摘　要：我國目前上市公司的會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象很普遍。文章從倫理學(xué)的視角進(jìn)行了分析，并認(rèn)為影響上市公司會(huì)計(jì)信息造假的主要因素有：公司的財(cái)務(wù)狀況、公司倫理、會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制、會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)和收益等。文章還提出了解決上市公司信息造假的對策。

　　關(guān)鍵詞：上市公司　會(huì)計(jì)信息造假　倫理學(xué)

　　會(huì)計(jì)信息是一種重要的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)資源，人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需經(jīng)濟(jì)信息的70%以上來源于會(huì)計(jì)信息。上市公司信息質(zhì)量直接影響到投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)決策的正確性和經(jīng)濟(jì)成效，從而影響到整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀況。所以，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公允、透明、可靠、負(fù)責(zé)應(yīng)是其最基本的特征。但是，由于會(huì)計(jì)信息提供者與會(huì)計(jì)信息使用者之間的信息不對稱性，特別是信息使用者獲取公司全部信息的高成本，使得許多上市公司為了個(gè)人或小集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益最大化，故意以隱瞞、欺詐、造假等行為使會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)信息造假是歷史性和全球性的問題，尤其是上世紀(jì)90年代以來，會(huì)計(jì)信息造假行為更為猖獗。1995年注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)的報(bào)告估計(jì)，公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假使美國每年造成經(jīng)濟(jì)損失4000億美元。1998年畢馬威國際會(huì)計(jì)公司調(diào)查顯示，該年平均每起會(huì)計(jì)信息造假金額為116000美元，百萬美元以上的案件也不少。尤其是擁有資產(chǎn)498億美元，在美國公司500強(qiáng)中列第七的美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)保護(hù)，創(chuàng)下美國歷史上最大宗的公司破產(chǎn)案記錄。由于安然公司通過會(huì)計(jì)信息造假，高估利潤三年累計(jì)達(dá)16億美元，累計(jì)隱瞞負(fù)債25.85億美元。給眾多投資者帶來重大的經(jīng)濟(jì)損失。與國外類似，我國目前的會(huì)計(jì)信息造假情況也很普遍，有的還十分嚴(yán)重，尤其是證券市場屢曝上市公司造假丑聞，同時(shí)也引發(fā)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的誠信危機(jī)。特別是猴王集團(tuán)、黎明股份、銀廣夏等一大批性質(zhì)惡劣的會(huì)計(jì)信息造假行為的出現(xiàn)，有極為復(fù)雜的原因，可以從多種角度對其進(jìn)行分析。本文擬從倫理學(xué)的視角分析上市公司會(huì)計(jì)信息造假的發(fā)生機(jī)制。

　　一、上市公司會(huì)計(jì)信息造假的發(fā)生機(jī)制

　　單從會(huì)計(jì)信息的生成來看，仿佛提供者是會(huì)計(jì)人員，但實(shí)際上，卻是公司的高級(jí)管理人員，他們有可能干預(yù)和左右會(huì)計(jì)人員的工作，所以我們設(shè)定會(huì)計(jì)信息造假者主要是公司的高級(jí)管理人員。

　　1.公司的財(cái)務(wù)狀況。馬克思主義認(rèn)為，道德是社會(huì)意識(shí)形態(tài)的一種形式，當(dāng)然也是社會(huì)意識(shí)的一種形式。社會(huì)意識(shí)雖然在其發(fā)展過程中遵循自身獨(dú)特的發(fā)展規(guī)律，但這種獨(dú)立性是相對的，它最終要受經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的決定。中國古語“倉廩實(shí)而知禮節(jié)”也樸素地說明了這個(gè)意思。就公司個(gè)體而言，其行為是否道德，和公司的經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)狀況有密切的關(guān)系。據(jù)美國委員會(huì)的發(fā)起組織最近的研究結(jié)果表明，一般情況下，公司在發(fā)生會(huì)計(jì)信息造假前的年度平均凈收益僅為17.5萬美元。不少公司在造假前處于虧損或利潤大致為零的境地。財(cái)務(wù)困難是這些公司會(huì)計(jì)信息造假的主要?jiǎng)訖C(jī)，我國的情況也類似。

