治理企業(yè)會(huì)計(jì)信息舞敝（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)舞弊）是一個(gè)國(guó)際性難題。我國(guó)現(xiàn)有研究的出發(fā)點(diǎn)大多把會(huì)計(jì)舞弊視為一項(xiàng)活動(dòng)，對(duì)此問題的研究也因此大多集中在產(chǎn)權(quán)、內(nèi)部控制等領(lǐng)域，國(guó)際上從20世紀(jì)70年代起出現(xiàn)了專門闡述企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的理論，系統(tǒng)地分析會(huì)計(jì)舞弊的成因及防范體系。相比以下，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊這一社會(huì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)從一般活動(dòng)上升到理論高度進(jìn)行研究更有助于提高實(shí)務(wù)中治理會(huì)計(jì)舞弊的效率和效果。本文擬通過對(duì)美國(guó)較為著名的會(huì)計(jì)舞弊及僅舞弊會(huì)計(jì)理論——GONE理論的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，就如何治理我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊的問題談一些看法。

　　一、“GONE”理論的內(nèi)容及具體分析

　　“GONE”理論是在美國(guó)流傳最廣，也是最有意思的一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的著名理論。該理論認(rèn)為：企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊由G、O、N、E4個(gè)因子組成，它們相互作用，密不可分，沒有哪一個(gè)因子比其他因子更重要。它們共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度。GONE由4個(gè)英語單詞的開頭字母組成，其中：G為Greed，指貪婪；O為Opportunity，指機(jī)會(huì)；N為Need，指需要；E為Exposure，指暴露。上述4個(gè)因子實(shí)質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的4個(gè)條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財(cái)、自尊時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)進(jìn)行舞弊，導(dǎo)致“You can consider your money gone”（被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去）。下面詳細(xì)分析這4個(gè)因子的具體內(nèi)容及它們與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系。

　　舞弊者（包括個(gè)人和管理當(dāng)局）進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊是出于一系列復(fù)雜、繁多的理由，最普遍和最基本的理由是“需要”。例如：成都紅光實(shí)業(yè)有限公司偽照了3年的盈利財(cái)務(wù)報(bào)告，非法上市籌集了2億元資金，其主要目的是彌補(bǔ)其日益惡化的財(cái)務(wù)危機(jī)的需要。此外，舞弊者還有其他需要。如彌補(bǔ)現(xiàn)金短缺甚至吸毒或賭博的需要。根據(jù)行為科學(xué)的觀點(diǎn)，需要實(shí)際上構(gòu)成了行為的動(dòng)機(jī)，因此“需要”因子也被稱為“動(dòng)機(jī)”因子。動(dòng)機(jī)是會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生關(guān)鍵，正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)產(chǎn)生適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為，而不良的行為動(dòng)機(jī)則容易在外界刺激下產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為，即會(huì)計(jì)舞弊�！皺C(jī)會(huì)”因子同潛在舞弊者在企業(yè)中掌握的一定權(quán)力有關(guān)，管理當(dāng)局本身擁有的相對(duì)信息優(yōu)勢(shì)及管理會(huì)計(jì)工作的權(quán)限，倘若它的行為得不到應(yīng)有的監(jiān)督和制約，那么，它就有機(jī)會(huì)通過會(huì)計(jì)非法會(huì)計(jì)操作從而獲取利益�！氨┞丁币蜃影�括兩部分內(nèi)容：（1）舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性；（2）對(duì)舞弊者的懲罰性質(zhì)及程度。舞弊具有欺騙性和隱瞞性，發(fā)現(xiàn)和揭露這種行為的可能性大小就會(huì)影響舞弊者作出是否實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為的判斷。懲罰的性質(zhì)與程度也會(huì)關(guān)系到行為實(shí)施前的判斷，從而給潛在的舞弊者以足夠的威懾力�！柏澙贰币蜃右殉�越其本義，賦予了更廣闊的涵義：道德水平低下。道德對(duì)舞弊個(gè)人而言是一種心理因素，在行為產(chǎn)生與實(shí)現(xiàn)過程中其對(duì)行為主體作用是無所不在的。它表現(xiàn)為一種個(gè)體價(jià)值判斷。對(duì)符合自身價(jià)值判斷的行為就推動(dòng)其實(shí)施，對(duì)不符合自身價(jià)值判斷行為予以否定放棄。舞弊者通常有不良的道德意識(shí)或在道德意識(shí)方面不良價(jià)值判斷占了上風(fēng)或個(gè)體已為違背良好的道德規(guī)范找到合理的借口，在這樣不良道德觀作用下，會(huì)計(jì)舞弊成為一種符合其價(jià)值判斷的行為。

