中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一號(hào)——驗(yàn)資》及《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)作了比較詳細(xì)的規(guī)范，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)起了重要的作用。但本人在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，尚有幾個(gè)相關(guān)問題《公告》和《指南》未作規(guī)定或規(guī)定不夠明確，實(shí)際工作中隨意性大，加大了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，有的則干脆拒絕接受委托，減少了業(yè)務(wù)收入。在此一并提出，并作些粗淺的認(rèn)識(shí)，以期拋磚引玉。

    1、對非法人企業(yè)的“驗(yàn)資”。驗(yàn)資是對法人企業(yè)注冊資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)并發(fā)表意見。財(cái)協(xié)字[1999]102號(hào)文件和《指南》強(qiáng)調(diào)，驗(yàn)資報(bào)告在規(guī)定的用途內(nèi)（僅供工商登記及簽發(fā)出資證明使用）具有法定證明效力。據(jù)此，對非法人企業(yè)如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，工商部門登記時(shí)不需要提交驗(yàn)資報(bào)告。但銀行、稅務(wù)、海關(guān)等部門卻根據(jù)其內(nèi)部管理規(guī)定要求企業(yè)提交驗(yàn)資報(bào)告，這與驗(yàn)資報(bào)告中對“注冊資本實(shí)收情況”進(jìn)行審驗(yàn)和發(fā)表意見及驗(yàn)資報(bào)告“供設(shè)立和變更登記及向股東簽發(fā)出驗(yàn)資證明時(shí)使用”的規(guī)定是相悖的。對此類“驗(yàn)資”，本人認(rèn)為不必一口回絕客戶，可以參照《公告》和《指南》對注冊資本審驗(yàn)的規(guī)定程序，對企業(yè)“出資人的出資額”進(jìn)行審驗(yàn)并發(fā)表意見，同時(shí)在“驗(yàn)資報(bào)告說明”和“驗(yàn)資事項(xiàng)說明”一欄清楚地說明：貴企業(yè)為非法人企業(yè)，應(yīng)由出資者對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，本驗(yàn)資報(bào)告是應(yīng)貴企業(yè)要求對企業(yè)出資者的出資額進(jìn)行審驗(yàn)表示的意見，非對貴企業(yè)注冊資本進(jìn)行審驗(yàn)（其他與一般驗(yàn)資報(bào)告的規(guī)范格式基本相同）。

    2、貨幣資金未繳存銀行如何審驗(yàn)。《公告》和《指南》規(guī)定，股東以貨幣出資應(yīng)繳存于銀行以供注冊會(huì)計(jì)師審驗(yàn)。然而，按工商部門的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起一個(gè)月內(nèi)辦理工商登記。于是有些公司（企業(yè)）誤認(rèn)為，資金到位后可以直接用于生產(chǎn)經(jīng)營（坐支），故沒有及時(shí)繳存銀行要求事務(wù)所驗(yàn)資。還有的是因股東出資額難以一筆到位，是零星多次到位的，并同樣被坐支了。對這種“例外”情況，拒絕接受嗎，可企業(yè)已經(jīng)初具規(guī)模了，而且有賬可查；接受委托嗎，又似乎不符合規(guī)定程序。本人認(rèn)為可以采取審計(jì)的方法來驗(yàn)資，凡通過審計(jì)后，證明貨幣出資確實(shí)已到位的，應(yīng)出具驗(yàn)資報(bào)告，并在驗(yàn)資報(bào)告說明段和驗(yàn)資事項(xiàng)說明中清楚地說明：貴企業(yè)未按規(guī)定將股東貨幣出資額繳存于銀行以供驗(yàn)資，經(jīng)我們審計(jì)認(rèn)為，貴公司已將該貨幣資本坐支了。如企業(yè)不同意如此披露，則拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。至于企業(yè)增資，《指南》也只是原則性地規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)參照設(shè)立驗(yàn)資審驗(yàn)程序進(jìn)行審驗(yàn)”。如果存在增資貨幣未繳存銀行的情況，本人認(rèn)為完全可以通過審計(jì)的方法來驗(yàn)資并披露。

