摘　要：現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)不能全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)，無法體現(xiàn)政府的“隱性債務(wù)”，反映信息不充分。政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)著重從會(huì)計(jì)目標(biāo)、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；受托責(zé)任；會(huì)計(jì)改革

　　一、政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵界定

　　在我國(guó)按照會(huì)計(jì)是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將其分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。一般把政府及非營(yíng)利組織稱為預(yù)算單位，其適用的會(huì)計(jì)被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。就其實(shí)質(zhì)來看，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)相當(dāng)于國(guó)外的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。本文把財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)稱為政府會(huì)計(jì)，把事業(yè)單位會(huì)計(jì)稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這樣劃分的原因是：第一，目前不少事業(yè)單位，在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤，實(shí)行自負(fù)盈虧，有些已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作；還有許多事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源已多樣化，財(cái)政撥款所占比重有逐漸下降趨勢(shì)。與此同時(shí)，行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫鉤。第二，由于實(shí)行政府采購(gòu)，許多資金不進(jìn)入行政單位賬戶，行政單位可支配的資金非常少；另外會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)行，將取消行政單位的會(huì)計(jì)部門，各行政單位僅僅作為報(bào)賬單位。這使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)成為可能。

　　二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問題

　　（一）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)不能全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)

　　現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況， 而對(duì)政府受托管理的資源、國(guó)有股權(quán)及受益權(quán)、社會(huì)保障基金的運(yùn)作情況等沒有進(jìn)行全面反映。

　　1）政府對(duì)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股公司投出的資本，僅列為“一般預(yù)算支出”，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)；國(guó)有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得，列為“一般預(yù)算收入”，不反映政府投資資產(chǎn)的減少，這樣提供的信息明顯不完整，無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動(dòng)及國(guó)有權(quán)益的保全情況，不能及時(shí)為國(guó)有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)。

　　2）行政單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不反映其損耗價(jià)值，固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)通過按收入的一定比例提取修購(gòu)基金來解決。在這種核算方式下，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值只反映歷史成本，難以反映其實(shí)際凈值。

　　3）目前社會(huì)保障基金的會(huì)計(jì)核算是按照專門制定的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行的，這一制度目前獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)制度之外，在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)作情況。

　�。ǘ�）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)無法體現(xiàn)政府的“隱性債務(wù)”，弱化了風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)

　　由于收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，因此在這種記賬基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，如當(dāng)期支付的行政事業(yè)費(fèi)、當(dāng)期歸還債務(wù)的本金和利息等。對(duì)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的“隱性債務(wù)”則沒有反映，主要表現(xiàn)為政府拖欠職工的工資、尚未用現(xiàn)金支付的政府債券利息、社會(huì)保障基金缺口等。這些本應(yīng)屬于當(dāng)期的支出，但因政府財(cái)務(wù)困難而沒有在賬面上進(jìn)行反映。這樣，在客觀上一方面夸大了政府真正可支配的財(cái)政資源，不利于國(guó)家宏觀政策的制定，另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，使政府的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡化，給財(cái)政的持續(xù)性發(fā)展帶來隱患。

　�。ㄈ�）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)反映的信息不充分

　　政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容無法反映政府財(cái)政管理工作的全貌。隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革的進(jìn)行，公共財(cái)政框架的建立，單純考核預(yù)算執(zhí)行情況已不能反映財(cái)政管理工作的好壞。政府會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)必然要轉(zhuǎn)向關(guān)注政府公共受托責(zé)任的履行情況，監(jiān)督政府的整體財(cái)政管理工作。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)無法反映政府的整體財(cái)政狀況和工作績(jī)效，無法評(píng)價(jià)政府工作的好壞。

　�。ㄋ模┈F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式只是體現(xiàn)了簿記作用，沒有發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的監(jiān)督作用

　　專項(xiàng)資金應(yīng)該專款專用，可在一些部門卻成了“唐僧肉”。這些現(xiàn)象從不同側(cè)面折射出政府會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，沒有發(fā)揮出政府會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用。這主要由于財(cái)政部門的角色長(zhǎng)期局限于分配資金，當(dāng)財(cái)政部門將財(cái)政資金劃撥到預(yù)算單位賬戶上，財(cái)政部門的任務(wù)也就完成了，財(cái)政部門僅僅在賬本上記錄預(yù)算資金的分配情況，至于預(yù)算單位具體如何使用資金，財(cái)政部門缺乏有效記錄與監(jiān)督，這是導(dǎo)致公款挪用、貪污的主要原因。這也表明我國(guó)政府公開披露的財(cái)務(wù)信息過于概括和籠統(tǒng)，在財(cái)務(wù)信息披露的完整性、充分性方面存在明顯的局限性。

