[摘要]審計的供給方是獨立審計人員，需求方是委托者及相關利益集團，雙方圍繞被審查會計資料及財務報表的真實公允問題尋求供求均衡。從這一意義上說，審計理論的發(fā)展和審計實踐的豐富過程，實際上是審計供求雙方的矛盾沖突和不斷尋求均衡的過程，在這一過程中，審計質量至關重要。

　　[關鍵詞]獨立審計；審計質量；審計需求；審計供給

　　一、獨立審計需求的分析

　　獨立審計的需求方是那些與審計服務存在著利害關系的人們。具體來說，主要有以下的需求方：

　　1、現實的審計服務需求者。這是指直接與審計師發(fā)生業(yè)務聯系的單位或個人，包括企業(yè)委托人和代理人，即業(yè)主和被審單位管理當局。委托人和代理人都是審計公費的直接支付者，對審計服務的需求也最為強烈。一般來說，委托人希望通過審計促使代理人朝著自身的方向努力，以減少代理成本。代理人則希望通過審計師來證實財務報告的真實性以及良好的經營業(yè)績。

　　2、可預見的審計服務需求者。這是指雖未直接與審計師發(fā)生業(yè)務聯系，但卻實質上通過某種形式獲取有關審計信息的單位或個人，包括政府部門、企業(yè)債權人和中小投資者。政府部門、企業(yè)債權人和中小投資者無法與審計師正面談判，其需求只能以公共契約的形式表達出來，對審計師的影響力大大減弱。一般來說，政法部門希望通過審計服務平衡各方利益，以維護社會穩(wěn)定；債權人希望通過審計服務檢查與償債能力有關的會計信息，以監(jiān)督債務契約的順利執(zhí)行；中小投資者則希望借助于審計師驗證過的財務信息，以做出適當的投資決策。

　　3、潛在的審計服務需求者。這是指目前尚未與審計師發(fā)生任何聯系，但在將來卻有可能利用到審計信息的單位或個人，包括潛在的投資者和債權人。由于他們目前尚未與被審單位發(fā)生任何業(yè)務聯系，自然沒有對相關審計服務的現實需求。但隨著時間的推移，他們一旦與被審單位發(fā)生業(yè)務聯系，也就隨之轉化成了上述第二類審計服務需求者。

　　在西方發(fā)達市場經濟國家，產權均明確歸屬到個人，加上其自身投資決策較為成熟，相關利益者無不對企業(yè)財務信息倍加關注，因此對驗證財務信息真實公允的審計服務也產生了較高的需求。而從我國目前來看，審計服務需求群體還未真正形成，其原因在于：①在資本市場上，投資主體中國家占據了絕對比例。國家投資者與個人投資者的區(qū)別在于國有股權的非人格化，權責關系無法落實到具體個人，對企業(yè)會計信息的關注自然不會太高。國家投資者的另一特點是其股權的非流通性，這樣，即便它關注了企業(yè)信息，根據該信息做出決策的空間也非常有限，因此也就從根本上失去了對會計信息乃至審計服務的需求。②從資本市場上的個人投資者來看，他們對審計服務同樣存在著需求不足，這主要歸因于中國資本市場的高度投機性以及投資者個人的不甚成熟。盡管現在這一現狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關注，但從對審計服務的需求來看，這種關注并沒有對審計提出更高的需求。

　　因此，在我國，審計服務需求方對審計質量的關注較少，而只將其視為“過關”的一道程序性工作，更有甚者，有的審計服務需求者所需的正是低質量和較為配合的審計服務。長此以往，審計師也就失去了提高審計質量的動力，使得目前我國審計質量狀況不容樂觀。

　　二、獨立審計供給的分析

　　獨立審計的供給方是會計師事務所及審計人員，他們是審計產品的直接提供者，直接影響著審計質量。但是，審計產生至今，相對于旺盛的需求來說其供給一直處于一種被動狀態(tài)，這是因為供給能力的發(fā)展受到了多方面因素的制約。審計供給對審計質量產生較大影響的因素主要有以下幾點：

