取得的，最終會導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。

　　我國《民間非營利組織會計制度》采納了上述第二種觀點，即民間非營利組織取得的捐贈應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。

　　（二）對于取得的捐贈，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進(jìn)行處理

　　民間非營利組織取得的捐贈，根據(jù)捐贈合同或者協(xié)議是否附有對捐贈資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通�？梢詤^(qū)分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈時確認(rèn)收入。但是，對于附條件的捐贈，則有不同看法：

　　一種意見認(rèn)為，對于附條件的捐贈，在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈時，應(yīng)當(dāng)首先將其計入“遞延收入（或者遞延收益）”，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如，現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第20號—政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露》規(guī)定，對于政府補(bǔ)助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時，才能夠予以確認(rèn)；政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益；政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定，收到的政府補(bǔ)助將被確認(rèn)為負(fù)債，計人“遞延收入”，然后，分期攤銷，計人有關(guān)會計期間的收入。

　　另一種意見認(rèn)為，將附條件的捐贈確認(rèn)為“遞延收入”，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映，不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因為民間非營利組織在收到捐贈資產(chǎn)時，盡管對于捐贈資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認(rèn)為負(fù)債。對于附條件的捐贈，只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈資產(chǎn)的控制權(quán)，導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入。

　　考慮到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計量上的主觀隨意性，再加上國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則第20號的做法，準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準(zhǔn)則理事會擬選用的方法，也是目前澳大利亞等國的做法。所以，我國《民間非營利組織會計制度》選擇了第二種觀點，即對于無條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補(bǔ)助收到時確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時確認(rèn)收人。與此同時，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時確認(rèn)一項負(fù)債和費用。

　　二、關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會計處理

　　在民間非營利組織實務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會、慈善組織等。這些受托代理業(yè)務(wù)有時在民間非營利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。

　　民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個人的行為。民間非營利組織本身只是在交易過程中起中介作用，無權(quán)改變受托代理資產(chǎn)的用途或者受益人。

　　顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。在接受捐贈業(yè)務(wù)中，民間非營利組織獲得了捐贈資產(chǎn)，并擁有了捐贈資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)；而在受托代理交易業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)并不是捐贈給民間非營利組織的，它是委托人捐贈給指定的組織和個人的，民間非營利組織本身并沒有導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加。同時，資產(chǎn)轉(zhuǎn)給指定的組織和個人時，通常也不是以民間非營利組織的名義贈予受贈人的，它仍然是以委托人的名義贈予受贈人的。因此，民間非營利組織在進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)將受托代理交易業(yè)務(wù)與捐贈業(yè)務(wù)相區(qū)分。在實務(wù)中，不少民間非營利組織將受托代理業(yè)務(wù)視同捐贈處理，實際上虛增了捐贈收入和凈資產(chǎn)，不利于如實反映民間非營利組織的財務(wù)狀況和運營績效。

　　因此，民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因為受托代理交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。但是，在對受托代理交易進(jìn)行具體會計處理時，則有不同觀點：一種意見認(rèn)為，既然民間非營利組織對于受托代理交易只是起中介作用，民間非營利組織只是受委托人之托將受托代理資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈或者轉(zhuǎn)交給指定的組織或者個人，因此主張不在財務(wù)報告中反映這一事項，即對于受托代理交易事項，既不予確認(rèn)和計量，也不必披露。

　　另一種意見認(rèn)為，對于受托代理交易事項，可以不予確認(rèn)和計量，但是應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以披露，以反映民間非營利組織開展的業(yè)務(wù)活動情況。

　　第三種意見則認(rèn)為，僅僅在會計報表附注中披露受托代理交易事項是不夠的，因為受托代理交易資產(chǎn)一旦進(jìn)入民間非營利組織，就屬于已經(jīng)被民間非營利組織所控制的資源，而且民間非營利組織有義務(wù)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給受贈人。所以，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債，以全面反映其資產(chǎn)負(fù)債狀況，這樣也有助于在會計報表中綜合反映其業(yè)務(wù)開展情況。

　　我國《民間非營利組織會計制度》采納了第三種意見。即規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量，并且在確認(rèn)一項受托代理資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項受托代理負(fù)債�？紤]到該項交易的特殊性，制度還規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映所確認(rèn)的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債。

　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計處理

　　在會計實務(wù)中，民間非營利組織一般是參照事業(yè)單位會計制度進(jìn)行會計核算的，所以固定資產(chǎn)并不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

　　基于上述理由，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表信息的質(zhì)量，另一方面有助于加強(qiáng)民間非營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。

　　四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理

　　在會計實務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算？過去一直沒有明確。從實務(wù)情況來看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