    3、說明段在驗(yàn)資報(bào)告中的作用問題?！吨改稀芬?guī)定“說明段應(yīng)當(dāng)說明驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任及注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)”。對于驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任說明還好理解，經(jīng)過財(cái)政部、中注協(xié)的努力溝通，工商部門的異議不大，但對“其他重要事項(xiàng)”的說明則不然，他們認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告就是一個(gè)證明，資金要么到位，要么沒到位，加入這么一個(gè)說明，他們似乎很為難，認(rèn)為是注冊會(huì)計(jì)師故意推卸責(zé)任或者說不負(fù)責(zé)任，這樣的報(bào)告不可信，于是指責(zé)事務(wù)所，或是干脆不受理此類報(bào)告。本人認(rèn)為，驗(yàn)資具有很大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，責(zé)任重大。注冊會(huì)計(jì)師在表示資金已經(jīng)到位的意見后，對有關(guān)情況進(jìn)行充分披露是必要的。說明段不代表發(fā)表的意見，這不是不負(fù)責(zé)任，相反是很負(fù)責(zé)任的作法。被審驗(yàn)單位及其他報(bào)告使用者，應(yīng)關(guān)注說明段所披露的內(nèi)容并正確使用驗(yàn)資報(bào)告，于己有益，對注冊會(huì)計(jì)師的辛勤勞動(dòng)也是一種尊重。當(dāng)然，除理解上的分歧外，還有一個(gè)主要原因，即業(yè)內(nèi)存在的不可忽視的問題，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)厥褂谜f明段，在其中加入了一些模糊詞匯，使人覺得驗(yàn)資報(bào)告前后矛盾或含糊其詞，這是不應(yīng)該的。表示意見應(yīng)明確，說明應(yīng)理由充足，說明段不能與意見段前后矛盾。因此，模糊詞匯應(yīng)當(dāng)禁止使用。

    4、個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)變更為有限責(zé)任公司驗(yàn)資。個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)變更為有限公司時(shí)，一般都是先通過工商部門將該企業(yè)注銷。但有的企業(yè)在注銷前既未公告?zhèn)鶛?quán)人，也未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的清算和審計(jì)，工商部門只憑一紙申請就注銷了。故上述企業(yè)變更為有限公司時(shí)，原企業(yè)投資者的實(shí)物出資由于無法提供發(fā)票和清算報(bào)告，似乎無法認(rèn)定其所有權(quán)及其相關(guān)的處分權(quán)。對此類驗(yàn)資，《公告》和《指南》均未做出相關(guān)規(guī)定。本人認(rèn)為，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)由出資者（投資者）對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，即使企業(yè)已經(jīng)注銷（最好能獲取工商部門的注銷證明），投資人仍按規(guī)定應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。既然原企業(yè)已經(jīng)注銷，保留下來的財(cái)產(chǎn)可視同為清算剩余財(cái)產(chǎn)，屬原投資者所有并有處分權(quán)，且對已注銷的個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)，其注銷前的公告、清算和審計(jì)情況，不屬注冊會(huì)計(jì)師的審驗(yàn)范圍，注冊會(huì)計(jì)師只需關(guān)注并于驗(yàn)資報(bào)告說明段和驗(yàn)資事項(xiàng)說明欄清楚地披露就行了。注冊會(huì)計(jì)師在未獲原投資者發(fā)票和清算報(bào)告的情況下，可以根據(jù)其全體股東出具的有關(guān)聲明，和提交的有關(guān)資產(chǎn)原企業(yè)發(fā)票就可以證明該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)和處分權(quán)，可以作為出資實(shí)物來審驗(yàn)。

    驗(yàn)資是高風(fēng)險(xiǎn)所在，如何規(guī)范驗(yàn)資，降低風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)行業(yè)形象是業(yè)內(nèi)各注冊會(huì)計(jì)師共同的責(zé)任。以上拙見，尚不成熟，愿與同仁探討。

    （作者單位：新化興和聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所）