　　2.公司倫理。所謂公司倫理，是指公司全體（多數(shù)）人員認(rèn)同并在實(shí)際處理各種關(guān)系中體現(xiàn)出來的善惡標(biāo)準(zhǔn)、道德原則和行為規(guī)范。公司倫理通常都能較為清晰地反映出該公司文化中所蘊(yùn)藏的價(jià)值觀、態(tài)度、信念、思維方式和行為方向。公司倫理有兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是員工（個(gè)人）道德，其道德主體是單個(gè)職工；第二個(gè)層次是公司道德，又稱法人道德，其道德主體是整個(gè)公司法人。進(jìn)入公司的每個(gè)員工都有一套相對獨(dú)立的價(jià)值準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則是在個(gè)人通過父母、老師、親友、教育等方式早年發(fā)展起來的，這些準(zhǔn)則是關(guān)于什么是正確、什么是錯(cuò)誤的基本信條。如果一個(gè)公司的高級(jí)管理人員，道德素質(zhì)差，道德水平低，又具有強(qiáng)烈的投機(jī)心理，則極有可能在利欲的驅(qū)動(dòng)下做出虛假的會(huì)計(jì)信息，公司道德或法人道德是公司文化的重要組成部分，它具有特殊的強(qiáng)制滲透功能，尤其是強(qiáng)文化，它可以滲透到公司全體員工的一切活動(dòng)中，成為員工進(jìn)行工作的依據(jù)，同時(shí)也是員工各項(xiàng)活動(dòng)的限制因素。因而，公司價(jià)值觀、公司精神、公司境界等公司道德水平的高低都對管理人員是否造假有影響作用。研究表明，一個(gè)強(qiáng)調(diào)誠實(shí)、守信、不做假賬，遵守法律的公司文化中，會(huì)計(jì)信息的造假行為會(huì)大大減少。

　　3.會(huì)計(jì)法制規(guī)范。缺乏強(qiáng)烈道德責(zé)任感的人，如果受嚴(yán)格的法律、法規(guī)、規(guī)章制度的約束，產(chǎn)生不道德行為的可能性就少；相反，非常有道德感的人，可以被一個(gè)允許或鼓勵(lì)非道德行為的環(huán)境所腐蝕而削弱自身原有的道德感。所以，外部的法律、法規(guī)是否健全、完善，是道德行為是否發(fā)生的客觀前提之一。我國有關(guān)上市公司會(huì)計(jì)法制規(guī)范的體系由兩部分組成：一是法律規(guī)范，主要包括《會(huì)計(jì)法》、《證券法》和《公司法》等。二是準(zhǔn)則與制度規(guī)范，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)規(guī)范。隨著改革的深入和我國證券市場的迅速發(fā)展，上述的這些法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無論從內(nèi)容上、質(zhì)量上還是從數(shù)量上都跟不上證券市場的發(fā)展，有些還嚴(yán)重滯后，尤其是缺乏嚴(yán)密可操作的會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)施細(xì)則。而且由于在目前我國證券市場的立法上，全國人大、國務(wù)院、證券委、中國證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部和國家體改委都可以制定與上市公司會(huì)計(jì)信息有關(guān)的法規(guī)，各個(gè)部門之間缺少協(xié)調(diào)，責(zé)任界定不清，政令多出，造成規(guī)劃混亂。這些都使會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)了大量“合法不合理”、甚至“無法可依”的現(xiàn)象，給會(huì)計(jì)信息造假提供了法律上的可乘之機(jī)。

　　4.會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。倫理學(xué)認(rèn)為一般的個(gè)體或組織越是在全方面的監(jiān)督下，或在眾目睽睽的情況下，道德行為規(guī)范的可能性就越大，反之越小。目前，我國的會(huì)計(jì)監(jiān)督由內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督三方面構(gòu)成。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度即公司內(nèi)部控制制度。嚴(yán)密、健全、完善的內(nèi)控制度是其他會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督就是由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、注冊會(huì)計(jì)師等執(zhí)行的審計(jì)監(jiān)督。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，實(shí)施由獨(dú)立性、中立性較強(qiáng)的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督，在揭示會(huì)計(jì)信息造假中起著不可替代的作用。政府監(jiān)督是以財(cái)政部為主，審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等部門為輔依法對公司會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查的行政執(zhí)法監(jiān)督。

　　我國的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系雖然較系統(tǒng)和完備，但在具體實(shí)施過程中還有許多突出的問題。就公司的內(nèi)控制度而言，許多上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效。就社會(huì)監(jiān)督而言，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、中立性不強(qiáng)，加之注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系不完善和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)談薄，職業(yè)道德水平不高等都使注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用大打折扣。就政府監(jiān)督而言，政府各個(gè)部門在執(zhí)法監(jiān)督中職能交叉，重復(fù)勞動(dòng)嚴(yán)重（如重復(fù)查賬等）、監(jiān)督的成本居高不下而監(jiān)督的效率卻不高等現(xiàn)象都使政府監(jiān)督不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能。

