一、 重新定位了現(xiàn)代會(huì)計(jì)和現(xiàn)代審計(jì)

　　薩班斯法案的最大影響，實(shí)際是在法律層次上對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的一次功能定位和現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)制度的系統(tǒng)安排。由此引起的問題是，現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)到底是什么，該干什么，不該干什么，什么是現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)生存的源泉和發(fā)展的動(dòng)力？

　　法案中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)者行為的大量而具體的規(guī)定，實(shí)際上是使財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)者（包括公司會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定者等）恢復(fù)到其在財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈中應(yīng)有的位置，并界定其功能。法案所體現(xiàn)的基本精神，即保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并沒有在理論上有多大突破和創(chuàng)新，只不過是還其本來面目而已。當(dāng)然，這種校正絕不只是簡(jiǎn)單現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的發(fā)展回到其起點(diǎn)，而是在現(xiàn)有實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上的一種重整和超越。比如，明確公司會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定等決不是簡(jiǎn)單的行業(yè)內(nèi)的事情，而是與投資者和公眾利益休戚相關(guān)；要求公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與維護(hù)、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制負(fù)責(zé)；要求公司審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)公司審計(jì)協(xié)調(diào)事項(xiàng)；要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得向客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)；建立獨(dú)立的公眾參與的監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)行業(yè)行為的監(jiān)督；要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更加獨(dú)立；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的違法違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)懲等，都是為了進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息和審計(jì)質(zhì)量，使整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)能夠在更加可靠、更加誠信、更加高效的基礎(chǔ)上運(yùn)轉(zhuǎn)。如果法案規(guī)定的這些措施，能夠重新建立起投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的信任以及對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)的信心的話，那么，現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)將以此為契機(jī)，進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。

　　二、投資者利益至上

　　如何彌合投資者期望差與會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展？法案對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的嚴(yán)格定位以及財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈中涉及的相關(guān)方面責(zé)任的界定，其核心是投資者利益至上原則。當(dāng)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的供應(yīng)體系中，公司管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)督部門，甚至?xí)��?jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)等的利益有可能與投資者的利益發(fā)生沖突時(shí)，堅(jiān)持以保護(hù)投資者利益為重。比如，法案規(guī)定，公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中簽署證明，保證財(cái)務(wù)報(bào)告公允地反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。此舉大大加大公司管理層的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)公司高層形成巨大壓力，因?yàn)橐坏┯善浜炞值呢?cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)問題，公司管理層高官將會(huì)直接面臨法律訴訟；而在過去，公司管理層往往只需將公司財(cái)務(wù)報(bào)告重編并再度公告即可。由此可見，法案出于保護(hù)投資者利益、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的，使公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等既得利益者做出了“巨大犧牲”。

　　需要指出的是，從現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)產(chǎn)生之日起，投資者作為整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告鏈條中的最終委托人和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的，對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)寄予很高的期望。然而在現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)、審計(jì)往往很難滿足投資者的期望，從而出現(xiàn)雙方之間期望偏差。在安然公司會(huì)計(jì)造假等案發(fā)后，人們對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生了很大的不信任，會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界廣泛受責(zé)，這一期望差反而擴(kuò)大了。毫無疑問，法案的頒布是盡可能提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，減小投資者期望偏差的重要舉措。

　　但是，只要堅(jiān)持投資者利益至上原則，在投資者期望偏差存在的情況下，不管法案如何嚴(yán)格規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的責(zé)任和審計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)仍然有可能暴露在較大的風(fēng)險(xiǎn)之下。比如，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)反應(yīng)再快，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和反應(yīng)再及時(shí)，也仍有可能滯后于交易的創(chuàng)新和實(shí)務(wù)的發(fā)展；即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師克盡職守、勤勉執(zhí)業(yè)，仍然有可能難以揭示公司的風(fēng)險(xiǎn)；即使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及其審計(jì)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，仍然不可避免企業(yè)經(jīng)營(yíng)的失敗和會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷與事實(shí)的偏差。在后安然時(shí)代，會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界除了嚴(yán)格執(zhí)行法案的有關(guān)規(guī)定、規(guī)范自身的行為外，一個(gè)重要任務(wù)仍然是如何以積極的形態(tài)盡可能減小投資者的期望差，而不是寄希望投資者降低其期望。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行執(zhí)業(yè)外，是否還需要更多地關(guān)注企業(yè)的基本面和潛在的風(fēng)險(xiǎn)；在公司結(jié)構(gòu)、交易和管理系統(tǒng)日趨復(fù)雜的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性提供鑒證服務(wù)等等。

　　三、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管

　　由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律機(jī)構(gòu)實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，向來被奉為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我管制的典范，但是按照法案的規(guī)定，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管權(quán)將由獨(dú)立會(huì)計(jì)師職業(yè)界的公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來行使，從而創(chuàng)立了會(huì)計(jì)職業(yè)管理的新模式——公共管理模式。

