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與揭露舞弊有關(guān)的重要審計技術(shù)

來源: 編輯: 2005/06/01 08:23:33  字體:
  美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)于1997年發(fā)布的《審計準則公告》(Statement on Auditing Standards)第82號(SASNo.82)將舞弊(Fraud)定義為“有意識地對財務(wù)報告金額及應(yīng)披露內(nèi)容的誤述或忽略”。注冊會計師應(yīng)當責無旁貸地承擔起揭露舞弊的責任,以彌合審計期望差距。那么,在財務(wù)報告審計中如何才能有效地揭露舞弊呢?這是一個值得研究的重要課題。筆者認為,從具體技術(shù)的角度看,注冊會計師在對財務(wù)報告的審計實務(wù)中,應(yīng)當格外關(guān)注分析性復(fù)核、函證、存貨監(jiān)盤和詢問等重要審計技術(shù)的運用,以敏銳地發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊風險和有效地揭露舞弊。

  一、分析性復(fù)核

  1、分析性復(fù)核的重要性

  分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計公司重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。

  在進行分析性復(fù)核之后,注冊會計師的職業(yè)懷疑有所增加,舞弊疑點很可能被發(fā)現(xiàn),從而避免“只見樹,不見林”。當注冊會計師懷疑存在舞弊時,分析性復(fù)核顯得更加重要。會增加發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報告的可能性。

  分析性復(fù)核可以在審計計劃或?qū)嵤╇A段進行,如果通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進一步調(diào)查。值得注意的是,分析本身不是證據(jù),只是表明進一步調(diào)查的方向,還需要實施其他細節(jié)測試對分析性復(fù)核得出的結(jié)果加以印證。

  注冊會計師應(yīng)當?shù)幌抻谧饕韵路矫娴姆治觯簩F(xiàn)時的財務(wù)或業(yè)務(wù)信息與可比較的前期信息、預(yù)算或預(yù)測以及行業(yè)或其他可比的標準進行對比;識別本期和前期資料的變動趨勢;識別財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間的關(guān)系,如重要雇員的更替,法規(guī)的變化,或新的計算機系統(tǒng)的安裝等。

  2、一種新的分析工具—利潤操縱預(yù)警指標體系

  會計教授WSteve Albrecht指出:“財務(wù)報告說明公司的財務(wù)狀況,這種財務(wù)狀況應(yīng)該是有意義的。如果沒有意義,則很可能這種財務(wù)狀況是虛構(gòu)的?!必攧?wù)報告中的數(shù)字本身并不會“說謊”,不合常理的比率可能暗藏風險。

  Messod D.Beneish設(shè)計了一套利潤操縱預(yù)警指標體系。(1)對注冊會計師運用分析性復(fù)核而言,這是一種嶄新的分析工具。

  (1)銷售收入應(yīng)收賬款比率

  銷售收入應(yīng)收賬款比率是指兩年間應(yīng)收賬款銷售收入比值之間的比率,其計算公式為:

  銷售收入應(yīng)收賬款比率=(年末應(yīng)收賬款余額t/年銷售收入t)/(年末應(yīng)收賬款余額t-1/年銷售收入t-1)

 ?。ㄗⅲ耗_標“t”和“t-1”分別表示第t年和第t-1年。下同。)

  該指標揭示銷售收入和應(yīng)收賬款之間的平衡關(guān)系。如果該指標顯著上升,則可能表明應(yīng)收賬款是虛構(gòu)的。在Messod D.Beneish的研究案例中,未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.031,而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.465,上升幅度達42%.

  (2)銷售毛利比率

  銷售毛利比率是指兩年間銷售毛利率的比值,其計算公式為:

  銷售毛利比率=銷售毛利率t-1/銷售毛利率t

  其中:銷售毛利率=(年銷售收入-年銷售成本)/年銷售收入

  該指標反映公司銷售毛利率的變動。在Messod D.Beneish的研究案例中,未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.014,而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.193,上升幅度達18%.應(yīng)用該指標時,可能出現(xiàn)兩種相反的情況:若該指標值偏高,表明公司的銷售毛利率有所下降,提醒注冊會計師注意公司有操縱利潤的動機;若該指標值偏低,則可能意味著公司實際已通過舞弊虛調(diào)了銷售毛利率。