　　二、GONE理論對(duì)我國(guó)治理會(huì)計(jì)舞弊的幾點(diǎn)啟示

　　1.減少會(huì)計(jì)舞弊的不良動(dòng)機(jī)（不良需要）

　　奧爾德弗（Aldefor）將馬斯洛的五層次需要（生理、安全、外交、尊重、自我實(shí)現(xiàn)）加以簡(jiǎn)化，提出了ERG理論，即Exsit（生存）、Relation（社會(huì)關(guān)系）和Grow（自我成長(zhǎng)）。按照ERG3種基本分類，考慮將會(huì)計(jì)舞弊行為動(dòng)機(jī)也進(jìn)行以下分類：

　　（1）不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)。舞弊者通常是出于未能滿足自身財(cái)務(wù)（經(jīng)濟(jì)）需要而產(chǎn)生不良舞弊動(dòng)機(jī)。不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)也可分為兩種，一種是直接源于個(gè)人不合理的財(cái)務(wù)需要而引發(fā)的不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)，另一種是企業(yè)管理當(dāng)局為了獲取企業(yè)利益的需要而引發(fā)的不良財(cái)務(wù)動(dòng)機(jī)。

　　（2）不良“自尊”動(dòng)機(jī)。這一動(dòng)機(jī)是出于人類社會(huì)關(guān)系的基本需要。舞弊者自身需要結(jié)構(gòu)中“自尊”需要倘若處在非常突出的狀態(tài)，或者說已經(jīng)發(fā)生質(zhì)變，也會(huì)引發(fā)舞弊動(dòng)機(jī)。例如，總經(jīng)理為了得到社會(huì)或行為公認(rèn)的贊譽(yù)，借助于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外展示虛假的優(yōu)良業(yè)績(jī)，或者通過“公費(fèi)旅行”等公款消費(fèi)使自己的付出與回報(bào)相匹配，以找回自己的尊嚴(yán)。

　�。�3）不良“自我實(shí)現(xiàn)”的動(dòng)機(jī)。當(dāng)舞弊者為滿足個(gè)人價(jià)值自我肯定、自我實(shí)現(xiàn)的需要，會(huì)借助于舞弊這一需要技術(shù)、智力、充滿挑戰(zhàn)性的行為去驗(yàn)證自己的能力。

　　動(dòng)機(jī)是人的主觀心理因素，要完全消除它是不可能的。因此，最好的治理措施是力爭(zhēng)事前阻止行為動(dòng)機(jī)的發(fā)生或者使已發(fā)生的行為動(dòng)機(jī)發(fā)生改變，所以針對(duì)上述動(dòng)機(jī)的治理措施應(yīng)包括以下內(nèi)容。

　�。�1）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定堅(jiān)持奉行稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的原則，完善稅法的有關(guān)規(guī)定。安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組在“關(guān)于會(huì)計(jì)信息問題的質(zhì)量調(diào)查”中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)造假很大程度上是為了獲取減少稅負(fù)的收益，因此從治理會(huì)計(jì)舞弊角度看，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要堅(jiān)持奉行稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的原則，從制度上減少企業(yè)利用會(huì)計(jì)信息偷逃稅的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，準(zhǔn)則中規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（有些是超前的），稅法上也應(yīng)盡快做出規(guī)范。

　�。�2）規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的“職務(wù)消費(fèi)”。我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者特別是我國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者擁有很大一部分控制權(quán)，但它的剩余索取權(quán)卻很少，經(jīng)營(yíng)者只能靠較高的“職務(wù)消費(fèi)”來滿足他們的需要。Hayashi和wanda （1997年）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)從1991年到1995年中國(guó)796家國(guó)有企業(yè)中，生產(chǎn)成本占銷售額的比例變化很少，但管理費(fèi)用和費(fèi)用卻大幅增加，這表明企業(yè)確實(shí)存在過高的“職務(wù)消費(fèi)”�！奥殑�(wù)消費(fèi)”具有滿足經(jīng)營(yíng)者行使職權(quán)的“自尊”需要，但經(jīng)營(yíng)者也會(huì)通過操作會(huì)計(jì)信息來滿足他們過度“職務(wù)消費(fèi)”需求。因此必須加以規(guī)范。規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)者“職務(wù)消費(fèi)”要建立包括職務(wù)消費(fèi)專門記錄、向股東會(huì)或董事會(huì)定期報(bào)告以及職務(wù)消費(fèi)定額審核和獎(jiǎng)勵(lì)等系列制度，并提倡經(jīng)營(yíng)者自律行為。