　　5.會(huì)計(jì)信息造假的風(fēng)險(xiǎn)和收益。一般說來，如果造假被發(fā)現(xiàn)的概率低，且處罰輕，則造假風(fēng)險(xiǎn)小收益大，人們就會(huì)選擇造假。若被發(fā)現(xiàn)的概率高，且處罰嚴(yán)重，使造假的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其收益，造假的可能性就會(huì)降低。但就我國上市公司的實(shí)際情況而言，并非如此簡單。首先是證券監(jiān)管部門由于監(jiān)管的成本、收益、技術(shù)等問題的限制，沒有足夠精力對全部上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行一一查證。其次是即使查證，也由于雙方信息不對稱性，以現(xiàn)有的技術(shù)手段很難發(fā)現(xiàn)問題，也就是說造假被發(fā)現(xiàn)的概率低。再次是即使查證成功，我國目前對會(huì)計(jì)信息造假的懲罰力度很輕。世界各國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和法規(guī)對上市公司會(huì)計(jì)信息造假行為都有嚴(yán)格的監(jiān)管，而且采取了極為嚴(yán)厲的處罰措施。雖然我國近年的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等對會(huì)計(jì)信息造假行為從不同角度進(jìn)行了規(guī)定，但與國外相比，對此類違法犯罪行為的打擊力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。這些都在客觀上縱容了會(huì)計(jì)信息造假。

　　二、解決上市公司會(huì)計(jì)信息造假問題的對策

　　1.特別警惕發(fā)生財(cái)務(wù)困難的公司。由于公司發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)，更有可能做出虛假的會(huì)計(jì)信息，所以監(jiān)管部門和人員要特別留心經(jīng)營狀況持續(xù)不佳，又突然出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)的公司，查證其是否有會(huì)計(jì)造假嫌疑。

　　2.重視公司倫理建設(shè)。首先，由于會(huì)計(jì)信息造假者主要是公司的高級(jí)管理人員，所以在選擇、招聘公司高級(jí)管理人員時(shí)，一定要重視其個(gè)人價(jià)值和道德等方面的測試和檢驗(yàn)，避免把道德品質(zhì)差、有極強(qiáng)投機(jī)心理的人選為公司的高級(jí)管理人員，完善選拔制度是防止會(huì)計(jì)信息造假的一道大堤。其次，提升公司的價(jià)值觀和精神境界，也可有效防止不道德行為。最后，應(yīng)在全社會(huì)尤其是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中營造一個(gè)良好的倫理道德大環(huán)境，使造假者在道德上有壓力和罪惡惑。

　　3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制法規(guī)建設(shè)。針對目前我國會(huì)計(jì)法制規(guī)范滯后的現(xiàn)象，我們應(yīng)盡快構(gòu)建一個(gè)科學(xué)、周密、完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，尤其是借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定全面、明確、嚴(yán)密的會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施細(xì)則，避免會(huì)計(jì)處理中的“合法不合理”或“無法可依”等現(xiàn)象，不給會(huì)計(jì)信息造假留下法律、法規(guī)上的空子。

　　4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度。對內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度而言，要健全公司的內(nèi)部控制制度，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，重視內(nèi)審工作。監(jiān)管部門一定要對僅由非財(cái)務(wù)人員組成的內(nèi)部機(jī)構(gòu)或沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)審工作得不到重視的公司持謹(jǐn)慎態(tài)度。就會(huì)計(jì)的社會(huì)監(jiān)督而言，應(yīng)強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督：一是增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，法律上要嚴(yán)禁上市公司的管理當(dāng)局充當(dāng)委托人，上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，應(yīng)說明更換理由。二是有效提高注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德水平。就政府監(jiān)督而言，為降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督的效率，政府各部門應(yīng)盡量利用注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論，減少直接檢查監(jiān)督，將主要精力放到對注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督檢查的再監(jiān)督上。另外，還應(yīng)充分發(fā)揮社會(huì)公眾、新聞媒體、民主黨派的監(jiān)督作用即加強(qiáng)民監(jiān)督。還可利用因特網(wǎng)加強(qiáng)監(jiān)督力度，可要求上市公司的會(huì)計(jì)信息實(shí)時(shí)、同步地披露于網(wǎng)上，使任何一個(gè)會(huì)計(jì)信息的使用者都能夠在任何時(shí)點(diǎn)在因特網(wǎng)上找到公司的最新財(cái)務(wù)狀況，從而加強(qiáng)對其多方面的監(jiān)督。

　　5.加大對會(huì)計(jì)造假的處罰力度。應(yīng)該說加大懲罰力度是簡單而易行的，但從對“PT紅光”造假案的懲罰中可以看出，目前我國對會(huì)計(jì)信息造假的打擊力度太輕，不能使造假者受到威懾。我們必須從立法、執(zhí)法上使造假的成本和風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于可能產(chǎn)生的收益，使造假者不僅要付出聲名狼藉的道德代價(jià)，更要受到包括巨額賠款，直至繩之以法的經(jīng)濟(jì)和法律代價(jià)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.華金秋。美國舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告研究及其借鑒。證券市場導(dǎo)報(bào)，（深圳）

　　2.卿固等。以黎明股份造假再談我國證券市場會(huì)計(jì)信息披露。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，（大連）