　　三、改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)

　　為了全面反映政府對(duì)受托資源的管理情況，全面揭示政府債務(wù)，實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革很有必要。那么從哪些方面進(jìn)行改革呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)著重對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面進(jìn)行改革。

　�。ㄒ唬�構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)起源于受托責(zé)任，這是我們研究會(huì)計(jì)理論、解決會(huì)計(jì)問題的出發(fā)點(diǎn)之一。離開受托責(zé)任談會(huì)計(jì)，無異于舍本逐末。然而，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度沒有明確提出受托責(zé)任。我國(guó)應(yīng)該引進(jìn)政府受托責(zé)任的概念，從會(huì)計(jì)目標(biāo)上開始轉(zhuǎn)變，只要目標(biāo)定位好，其他的問題就能迎刃而解。

　　政府機(jī)關(guān)是依法行使國(guó)家權(quán)利、管理國(guó)家事務(wù)的機(jī)構(gòu)，由于其代表國(guó)家意志，執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理，就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)。政府有義務(wù)向委托人（社會(huì)公眾）公開呈報(bào)有關(guān)信息，以便監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的忠誠(chéng)與效率。隨著財(cái)政體制改革、行政體制改革的深入，公眾日益迫切需要了解政府對(duì)公共資源配置的公平與效率信息，并利用政府的財(cái)政信息和政策導(dǎo)向作出市場(chǎng)判斷和正確決策。因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)能幫助政府履行公共受托責(zé)任，把目標(biāo)建立在強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的邏輯起點(diǎn)之上。

　�。ǘ�）政府會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變

　　收付實(shí)現(xiàn)制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)，會(huì)計(jì)報(bào)告的信息不夠完整，而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準(zhǔn)確的信息，能夠?qū)φ�府資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面地反映，還可以使管理者清楚地了解財(cái)政成本及其在時(shí)空上的變化。具體來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，可通過資產(chǎn)的攤銷和計(jì)提折舊來反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求。這些信息對(duì)于資產(chǎn)管理及資產(chǎn)使用效率評(píng)價(jià)是十分重要的。收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)資產(chǎn)的管理集中在是否投資于新的資產(chǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府對(duì)資產(chǎn)的管理不僅是增購(gòu)資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及延長(zhǎng)其使用年限，對(duì)使用年限長(zhǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施尤其如此。

　　2）權(quán)責(zé)發(fā)生制能全面反映政府債務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制能揭示社會(huì)保險(xiǎn)、雇員養(yǎng)老金等政府長(zhǎng)期承諾形成的負(fù)債，避免了隱性負(fù)債藏而不露的問題。機(jī)構(gòu)管理者也難以將其自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策，提高政府防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。政府對(duì)其負(fù)債全面地加以揭示，既有利于今后的預(yù)算決定，也有利于政府制定正確的融資決策。

　　3）權(quán)責(zé)發(fā)生制能完整地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制方法在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的成本，這種成本既具有期間可比性，也可與外部競(jìng)爭(zhēng)者比較，從而有利于鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，有助于決定服務(wù)項(xiàng)目的收費(fèi)和定價(jià)。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，在管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來衡量其工作績(jī)效，從而有助于政府部門提高工作質(zhì)量和工作效率。