　　多年來，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的監(jiān)管問題，時(shí)有爭(zhēng)議。從各國(guó)的實(shí)踐來看，既有采取自我管制模式的，也有采取政府管制模式的，也有半政府模式的。美國(guó)安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的審計(jì)失敗，使人們重新審視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管問題。毫無疑問，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式對(duì)促進(jìn)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起了不可磨滅的作用。但是，引人爭(zhēng)議的是，在行業(yè)自我管制的過程中，當(dāng)行業(yè)利益與其他利益相沖突時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界可能會(huì)設(shè)法保護(hù)行業(yè)的利益或者采取對(duì)行業(yè)利益有益的舉措，從而有可能會(huì)與其他利益相關(guān)者發(fā)生沖突，這其中，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同業(yè)互查制度在安然公司事發(fā)后也頻受指責(zé)。法案在堅(jiān)持投資者利益至上的原則下，將行業(yè)監(jiān)管權(quán)移交給在資金、人員等諸多方面都獨(dú)立于會(huì)計(jì)界的公共監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)構(gòu)成了很大牽制，其目的是為了使行業(yè)監(jiān)管更加獨(dú)立、有效�？梢灶A(yù)見，在美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)建立后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的功能將發(fā)生較大變化，行業(yè)發(fā)展也會(huì)受到很大影響。但是，由于法案規(guī)定公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的大多數(shù)委員必須來自非會(huì)計(jì)師職業(yè)界，由非專業(yè)人士對(duì)專業(yè)服戶行業(yè)實(shí)施監(jiān)督，能否起到預(yù)期功效，仍有待觀察。未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)究竟如何監(jiān)管，采用什么監(jiān)管模式，值得探索。但是有一點(diǎn)較為明確的是，不管采用什么監(jiān)管方式，其目的只有一個(gè)，那就是提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、保護(hù)投資者利益。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定向以原則為基礎(chǔ)的方向轉(zhuǎn)變

　　以規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以原則為基礎(chǔ)？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)依循的重要職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定方向，對(duì)于會(huì)計(jì)、審計(jì)責(zé)任的大小和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低亦有較大的關(guān)聯(lián)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相對(duì)繁雜而具體，它包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和證券交易委員會(huì)發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則等。它們中許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，因此不少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)則，其弊端已逐步顯現(xiàn)。即公司在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)一味迎合會(huì)計(jì)規(guī)則中的具體條文進(jìn)行賬務(wù)處理，而不顧交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和基本會(huì)計(jì)原則。法案對(duì)于發(fā)展以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏向性意見，實(shí)際意味著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將由規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。另外，也從一個(gè)側(cè)面支持了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展方向。

　　近年來，在國(guó)際上占據(jù)主導(dǎo)地位的主要有兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一套是以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；一套是以原則為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，只規(guī)定有關(guān)交易通用的會(huì)計(jì)處理原則，不對(duì)非常具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)專門制定準(zhǔn)則，規(guī)定其會(huì)計(jì)處理方法。因此，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡(jiǎn)單、適用，公司會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它在一定程度上能夠比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。曾經(jīng)在一段時(shí)間里，美國(guó)要求國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則向美國(guó)準(zhǔn)則靠攏，而在未來，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間將可能是一個(gè)互動(dòng)發(fā)展的過程，有些地方，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)系也將會(huì)更加緊密，一體化的步伐將加快。而其深層的意義是，以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流。尤其是在歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之后，這可能已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。以原則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)逐漸被大家所認(rèn)同。

　　五、薩班斯法案對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的影響

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)越來越多地承接國(guó)際業(yè)務(wù)，其中包括在美國(guó)證券市場(chǎng)上發(fā)行證券的公司有關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)。薩班斯法案中專門有一部分是規(guī)范外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，這部分內(nèi)容可能對(duì)我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生一定的影響。法案規(guī)定，與出具公開發(fā)行證券的公司審計(jì)報(bào)告有關(guān)的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)與美國(guó)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一視同仁，即都應(yīng)當(dāng)遵循法案以及公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)的規(guī)則。

　　與此同時(shí)，法案還規(guī)定，對(duì)于那些雖然沒有直接出具審計(jì)報(bào)告，但是在出具公司審計(jì)報(bào)告過程中起了實(shí)質(zhì)性作用的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)有權(quán)決定其應(yīng)當(dāng)和美國(guó)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣對(duì)待。這一規(guī)定意味著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果為在美國(guó)證券市場(chǎng)上籌資（包括上市）的公司出具了審計(jì)報(bào)告，或者實(shí)質(zhì)上從事了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的大部分工作、從而對(duì)審計(jì)報(bào)告的出具發(fā)揮了實(shí)質(zhì)性作用，將適用美國(guó)2002年薩班斯法案以及公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)規(guī)定的有關(guān)規(guī)則，應(yīng)當(dāng)遵循這些法律法規(guī)所規(guī)定的職責(zé)、義務(wù)和法律責(zé)任等。

　　這對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講，將是一個(gè)重大挑戰(zhàn)，將來在承接類似業(yè)務(wù)時(shí)需要充分評(píng)估其中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槲覈?guó)不少公司在美國(guó)證券市場(chǎng)上市或者在美國(guó)證券市場(chǎng)上市的公司在中國(guó)設(shè)有許多子公司或者分支機(jī)構(gòu)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上從事了大量與這些公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有關(guān)的工作，為最終審計(jì)報(bào)告的出具發(fā)揮十分重要的影響，而且將來還有可能國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接出具審計(jì)報(bào)告，這就意味著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將直接暴露在法案的管轄范圍之內(nèi)。所以，我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)此有充分的估計(jì)和認(rèn)識(shí)。