　　1、公眾需求的變化。一項產品或勞務的提供必然有其特定的需求，這是該行業(yè)得以存在的基礎。因此，了解客戶需求的變化也就成了審計師的首要工作。它決定著審計服務的供給方向。審計需求受環(huán)境影響而處于不斷的變化之中，只有及時了解需求變化，才能有針對性的提供審計服務。因此，供給相對于需求的這種滯后性，在一定程度上限制了以公眾滿意為標準的審計質量的同步提高。

　　2、審計技術能力的制約。某一需求能否得到滿足，其決定因素在于技術上能否提供可操作的方案。如果技術上無法解決，那么這種需求充其量只是一種無效需求。但目前審計技術的發(fā)展遠遠跟不上經濟業(yè)務的不斷創(chuàng)新，這一方面使得很多復雜的業(yè)務目前仍難以納入審計師服務領域，另一方面也從技術方法上限制了審計質量。

　　3、供給成本。商品交換得以實現的一個基本條件是供給者的生產成本能夠收回，以維持簡單再生產。審計師作為審計服務的供給方自然也會考慮成本———效益問題。只有確定能夠收回成本并有一定的盈利，審計師的勞動才是值得的。因此，技術上解決了供給能力問題，并不意味著審計師一定就會提供該服務項目，它還取決于審計師是否能從提供該服務中得到成本補償并取得一定的盈利。

　　審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素。在市場經濟條件下，一方面，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。我國目前主要實行按資產總額的一定比例收取審計費用，本來這個比例就偏低，但由于會計市場過度競爭，使打折已成為行業(yè)內公開的秘密。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務，嚴重降低了審計質量，過低的收費影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發(fā)表的審計意見。

　　4、獨立性和職業(yè)道德。如果說技術水平的落后限制了審計師提供某種服務的能力，審計師自身獨立性和職業(yè)道德則根本性的影響著審計服務的質量高低。審計產品的特性決定了其生產出來后質量難以觀察，這就給審計師敗德行為提供了可乘之機。為了規(guī)避這種行為，合理外部制度的設計可以起到一定作用，但作用有限，其根本性影響因素還取決于審計師自身。因此，獨立性和職業(yè)道德就顯得至關重要了。

　　三、提高審計質量的建議

　　從以上對獨立審計供給的復雜性及需求的不足性分析可以看出，在平衡供需的這一過程中，審計質量至關重要。一方面，從供給來看，只有高質量的供給才能為市場長期需要，并能提高市場對此的需求。另一方面，隨著經濟的發(fā)展及市場的不斷完善，對高質量的審計服務的需求也會越來越迫切。因此，努力提高審計質量，能更好的推動審計市場的良性發(fā)展。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產權制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，可以推動市場對審計有效需求的增長，將直接影響到對審計質量的實際要求。除此之外，為了提高審計質量，就審計本身而言，可從以下幾方面來考慮。

　　1、重視市場對審計質量的作用。市場經濟規(guī)律對審計質量有著重要的制約作用。經濟規(guī)律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限。我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨付費的問題。從上述對審計需求的分析，可以看出，我國改革開放后最初對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造。同時，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會計師事務所創(chuàng)造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審計質量改進的慣性。因而，在獨立審計市場中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業(yè)服務的經濟組織的認識出發(fā)，注重事務所的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切，出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。

　　2、重視對審計人員的控制。審計人員的行為會直接影響審計質量，審計人員舞弊不但使會計師事務所遭受處罰，同時也增加了社會各界對注冊會計師的不信任，后果極為嚴重。所以，開展高質量的審計工作，離不開高素質的審計人員。人員的素質是質量的控制源頭，決定執(zhí)業(yè)質量。應從以下幾個方面加強對審計人員的控制：

　�。�1）嚴格控制人員的選聘。員工選聘應以年輕化、知識化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃藴�，選擇熱心審計事業(yè)、工作責任心強、業(yè)務技術精的人員為審計的中堅力量。根據注冊會計師職業(yè)的特點，注冊會計師所要求的“德”的內涵以誠信為第一，同時還應包括勤勉盡責、細致謹慎等諸多方面；對注冊會計師的“才”的要求，注重的是人的綜合智能，敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力，是注冊會計師智能素質的3個重要方面，在專業(yè)知識和技能水平方面，也轉向“一博促專、專博結合”的結構。