　　針對(duì)我國(guó)目前的實(shí)際情況，我國(guó)應(yīng)逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，大致可分為三個(gè)階段。第一階段，對(duì)全部的金融資產(chǎn)和部分負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。政府部門的資產(chǎn)一般可劃分為金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)又包括現(xiàn)金、短期投資、應(yīng)收收入、對(duì)外貸款和預(yù)付資金、長(zhǎng)期投資等。由于金融資產(chǎn)具有明顯的未來收益性，其價(jià)值通常可以可靠地計(jì)量，完全有條件對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。部分負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、應(yīng)付工資、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款。這些負(fù)債大多數(shù)與企業(yè)的債務(wù)相似，并不會(huì)對(duì)政府部門造成特殊的計(jì)量和報(bào)告問題。第二階段，對(duì)能夠反映政府績(jī)效的項(xiàng)目，即部分的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第三階段，對(duì)社會(huì)保障基金的支出進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。對(duì)于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的未來社會(huì)保障需求，可以將其作為政府的一項(xiàng)特殊債務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)。具體地說，將未來社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算，在撥付社會(huì)保障基金時(shí)，列報(bào)當(dāng)年財(cái)政支出。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，這種核算方式可以使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)保障支出需求在各會(huì)計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān)，避免在以后年度因人口老化、政策改革和環(huán)境惡化等因素，而帶來過重的財(cái)務(wù)壓力。

　　（三）會(huì)計(jì)主體區(qū)分為會(huì)計(jì)記賬主體和會(huì)計(jì)報(bào)告主體

　　在我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體概念選取時(shí)，必須從有利于實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的報(bào)告目標(biāo)和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理、規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，把會(huì)計(jì)主體區(qū)分為記賬主體和報(bào)告主體。

　　記賬主體又可稱為核算主體，是從會(huì)計(jì)核算的角度來界定會(huì)計(jì)主體，主要解決單位業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題。在確定記賬主體時(shí)，可借鑒西方國(guó)家普遍采用的政府基金會(huì)計(jì)模式，以各類基金為記賬主體�；�金會(huì)計(jì)模式可以更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清晰，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，它可以更好地約束國(guó)家預(yù)算體系中的各個(gè)組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家預(yù)算，保證各項(xiàng)資源用于其法定用途，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度，為立法機(jī)關(guān)和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要出發(fā)，建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)基金會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)。

　　報(bào)告主體一般從財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息使用者的需求出發(fā)，以主體理論為基礎(chǔ)確定。主體理論是在主體假設(shè)的基礎(chǔ)上形成的，其核心是強(qiáng)調(diào)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體本身的獨(dú)立存在，會(huì)計(jì)要反映主體內(nèi)部的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，而不是持有主體權(quán)益的個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)的解釋，報(bào)告主體是指能夠合理預(yù)期到使用者存在的主體，這些使用者依賴財(cái)務(wù)報(bào)告獲取對(duì)自己履行受托責(zé)任和制定決策有用的信息。由此可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告主體可以是指政府部門、行政單位或整個(gè)政府。不過，筆者認(rèn)為，將各級(jí)政府作為報(bào)告主體比將單個(gè)政府部門或單位作為報(bào)告主體更為重要。因?yàn)橐粋�(gè)政府部門或單位只是履行政府一小部分的職責(zé)，其職責(zé)履行得好并不表明該政府就很好地履行了受托責(zé)任，所以財(cái)務(wù)報(bào)告主體的核心通常是各級(jí)政府。

　�。ㄋ模┲鸩酵晟普�府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容

　　1.增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表

　　利用基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表著重提供以下三個(gè)方面的信息：1）預(yù)算執(zhí)行情況，即政府是否按照《預(yù)算法》的規(guī)定，將財(cái)政資金用于預(yù)算限定的用途，�？顚Ｓ�；2）國(guó)有資產(chǎn)方面的信息，特別是國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國(guó)有資產(chǎn)保值增值的情況；3）社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類基金財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字匯總，合并為政府部門、各級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告，以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。

　　2.增加管理層的闡述與說明

　　管理層的闡述與說明就是由政府部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行介紹，為讀者提供通俗易懂的財(cái)務(wù)信息。例如，如果政府發(fā)行長(zhǎng)期債券，則需解釋籌措資金的用途；如果政府的年初預(yù)算與后來的修正預(yù)算之間存在較大差別，則需要對(duì)有關(guān)變動(dòng)作出解釋。政府對(duì)管理業(yè)績(jī)進(jìn)行討論與分析，有利于政府強(qiáng)化管理業(yè)績(jī)的觀念和形成履行公共受托責(zé)任的政治文化，同時(shí)它可以讓信息的使用者作出正確的決策。

　　3.增加現(xiàn)金流量表

　　我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果，發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)，編制我國(guó)政府會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》，有效解決目前我國(guó)在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象，從而滿足宏觀經(jīng)濟(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測(cè)的需求。

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