摘　要：本文通過(guò)借鑒國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)核算主體、核算原則、年金計(jì)劃、處理方法和信息列示和披露等方面的理論缺憾與實(shí)踐不足進(jìn)行了較為深入地探討，并據(jù)此提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　　關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金；會(huì)計(jì)核算；比較研究

　　隨著社會(huì)保障體制改革的不斷深入，我國(guó)正在建立和完善具有中國(guó)特色、適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。它包含三個(gè)層次，第一層次是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)；第二層次是企業(yè)年金（又稱(chēng)企業(yè)年金）；第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。2006年3月，我國(guó)頒發(fā)了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》。同時(shí)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》也對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理有了新的規(guī)定。本文試圖通過(guò)借鑒國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的順利實(shí)施和今后的發(fā)展提供一些思路。

　　1.企業(yè)：養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算主體

　　我國(guó)2005年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求，設(shè)立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會(huì)或法人受托機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)受托人），受托人與企業(yè)年金基金賬戶(hù)管理機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)賬戶(hù)管理人）、企業(yè)年金基金托管機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)托管人）和企業(yè)年金基金投資管理機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資管理人），按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立書(shū)面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》以企業(yè)為主體來(lái)規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間和受益對(duì)象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會(huì)計(jì)主體，規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表列表等內(nèi)容。

　　因此，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》實(shí)施，其會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》是用來(lái)規(guī)范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況。

　　2　權(quán)責(zé)發(fā)生制：養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算原則

　　以前我國(guó)對(duì)養(yǎng)老金的核算是基于收付實(shí)現(xiàn)制，而今年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，這是由于以下兩點(diǎn)原因：

　　2.1　對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上通常是在“社會(huì)福利觀(guān)”或“勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)”的理念指導(dǎo)下進(jìn)行的

　　社會(huì)福利觀(guān)認(rèn)為：職工退休后不再?gòu)氖聧徫恍缘膭趧?dòng)，但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金，這是對(duì)剩余價(jià)值的再分配，實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì)福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算采用的是“收付實(shí)現(xiàn)制”，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”。勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)認(rèn)為：職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分。這種觀(guān)點(diǎn)主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，屬于“遞延工資”的范疇。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，與當(dāng)期收入相關(guān)的費(fèi)用，不論其是否實(shí)際支付，都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。因此，在會(huì)計(jì)核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)養(yǎng)老金成本，能夠保證在那些將來(lái)有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本（遞延工資）系統(tǒng)的、合理的分配于各會(huì)計(jì)期間和各個(gè)成本項(xiàng)目。在實(shí)踐中，絕大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)理念都在由“社會(huì)福利觀(guān)”向“勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)”進(jìn)行過(guò)渡，與此相應(yīng)，養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算原則也由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展也印證了這一軌跡。

　　2.2　在對(duì)養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措之間的關(guān)系上，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制也有根本不同的認(rèn)識(shí)

　　基金籌措是一個(gè)財(cái)務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)有可動(dòng)用的資金以履行將來(lái)支付養(yǎng)老金的義務(wù)；養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來(lái)有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。可見(jiàn)，養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措是兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)。而收付實(shí)現(xiàn)制卻將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制將成本確認(rèn)環(huán)節(jié)與基金籌措環(huán)節(jié)分開(kāi)，無(wú)論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都采用某種可接受的精算方法來(lái)計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外，由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會(huì)受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì)，這時(shí)，某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。

　　無(wú)論從何種角度看，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則可以提供更為真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　3　企業(yè)年金計(jì)劃：既定繳存或既定受益

　　企業(yè)年金計(jì)劃分為既定繳存計(jì)劃和既定收益計(jì)劃。《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第87號(hào)———雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》對(duì)兩種養(yǎng)老金計(jì)劃都作了詳盡的闡述，其主要觀(guān)點(diǎn)是：

　　3.1　既定繳存計(jì)劃（DefinedContributionPlan）

　　既定繳存計(jì)劃為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶(hù)，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來(lái)在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶(hù)的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨�(gè)人賬戶(hù)的對(duì)其他參與者福利的罰沒(méi)款項(xiàng)。這樣基金的主辦者（企業(yè)）承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶(hù)繳費(fèi)的責(zé)任。當(dāng)職工離開(kāi)企業(yè)時(shí)，其個(gè)人賬戶(hù)的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶(hù)，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。企業(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶(hù)繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險(xiǎn)等），這些風(fēng)險(xiǎn)將由企業(yè)年金基金的托管機(jī)構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