　　（3）營(yíng)造良好的組織氣氛，減少雇員不良“自我實(shí)現(xiàn)”動(dòng)機(jī)。良好的組織氣氛是指一定的組織形態(tài)、組織特性和增進(jìn)人際間交往、溝通與理解，創(chuàng)造出一種自尊、互信、協(xié)調(diào)一致、和諧融洽的企業(yè)氛圍。營(yíng)造氣氛具體途徑包括坦誠(chéng)對(duì)待雇員、保持溝通渠道公開化和暢通、公平的工資獎(jiǎng)金報(bào)酬、員工資助計(jì)劃以及建立舒緩不滿情緒的機(jī)制等。其目的是通過降低摩擦和減少?zèng)_突，避免誘發(fā)不良“自我實(shí)現(xiàn)”的動(dòng)機(jī)。

　　2.減少舞弊機(jī)會(huì)

　�。�1）強(qiáng)化單位內(nèi)部控制。COSO委員會(huì)將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個(gè)組織實(shí)體的董事會(huì)、經(jīng)理人員、其他人士參與的、旨在為實(shí)現(xiàn)各種目標(biāo)而提供相關(guān)保證的過程。這些目標(biāo)包括：

　�、俳�(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率與效益。

　�、谪�(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

　　③合法性。

　　上述目標(biāo)表明了內(nèi)部控制具有預(yù)防并覺察重大會(huì)計(jì)舞弊行為的重任，理由是內(nèi)部控制的缺乏或失效會(huì)給舞弊者提供舞弊機(jī)會(huì)。

　　企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)就會(huì)計(jì)舞弊的防范做好以下幾方面工作：

　�、倜鞔_強(qiáng)調(diào)一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，必須以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度為準(zhǔn)繩，避免舞弊者以不了解準(zhǔn)則、制度為借口進(jìn)行舞弊。

　�、谟喠�書面的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理流程，增加會(huì)計(jì)系統(tǒng)各環(huán)節(jié)間關(guān)聯(lián)與監(jiān)督作用，減少舞弊的空間。

　　③會(huì)計(jì)資料要適時(shí)審核，對(duì)審核人、審核重點(diǎn)、審核程序及結(jié)果處理要詳細(xì)規(guī)定，保證對(duì)業(yè)務(wù)審核的及時(shí)性。

　�、芙�立職責(zé)牽制、物理牽制、薄記牽制的控制程序。

　�、荻ㄆ趦�(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試與調(diào)整。

　�。�2）發(fā)揮內(nèi)外審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)最重要的職能是通過對(duì)本企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的適當(dāng)性及有效性進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)，以確保達(dá)到內(nèi)部控制基本目標(biāo)，從而起到保護(hù)資產(chǎn)，盡量減少舞弊機(jī)會(huì)。內(nèi)部審計(jì)在檢查和評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注以下內(nèi)容：是否有政策禁止的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及一旦違反該政策后是否有補(bǔ)救措施；是否有針對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的控制程序；是否有提供會(huì)計(jì)舞弊信息的通訊渠道等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并盡到職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，是能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊行為的，從而直接在會(huì)計(jì)舞弊上發(fā)揮作用，同時(shí)也給舞弊者以威懾力一一財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過審計(jì)，讓舞弊者意識(shí)到舞弊行為在認(rèn)真規(guī)范的審計(jì)工作面前是容易暴露的，因而可以減少舞弊機(jī)會(huì)。

