舞弊行為是人類社會(huì)的一大頑癥，威脅著社會(huì)活動(dòng)的正常運(yùn)行，會(huì)計(jì)舞弊曾給會(huì)計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師蒙上了一層陰影。事實(shí)證明，一旦發(fā)生舞弊，結(jié)果肯定是兩敗俱傷，舞弊者得到了恥辱，還有經(jīng)濟(jì)處罰、法律制裁等；受害方也受到經(jīng)濟(jì)損失和名譽(yù)等負(fù)面影響。觀察和研究會(huì)計(jì)舞弊行為，可以防范和降低會(huì)計(jì)舞弊對社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的危害，維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的秩序，保護(hù)公民的合法權(quán)益。

　　審計(jì)&舞弊檢查

　　前者是否完全包含了后者？

　　很多人會(huì)毫不猶豫的回答是的。但是目前國際上除CPA（注冊會(huì)計(jì)師）之外還有另外一種相關(guān)職業(yè)：CFE（舞弊檢查師）。我國目前還沒有此職業(yè)，那么，當(dāng)前的舞弊檢查由誰來執(zhí)行？審計(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，基于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益增長的復(fù)雜性，從可能性和成本效益的角度出發(fā)，審計(jì)的目的由查錯(cuò)防弊演變成現(xiàn)在的以證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性和合法性為主，兼以查錯(cuò)防弊。

　　會(huì)計(jì)報(bào)表有失公允的原因不外乎兩種：錯(cuò)誤和舞弊。為了降低工作成本，實(shí)際審計(jì)時(shí)我們會(huì)設(shè)置重要性原則，也就是說，不達(dá)到重要性水平的誤差我們不會(huì)要求被審計(jì)單位調(diào)整。這里面自然包含了可能的舞弊。雖然對于性質(zhì)特殊的誤差，即可能是舞弊跡象的誤差我們要倍加重視，但問題是，舞弊是那么容易被發(fā)現(xiàn)的么？在區(qū)分到底是舞弊還是錯(cuò)誤的界限，我們能把握得多好？

　　很多案例告訴我們一個(gè)比較悲哀的事實(shí)：舞弊被發(fā)現(xiàn)大都是由于機(jī)緣巧合。不管是魔高一尺或是道高一丈，每每念及那未發(fā)現(xiàn)的貪污舞弊有多觸目驚心，自是不寒而栗。錯(cuò)誤是容易查出的，真正可怕，損失巨大的是舞弊。可以說，若是控制了舞弊，就基本保證了會(huì)計(jì)報(bào)表公允性。

　　審計(jì)的目的是以查錯(cuò)防弊為主，審計(jì)人員也有可能龍蛇混雜，若一味的把審查人員作為切除企業(yè)舞弊這個(gè)囊腫的手術(shù)刀，誰能保證手術(shù)刀是不生銹不腐蝕，永葆鋒利的呢？我不贊成說人性本善或是性本惡，只有環(huán)境造就人，每每時(shí)勢造英雄。再者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資金來源是被審查單位提供的，既然是受雇于人，獨(dú)立性的把持便是有所保留的了。

　　舞弊除了管理當(dāng)局舞弊和職員舞弊以外還有很多種，例如供應(yīng)商舞弊或是顧客舞弊等。上述種種做法，只能針對職員舞弊，這是局限性是其一。其二，獨(dú)立性問題。理論的高度發(fā)展理想化總是讓人嘆為觀止，形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，基本上我可以想的到的有所牽連的關(guān)系都是一一羅列。但執(zhí)行起來呢？一言以蔽之，難。道理淺顯，不加贅言，其三，偵破舞弊的難度。當(dāng)人在實(shí)施了舞弊之后，無論是出于經(jīng)濟(jì)壓力或是天性貪婪，情緒表現(xiàn)都是會(huì)又波動(dòng)異常的，但這對于匆匆而過的相關(guān)人員是無法看出來的，只有朝夕相處的同事家人之流才能見端倪。但這又涉及到檢舉渠道和有人誣告的風(fēng)險(xiǎn)，此外，我們血濃于水的豪情也會(huì)使得我們不得不護(hù)短。