　　應(yīng)該講，上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的，因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強(qiáng)這些組織的資產(chǎn)管理的角度，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般并不隨著時間的推移而減少，也就是說，它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題，所以，我國《民問非營利組織會計制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。

　　五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計

　　在會計實務(wù)中，民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會計制度進(jìn)行會計核算，所以，對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認(rèn)。這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。

　　為此，在《民間非營利組織會計制度》的起草和征求意見過程中，大家普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許民間非營利組織對所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)和計量，以如實反映民間非營利組織的資產(chǎn)價值情況。尤其是捐贈人、債權(quán)人等資金提供者和會計信息使用者都希望民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，以方便其如實評價民間非營利組織的財務(wù)狀況�；�于此，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計人當(dāng)期費用。

　　考慮到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷外，原則上不要求計提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報

　　由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本，也沒有針對出資者的分配，所以，民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與列報與企業(yè)有明顯不同。

　　既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收人來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。所以，將民間非營利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進(jìn)行分類有助于向會計信息使用者提供較為有用的信息，有利于會計信息使用者據(jù)以判斷在民間非營利組織的凈資產(chǎn)中，有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的，有多少屬于不受限制的，是民間非營利組織可以自由支配和使用的。

　　從國際上看，西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家一般也是采用這種分類方法。但是分類方式則略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。英國則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。

　　我國《民間非營利組織會計制度》只將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。沒有對限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點：

　　一是在制度中很難對“永久限定性”和“暫時限定性”的概念進(jìn)行嚴(yán)格界定，我國現(xiàn)行有關(guān)合同、協(xié)議等法律法規(guī)中，也沒有這些術(shù)語，所以，沒有法律上的嚴(yán)格界定可資參考。

　　二是在實際操作中，會計人員有時很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的，還是暫時限定性的，從而會導(dǎo)致實務(wù)中對于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的分類帶有一定的主觀隨意性，影響會計信息的可比性。

　　三是所謂永久限定實際上也是相對的，出資人等可能改變或撤消對資產(chǎn)的限定。

　　七、關(guān)于收入的確認(rèn)原則

　　關(guān)于民間非營利組織收入的確認(rèn)問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。

　　所謂交換交易，是指按照等價交換原則所從事的交易，即當(dāng)某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時，需要向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等的交易。如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等，均屬于交換交易。

　　非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中，某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等，或者某一主體在對外提供貨物、服務(wù)等時，沒有收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈、政府補(bǔ)助等，均屬于非交換交易。

　　無論從美國等國的會計準(zhǔn)則，還是有關(guān)國際準(zhǔn)則來看，對于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認(rèn)原則，如《國際會計準(zhǔn)則第18號一收入》和我國的收入會計準(zhǔn)則等。對于非交換交易（如捐贈、政府補(bǔ)助等），則一般按照交易的資源是否導(dǎo)致實體增加了資產(chǎn)或者減少了負(fù)債（即是否導(dǎo)致實體增加了凈資產(chǎn)）來確認(rèn)收入。

　　我國《民間非營利組織會計制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認(rèn)原則時，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收人，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時才能予以確認(rèn)：1.與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流人民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；

　　2.交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；

　　3.收入的金額能夠可靠地計量。

　　八、關(guān)于費用的確認(rèn)與列報

　　由于我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效，所以，該制度要求在對費用的會計核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務(wù)活動成本，是指用于歸集民間非營利組織為了實現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動目標(biāo)、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。在民間非營利組織所從事的項目、業(yè)務(wù)或者服務(wù)種類比較多的情況下，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在“業(yè)務(wù)活動成本”項目下分別項目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類進(jìn)行核算和列報，以反映更加充分的成本信息，也有利于將成本信息與相關(guān)收入信息相比較，更好地考察民間非營利組織的績效。

　　對于民間非營利組織發(fā)生的為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動和為了籌集業(yè)務(wù)活動所需資金所發(fā)生的費用，該制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，分別計人管理費用和籌資費用，對于當(dāng)期所發(fā)生的除業(yè)務(wù)活動成本、管理費用和籌資費用以外的其他費用，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，單列“其他費用”項目進(jìn)行核算和列報。

　　我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會計改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例和財務(wù)會計的最新進(jìn)展，引入了一些較新的會計理念和會計處理規(guī)定，比如區(qū)分捐贈和受托代理業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理、區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、分別凈資產(chǎn)的限定性與非限定性進(jìn)行列報等。這些會計規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會計核算行為，而且對于豐富我國會計理論、完善我國會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　陸建橋。2004.我國民間非營利組織會計規(guī)范問題。會計研究。9

　　①我國民間非營利組織的組織形式包括社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。