 ?。?)資產(chǎn)質(zhì)量比率

  資產(chǎn)質(zhì)量比率=(1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t)/(1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t-1)

  其中:資產(chǎn)質(zhì)量比值=(年末流動資產(chǎn)+年末固定資產(chǎn)凈值)/年末總資產(chǎn)

  該指標反映公司資產(chǎn)質(zhì)量的變化。在Messod D.Beneish的研究案例中,未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.039,而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.254,上升幅度達21%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

 ?。?)銷售收入增長比率

  銷售收入增長比率=年銷售收入t/年銷售收入t-1

  該指標反映銷售收入的增長幅度,用于測定銷售收入增長時是否有舞弊的可能。在Messod D.Beneish的研究案例中,未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.134,而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.607,上升幅度達42%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

 ?。?)資產(chǎn)增值率

  資產(chǎn)增值率=(△營運資本-△現(xiàn)金-△應(yīng)付稅金-資產(chǎn)減值和費用攤銷)/總資產(chǎn)

  如果一個會計期間的資產(chǎn)增值率比前一會計期間顯著提高,則可能暗含管理當局對利潤的操縱。在Messod D.Beneish的研究案例中,未進行利潤操縱的公司該指標平均值是0.018,而進行利潤操縱的公司該平均值是0.031,上升幅度達72%.

  筆者認為,舞弊本身是易于隱藏、難以察覺的,但通過上述五個利潤操縱預(yù)警指標的計算,能幫助注冊會計師探查和識別財務(wù)報告中的舞弊。值得注意的是,不能孤立地看某一個指標的變化趨勢,而應(yīng)將幾個指標結(jié)合起來分析;亦不能僅依靠指標值作出絕對化的判斷,而應(yīng)將對被審計公司的定量分析與定性分析相結(jié)合。

  二、函證

  1、函證是對付舞弊的銳利武器

  所謂函證,是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄所載事項,防止被審計公司弄虛作假,以被審計單位名義向第三者發(fā)函詢證的方法。注冊會計師通常應(yīng)對銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款及或有事項、重大或異常的交易等項目實施函證。通過函證,特別是對應(yīng)收賬款和銀行存款的函證,注冊會計師可以獲取重要的外部證據(jù),這是對付舞弊的銳利武器。如在銀廣夏案件中,注冊會計師如果堅持專業(yè)準則,認真實施函證程序,包括向德國的代理商、出口收款銀行、稅務(wù)機關(guān)和供貨商征詢,是能夠揭露其收入舞弊的。

  2、注冊會計師應(yīng)控制實施函證的整個程序

  在審計實務(wù)中,注冊會計師實施函證不能只是機械地“發(fā)函”“收函”,而應(yīng)控制函證的整個程序,遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。

  (1)如果被審計公司管理當局要求不實施函證,注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑,并考慮管理當局是否誠信,是否有發(fā)生舞弊的可能;

  (2)抽取的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體,抽樣比例不能過低;

 ?。?)應(yīng)當由注冊會計師依靠職業(yè)判斷確定函證的對象、范圍和方式,而不能聽任客戶的擺布;

 ?。?)詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行;

 ?。?)無論實施函證時采取什么方法提高效率,如先電話確認、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函,都必須保證注冊會計師與被詢證者的直接溝通,同時應(yīng)當保證收集到被詢證者回函的原件;

 ?。?)當注冊會計師通過其他程序發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題時,一定要重新考慮函證的適當性,追加審計程序予以證實或消除;

  (7)如果函證結(jié)果表明存在差異,注冊會計師應(yīng)當對函證結(jié)果進行分析和評價,查明差異原因,并追加審計程序予以證實或消除。

  (8)如果有跡象表明收回的詢證函不可靠,注冊會計師應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。

 ?。?)如果實施函證和替代審計程序都不能獲取會計報表有關(guān)認定的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應(yīng)當實施追加審計程序。

  三、存貨監(jiān)盤

  1、存貨監(jiān)盤應(yīng)格外小心

  所謂存貨監(jiān)盤,是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司存貨的盤點,并進行適當?shù)某椴?。在舞弊中,為了配合收入、利潤的舞弊,往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的上市公司,利用虛構(gòu)存貨來調(diào)節(jié)利潤,已成為慣用手法。因此,注冊會計師在審計外勤工作中,對存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心。