　　3.加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，完善道德環(huán)境

　　企業(yè)文化的內(nèi)涵就在于存在一種共同的價(jià)值觀，它決定了企業(yè)整體人員的共同行為取向，為員工提供了判斷是非標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)節(jié)行為及人際關(guān)系的導(dǎo)向體系。舞弊者個(gè)人道德觀不是一成不變的，研究表明，個(gè)人價(jià)值觀形成有一個(gè)“內(nèi)向”過程（即社會(huì)公認(rèn)價(jià)值觀通過無形的觀察、模仿、學(xué)習(xí)等社會(huì)活動(dòng)無形地植入人體的過程）。因此工作在企業(yè)環(huán)境中的個(gè)體，其價(jià)值觀必然在一定程度上會(huì)受到企業(yè)共同價(jià)值觀的影響，把企業(yè)共同價(jià)值觀的觀點(diǎn)無形地變成了自己的價(jià)值觀，然后以此作為判斷行為的標(biāo)準(zhǔn)；因此，加強(qiáng)企業(yè)文化建議，在企業(yè)內(nèi)部樹立誠(chéng)實(shí)、正直的共同價(jià)值觀，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的防范也起著不可忽視的作用。

　　4.發(fā)揮法律、法規(guī)內(nèi)部規(guī)章的威懾作用，增加舞弊行為的機(jī)會(huì)成本

　　舞弊者在實(shí)行會(huì)計(jì)舞弊之間，必須會(huì)有一個(gè)成本、效益估量過程，舞弊者舞弊失敗后果（成本）包括企業(yè)內(nèi)部規(guī)章對(duì)該行為的處置及懲罰以及可能承擔(dān)法律法規(guī)規(guī)定的法律責(zé)任。很明顯，如果企業(yè)并無明確的規(guī)章，對(duì)舞弊行為的懲罰也未做出明確規(guī)定，或者外界法律、法規(guī)的懲罰空間太小，力量有限，那么對(duì)舞弊者就沒有十分威懾力可言。因此，企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度必須對(duì)不允許作為做出明確規(guī)定，并應(yīng)有相應(yīng)的懲罰措施。要切實(shí)發(fā)揮法律法規(guī)的作用，必須做到：

　�、�?gòu)牧⒎ㄉ现v，要明確區(qū)分會(huì)計(jì)舞弊與合法會(huì)計(jì)行為的界限以及會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)差錯(cuò)的界限，并且要有相應(yīng)可行的法律責(zé)任的規(guī)定，以避免舞弊者鉆法律的空子或因責(zé)任不清逍遙法外。

　�、趶膱�(zhí)法上講，強(qiáng)調(diào)執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的精神，建立起強(qiáng)有力的執(zhí)法機(jī)構(gòu)，特別是CPA工作監(jiān)督與裁決執(zhí)行機(jī)構(gòu)。

　�、燮辗�，當(dāng)作為行為主體的舞弊者了解有關(guān)法律法規(guī)的對(duì)舞弊行為相關(guān)懲處內(nèi)容，法律法規(guī)的威懾力也能得到發(fā)揮。

　　5.會(huì)計(jì)舞弊的治理的長(zhǎng)期性與復(fù)雜性

　　GONE理論告訴我們，如果不對(duì)4個(gè)舞弊因子同時(shí)控制的話，則舞弊的發(fā)生的可能性極大。對(duì)上述因子內(nèi)容分析表明了會(huì)計(jì)舞弊既涉及到舞弊行為動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)，也受到企業(yè)內(nèi)控缺乏、法律法規(guī)監(jiān)管力量薄弱甚至社會(huì)總體環(huán)境等多方面的共同影響。任何舞弊因子要素的防范不足均會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊治理的失敗，因此治理會(huì)計(jì)舞弊并將是一個(gè)長(zhǎng)期、綜合的過程。

　　三、小結(jié)

　　GONE理論的舞弊因子全面、生動(dòng)地反映了可能引起會(huì)計(jì)舞弊的條件。美國(guó)注冊(cè)舞弊審校師協(xié)會(huì)（Association of Certified Fraud Examiners）借助包括GONE理論在內(nèi)的會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊理論對(duì)協(xié)會(huì)會(huì)員予以專業(yè)培訓(xùn)，使得協(xié)會(huì)會(huì)員在查處舞弊案例時(shí)取得卓有成效的業(yè)績(jī)。會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊的理論重要性可見一斑。因?yàn)閮蓢?guó)具體國(guó)情不同，我們并不能直接套用GONE理論來治理我國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊，但“他山之石，可以攻玉”，盡快研究出適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與企業(yè)反會(huì)計(jì)舞弊理論，這對(duì)遏制與減少我國(guó)企業(yè)中的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，是大有裨益的。

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