　　回到上面的問題，舞弊檢查存在種種客觀原因，難于有效地進(jìn)行，那么當(dāng)前應(yīng)如何在逐步完善舞弊檢查機(jī)制的同時(shí)防范舞弊行為呢？這一直是我們面臨的課題和挑戰(zhàn)。

　　防范 VS 發(fā)現(xiàn)

　　“并非每個(gè)人都是誠實(shí)的�！狈�開舞弊檢查的書籍，作者都是這么認(rèn)為的，因?yàn)閷?shí)施舞弊的往往是在我們身邊熟悉甚至是信任的人與其經(jīng)歷發(fā)現(xiàn)被背叛時(shí)的錯(cuò)愕，失落，不如防患未然。

　　雖說亡羊補(bǔ)牢，還未晚矣。被我們推重很多年，但若是我們能把那個(gè)“牢”事先補(bǔ)好，不就更能減少損失了么。

　　應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的最佳方法是回避風(fēng)險(xiǎn)而絕非解決風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)道理誰都懂，在這里我再說此事未免流于說教。但是越是淺顯的道理我們往往越難以貫徹，從內(nèi)控系統(tǒng)的涉及實(shí)施，到企業(yè)文化管理風(fēng)格的培養(yǎng)影響，都是一項(xiàng)長期而艱巨的工程……這個(gè)調(diào)調(diào)還真是很像是中國要實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化一類的口號。就像時(shí)下企業(yè)時(shí)興的CIMS（計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)），不僅僅需要前期巨額的投入，還有以后長期的維護(hù)更新。企業(yè)的內(nèi)控也是如此，冰凍三尺非一日之寒。

　　美國的卡普蘭在《相關(guān)性的消失－管理會(huì)計(jì)興衰史》一書中明確提及，管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的消失很大一部分是由于管理者的漠不關(guān)心。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離帶來的副作用中，最嚴(yán)重的一個(gè)莫過于此。特別是在我們國家，國有就是大家擁有，大家擁有變成了大家都不關(guān)心，無人監(jiān)管，漏洞百出。當(dāng)前防范舞弊的最好方法，就是建立良好的內(nèi)部控制，一旦發(fā)現(xiàn)疏漏，馬上設(shè)法彌補(bǔ)；一旦發(fā)現(xiàn)問題，馬上追根究底，就是把舞弊的機(jī)會(huì)減到最小。對實(shí)施舞弊起作用的三個(gè)因素是感覺面臨壓力、感覺有機(jī)可乘和為舞弊行為找到合理的借口。這與火焰燃燒的三要素：氧氣、燃料、熱度十分相識，消除其中一個(gè)要素，火焰就會(huì)熄滅。只有氧氣機(jī)會(huì)，是我們在設(shè)計(jì)內(nèi)控時(shí)唯一能控制的客觀因素。因此要把企業(yè)的內(nèi)部控制流程過一遍，順一遍，看看哪里是控制的薄弱環(huán)節(jié)，哪里要更細(xì)致的職權(quán)分離，哪里要更具體的控制手段。生產(chǎn)可以流程再造，內(nèi)控為什么不可以。我們沒法保證每個(gè)人的正直性，我們只能最大限度地降低個(gè)人自由裁量權(quán)，減少私立的誘惑。

　　對于舞弊行為的防范，提倡會(huì)計(jì)職業(yè)對舞弊檢查負(fù)有重大責(zé)任以及加強(qiáng)教育等工作也不可忽視，是防范舞弊的基礎(chǔ)。因此，在企業(yè)內(nèi)部要加強(qiáng)管理，最高領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)堅(jiān)持以身作則，不弄虛作假；明確會(huì)計(jì)人員舞弊檢查的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)；制定并實(shí)施舞弊行為的處罰制度；積極開展職業(yè)道德教育和反舞弊教育活動(dòng)，倡導(dǎo)誠實(shí)正直的企業(yè)文化，創(chuàng)造積極向上的工作環(huán)境，有效防范與發(fā)現(xiàn)舞弊行為。但我國會(huì)計(jì)人員目前尚缺乏反舞弊的教育，借助書籍學(xué)習(xí)教育也是一個(gè)好辦法，有不少闡述如何發(fā)現(xiàn)舞弊的書籍，閱讀起來實(shí)在是扣人心弦驚心動(dòng)魄，如同偵探小說一樣精彩，有助于防范和發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

　　（作者單位：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系03級）