  盡管所有的注冊會計師都認識到存貨監(jiān)盤是一道非常重要的審計程序,但在執(zhí)行這一重要程序并保證其效果方面,卻缺乏應(yīng)有的重視。對注冊會計師而言,比起檢查會計資料來,監(jiān)盤存貨可能是一件艱苦的體力工作。但有時從一個細小環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。對此不可掉以輕心。

  2、注冊會計師進行存貨監(jiān)盤時應(yīng)注意的事項

 ?。?)存貨監(jiān)盤小組應(yīng)由熟悉客戶營運的有經(jīng)驗的注冊會計師負責。對于欠缺經(jīng)驗的助理人員或“新手”,應(yīng)給予適當?shù)亩綄?dǎo),并鼓勵他們遇到疑點時及時告知督導(dǎo)其工作的注冊會計師;

 ?。?)不要事先或太早告訴被審計公司將要監(jiān)盤的地點,以防公司作存貨調(diào)換轉(zhuǎn)移來掩蓋存貨不實;

 ?。?)注冊會計師應(yīng)當現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司的存貨盤點,進行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿;

 ?。?)盤點審核時抽查的焦點應(yīng)置于高價值的項目;

 ?。?)抽查時,注冊會計師應(yīng)當從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨,同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄;

 ?。?)注冊會計師抽查存貨數(shù)量時,應(yīng)親自“踩堆”,而不應(yīng)聽客戶工作人員報數(shù),以防止“空箱”和虛報,應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計公司盤點記錄相核對;

 ?。?)注冊會計師還應(yīng)親自記錄所抽查的存貨,以防監(jiān)盤結(jié)果被修改;

 ?。?)對于重大或不尋常的盤點差異,或客戶人員對抽查程序感到過度關(guān)心者,均應(yīng)提高專業(yè)警覺性;

 ?。?)注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的移動情況,防止遺漏或重復(fù)盤點。

  (10)注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的狀況,觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。

 ?。?2)根據(jù)存貨特性考慮是否利用專家的工作。

  四、詢問

  國外的舞弊案例研究表明,在調(diào)查和揭露舞弊時,往往涉及到一個非常重要的審計技術(shù)-“勤勉的詢問”。(2)舞弊易于掩蓋,但并不意味著沒有線索。而通過詢問,很可能發(fā)現(xiàn)線索。在很多審計失敗的案例中,為什么沒有人揭發(fā)舞弊?因為沒有人問!

  1、詢問的對象和時機

  由于大多數(shù)舞弊者是被審計公司的單位負責人和財務(wù)負責人。因此,當注冊會計師對財務(wù)報告進行審計時,至少應(yīng)詢問三個人:公司總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理和總經(jīng)理助理。

  此外,注冊會計師還應(yīng)詢問公司的法律顧問,以查找有無未列示的負債;詢問負責應(yīng)付賬款的會計入員,了解是否將未支付的發(fā)票隱藏起來至下一會計期初;詢問工程師、倉庫保管人員、裝運人員等,了解有關(guān)固定資產(chǎn)、存貨的情況;詢問剛離職的職員,了解公司以前有無舞弊等等。

  由于舞弊是個敏感的話題,因此應(yīng)把握好詢問的時機。注冊會計師應(yīng)在和被審計公司的有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后開始運用詢問程序,一開始問輕松的問題,然后逐漸詢問“敏感”的問題,并將詢問過程和結(jié)果記錄于審計工作底稿。

  2、提問的設(shè)計

  注冊會計師應(yīng)在詢問前事先準備好關(guān)于舞弊的問題,提問由一般到具體,由容易到艱難,由輕松到敏感。對舞弊的提問設(shè)計是值得學(xué)習的專門技術(shù)。

  比如對財務(wù)經(jīng)理,注冊會計師可詢問如下問題:(3)

 ?。?)你知道,如今的獨立審計準則要求注冊會計師在每個公司的財務(wù)報告審計中都要評價由于舞弊所致的財務(wù)報告重大錯報風險。我們需要向你了解這方面的問題,你能理解嗎?(在開始正式詢問之前應(yīng)得到肯定的反應(yīng)。)

 ?。?)我們知道通常在大多數(shù)公司都有不同程度舞弊,即便金額很小。你認為同其他公司相比,你們公司的情況如何?