　�。�2）強化對審計人員的職業(yè)道德及相關審計責任，包括職業(yè)責任和法律責任的教育。為使注冊會計師切實擔負起經濟衛(wèi)士的神圣職責，為社會提供高質量、可信賴的專業(yè)服務，在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水準。具體的實施手段可包括：增加對職業(yè)道德考試、考核的內容；在獲取資格時，注重實際職業(yè)道德的考察；可由會計師事務所或客戶給予專門的評語和考核。

　�。�3）對審計人員的業(yè)務培訓，加速知識更新，加強其專業(yè)勝任能力�？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內部培訓或利用業(yè)余時間加強自學，也可以在審計業(yè)務執(zhí)行過程中，采取以老帶新，干學結合的互促形式。

　　3、對審計過程的控制。審計過程的控制可以說是審計質量控制的中心環(huán)節(jié)，在這一過程中應注意以下幾個環(huán)節(jié)：（1）強化督導與咨詢在審計質量控制中的作用�！吨袊�注冊會計師質量控制基本準則》指出：“會計師事務所應當建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次的審計工作進行指導、監(jiān)督和復核。”就對質量控制而言，在審計計劃和審計實施階段，事前和事中的指導和監(jiān)督具有“防患于未然”的特征；而在審計完成階段，由事務所高層負責人進行的最終復核，是把住審計質量的最后一道關口，至為重要。咨詢是指各級審計人員在審計過程中遇到困惑、疑難的專業(yè)問題或涉及各方的復雜的法律責任等問題時，向事務所內或所外的有關專家請教，它是在審計實施階段保證審計質量的重要手段，而且還能憑借第三者的獨立、客觀判斷，來制衡審計人員可能的主觀偏差，可以起到有效地防止審計風險地作用。

　�。�2）重視審計計劃對審計實施的指導。在20世紀80年代至90年代初，絕大多數事務所都不編制審計計劃，審計人員一到現場，就在企業(yè)財務部門安排的地點，面對一大堆的賬本和憑證，按例行的工作程序，開始“查賬”和搜集證據，至于抽查哪些賬目和憑證、抽查多少、憑證是否可信等等，都缺乏指導。即使在獨立審計準則明確要求必須編制審計計劃，并在業(yè)內檢查中一再對沒有編制審計計劃的事務所提出批評后，相當多的事務所也只是在形式上執(zhí)行而已，有的甚至是在審計工作結束后，再根據工作底稿中反映的實際審計情況，倒推過來編寫審計計劃，以應付業(yè)內或政府監(jiān)管部門的檢查。在這樣的思想指導和實際操作下，就很難對審計質量進行有效的控制。審計計劃對審計的預期范圍和實施方式做出了規(guī)劃，對實施審計所需要執(zhí)行的審計程序的性質、時間和范圍做出了詳細規(guī)劃與說明。因此，從控制審計質量的角度來看，應重視以審計計劃指導審計實施。

　�。�3）建立三級復核制度。所謂三級復核制度就是指事務所項目負責人、部門經理和主任會計師對具體項目工作底稿逐級審查，最后簽發(fā)審計報告的制度。由于審計業(yè)務本身的復雜性、審計過程中不可避免的審計風險以及審計人員自身能力的限制，對某一經濟事項做出錯誤的判斷在所難免，所以，為了確保審計質量，減低審計風險，明確相關審計人員的責任，建立三級復核制度是行之有效的方法。

　�。�4）重視審計風險，采用可靠、有效的審計方法�，F代審計已由制度基礎審計發(fā)展為風險基礎審計，強調以風險為導向，不僅檢查企業(yè)內部業(yè)務的經營風險，還要評估與企業(yè)經營密切相關的外部風險因素，用以確定某一時期需要審計的主要項目及其審計重點、范圍和方法。審計人員在選擇了最小風險方案并予以實施后，還應跟蹤審計業(yè)務過程，進行審計風險分析，以便發(fā)現方案不足之處和新的潛在風險，從而及時采取補救措施。

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