　　3 .2　既定受益計(jì)劃（DefinedBenefitPlan）

　　既定受益計(jì)劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資水平和服務(wù)年限等來(lái)確定未來(lái)養(yǎng)老金的實(shí)際支付金額，未來(lái)的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)完全由企業(yè)承擔(dān)。養(yǎng)老金的金額通常是一個(gè)或多個(gè)因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該養(yǎng)老金既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一計(jì)劃下，按期足額支付養(yǎng)老金的責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責(zé)任亦應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，換言之，企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險(xiǎn)、投資失敗風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等一系列風(fēng)險(xiǎn)；而該基金的參與者如果提前離開(kāi)企業(yè)，則他過(guò)去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會(huì)計(jì)估計(jì)，如職工未來(lái)養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來(lái)工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過(guò)去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費(fèi)用等項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)職工的養(yǎng)老金義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計(jì)合適的折現(xiàn)率所計(jì)算出的未來(lái)需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。

　　我國(guó)的企業(yè)年金計(jì)劃屬于既定繳存計(jì)劃，而許多企業(yè)年金會(huì)計(jì)比較成熟的國(guó)家采用既定受益計(jì)劃。這是因?yàn)槲覈?guó)大多數(shù)企業(yè)按既定受益計(jì)劃處理的條件尚不成熟，如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等，而且我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制、資本市場(chǎng)、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實(shí)狀況和西方國(guó)家都有較大差異，這就造成我國(guó)在企業(yè)年金計(jì)劃以及會(huì)計(jì)處理上同國(guó)際慣例存在較大的差異。

　　4　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法：專(zhuān)設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金”科目

　　以前我國(guó)基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)比例（20%，其中8%記入個(gè)人賬戶(hù)）以在職職工的繳費(fèi)工資為基數(shù)計(jì)算出來(lái)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”。由于我國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)，借方科目發(fā)生了變化。

　　我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別以下列情況處理：

　�、賾�(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

　�、趹�(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。

　�、凵鲜觫俸廷谥�外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　筆者認(rèn)為計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項(xiàng)經(jīng)常性的短期負(fù)債不應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”，作為一項(xiàng)遞延工資，不應(yīng)計(jì)入“應(yīng)付福利費(fèi)”，而是應(yīng)該專(zhuān)設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金—基本養(yǎng)老金”和“應(yīng)付養(yǎng)老金—企業(yè)年金”科目，專(zhuān)門(mén)分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計(jì)提和支付情況。

　　5信息列示和披露：養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的基本要求

　　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要組成部分。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)養(yǎng)老金既定交存計(jì)劃的列報(bào)提出要求，但是《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第132號(hào)———雇主對(duì)養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露》規(guī)定：雇主應(yīng)對(duì)本期既定繳存計(jì)劃已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本的金額進(jìn)行披露，披露應(yīng)包括對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。養(yǎng)老金既定提存計(jì)劃不要求列報(bào)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，但要求對(duì)當(dāng)期已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本數(shù)額進(jìn)行披露。

　　我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未提及列報(bào)的問(wèn)題，對(duì)養(yǎng)老金的披露未提出要求，但筆者認(rèn)為，為使我們的會(huì)計(jì)信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿(mǎn)足報(bào)表使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加如下列報(bào)信息：“預(yù)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示，“應(yīng)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表短期負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下列示。此外，還應(yīng)在損益表的附注中，對(duì)本期養(yǎng)老金計(jì)劃已確認(rèn)的成本金額進(jìn)行表外披露。表外披露還應(yīng)包括企業(yè)年金計(jì)劃的詳細(xì)說(shuō)明、計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策、以及對(duì)本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。

　　隨著養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度改革的推進(jìn)，我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算日趨完善。鑒于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的特殊性和復(fù)雜性，我國(guó)企業(yè)按既定受益計(jì)劃處理的條件尚不成熟（如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等），可成立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行幫助，如培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員或給以技術(shù)指導(dǎo)，以解決企業(yè)實(shí)施養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的困難。