  (3)公司以前發(fā)生過舞弊嗎?(這個問題將從一定程度上了解一個公司是否有正直的企業(yè)文化。)

 ?。?)公司賬簿記錄中,哪個賬戶最容易受到舞弊,為什么?

 ?。?)在我們的審計中應(yīng)檢查什么具體項目來確定你們公司沒有舞弊問題?

 ?。?)你知道,大多數(shù)舞弊由公司總經(jīng)理策劃而由財務(wù)經(jīng)理執(zhí)行。有沒有任何可能讓別人說你們公司高層管理當局有“歪曲賬簿記錄”的動機?

 ?。?)你們公司的總經(jīng)理或其他人曾要求你做不合法或不符合職業(yè)道德的事情嗎?

  (8)有人要求你向注冊會計師隱瞞資料、更改某些文件或在賬簿中作虛假會計分錄嗎?

 ?。?)在一些情況下,公司總經(jīng)理進行舞弊緣于其個人的財務(wù)困境。你是否意識到有什么情況可能促使你們總經(jīng)理舞弊嗎?

 ?。?0)我需要問的最后一個問題是:你是否有對公司的舞弊行為?(該問題直截了當,放在最后,但有必要問該問題。)

  再比如,對于被審計公司虛增存貨的行為,注冊會計師可向存貨保管人員詢問,首先設(shè)法打消被詢問人的心理障礙,然后提問:(4)

 ?。?)公司里有人要求你不如實填寫發(fā)出或收到貨物的數(shù)量嗎?

 ?。?)你是否意識到公司里有人要求你涂改入庫單、出庫單的日期?

 ?。?)公司里有人要求其他員工做你認為不合法、不符合職業(yè)道德的事情嗎?

  3、運用審計心理學(xué),獲得更多有用信息

  注冊會計師對于未經(jīng)確實的回答應(yīng)當心,不要完全相信,當感到迷惑時應(yīng)大膽地說出并作進一步了解。

  在進行“勤勉的詢問”時,注冊會計師應(yīng)充分應(yīng)用審計心理學(xué),從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷。(5)

  (1)語言反應(yīng)。當不誠實的人被問及某個敏感問題時,可能出現(xiàn)緊張狀態(tài),表現(xiàn)為:重復(fù)問題,以爭取時間來思考怎么回答;模棱兩可、含糊不清的回答;發(fā)誓從沒進行過舞弊;反問注冊會計師,想打探注冊會計師已掌握了什么;對注冊會計師問及舞弊表現(xiàn)得過于平和、尊敬等。

 ?。?)非語言反應(yīng)。當一個人受到心理上的威脅時,常有精神上的“戰(zhàn)斗或逃跑”反應(yīng)。那種狀態(tài)下,說謊人的身體難以保持平靜,下意識地處于一種想逃離的狀態(tài),或不安地變換姿勢。

  The Important Audit Methods Related to Detecting Fraud

  DENG Jing-hui1,HU Ling -yun2

  (1.Sichuan Maipu Data Communication Corporation Ltd,Chengdu 610041 China;2.Southwest University of Finance and Economics,Chengdu 610041 China)

  Key words:fraud;CPAs;audit methods

  Abstract:It is presented in this paper that in ordr to detect potential fraud in the financial statements,CPAsshould attach more importance to such audit methods as analytical procedures,confirmation,inventory taking and inquiry.

  [收稿日期]2002-07-31 [修訂日期]2002-10-08 [作者簡介]鄧菁暉(1973-),女,四川宜賓人,會計學(xué)碩士,四川邁普數(shù)據(jù)通信股份有限公司財務(wù)中心,從事審計、財務(wù)管理理論與實務(wù)研究;胡凌云(1977-),女,四川廣安人,西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院,從事審計理論與實務(wù)研究。

 ?。?)Joseph T.Wells.Irrational Ratios[J].Journal of Accountancy,August,2001.

  (2)(3)JosephT.Wells.WhyAsk?You Ask[J].Joumal ofAccountancy,September 2001.

  (4)JosephT.Wells.Timing is of the Essence[J]Joumal of Accountancy,May 2001.

  (5)Joseph T.Wells.A Fish story-Or Not?[J].Joumal of Accountancy,November 2001.

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