2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），后又發(fā)布了準(zhǔn)則指南（以下簡稱“新指南”）。和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）及其指南（以下簡稱“舊指南”）相比，在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都有了很大變動(dòng)，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了很大的影響。本文結(jié)合新舊法規(guī)的主要變化，對此進(jìn)行初步的探討。

　　一、總則的變化

　　1.明確注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將驗(yàn)資準(zhǔn)則與相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合使用。即除遵守驗(yàn)資準(zhǔn)則的規(guī)定外，還要遵守審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、利用專家的工作等審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　2.修訂了驗(yàn)資的定義，增加了對被審驗(yàn)單位實(shí)收資本變更情況進(jìn)行審驗(yàn)的內(nèi)容。這主要是考慮到分次出資。在新《公司法》發(fā)布之前，只有外商投資企業(yè)才可以分次出資，現(xiàn)在無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，都可以分次出資了。在驗(yàn)資類型上，出資者分次出資的非首次出資原作為設(shè)立驗(yàn)資，而新準(zhǔn)則則作為變更驗(yàn)資。此外，變更驗(yàn)資的出資方式中取消了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，相應(yīng)也取消了債權(quán)轉(zhuǎn)增注冊資本的審驗(yàn)程序。

　　3.修訂了被審驗(yàn)單位定義，明確了執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)的對象是有限責(zé)任公司和股份有限公司（舊準(zhǔn)則為企業(yè)），并根據(jù)新法規(guī)對注冊資本進(jìn)行了重新定義。同時(shí)也規(guī)定，執(zhí)行有限責(zé)任公司和股份有限公司以外的其他單位的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，參照新準(zhǔn)則辦理。

　　4.修訂了“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范”的要求，強(qiáng)調(diào)“保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密”。

　　二、業(yè)務(wù)約定書的變化

　　新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則的“審驗(yàn)范圍和記錄”分解為“業(yè)務(wù)約定書”和“計(jì)劃、程序與記錄”進(jìn)行表述。

　　1.細(xì)化了“評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)”。舊準(zhǔn)則提出了在接受委托前要評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，但對此沒有作進(jìn)一步規(guī)范，新指南增加了此方面的內(nèi)容，提出了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的來源以及通常會(huì)導(dǎo)致注冊資本實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本變更情況發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況。這樣，注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)時(shí)就有了工作指引。

　　2.在與委托人溝通時(shí)，新準(zhǔn)則還指出，如果委托人不是被審驗(yàn)單位的，還要與被審驗(yàn)單位充分溝通。這就要求注冊會(huì)計(jì)師，即使不是由被審驗(yàn)單位委托驗(yàn)資，也要與被審驗(yàn)單位就其責(zé)任、審驗(yàn)范圍、報(bào)告分發(fā)和使用限制等內(nèi)容溝通一致。

　　三、計(jì)劃、程序與記錄的變化

　　1.在新指南中明確了從被審驗(yàn)單位獲取的“注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表”和“注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表”必須由被審驗(yàn)單位簽章確認(rèn)。這代表了被審驗(yàn)單位對其出資者出資情況的認(rèn)定，也是被審驗(yàn)單位的一種書面聲明，是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取的重要證據(jù)之一。獲取這一證據(jù)有助于分清被審驗(yàn)單位和注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任。

　　2.調(diào)整了審驗(yàn)范圍。對應(yīng)新法規(guī)，將對出資期限的審驗(yàn)改為對出資時(shí)間的審驗(yàn)。此外，增加了審驗(yàn)增資后的出資者、出資金額和出資比例等的要求。

　　3.修改了審驗(yàn)出資比例方面的要求。對應(yīng)新法規(guī)，新準(zhǔn)則增加了審驗(yàn)貨幣出資比例是否符合規(guī)定（不少于30％）的要求，同時(shí)刪除了審驗(yàn)無形資產(chǎn)出資比例是否符合規(guī)定的要求（原要求無形資產(chǎn)出資比例不得高于20％，高新技術(shù)企業(yè)不得高于39%）。

　　4.修改了審驗(yàn)出資方式方面的要求。對應(yīng)新法規(guī)，增加了審驗(yàn)以貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資是否符合國家規(guī)定的要求。在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，要關(guān)注此種出資是否符合國家有關(guān)規(guī)定，并關(guān)注是否存在以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)出資的情況，新法規(guī)中明確規(guī)定，上述出資是不允許的。

　　5.增加了非貨幣財(cái)產(chǎn)出資必須評(píng)估和辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的要求。對應(yīng)新法規(guī)，新準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)物資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資必須評(píng)估，而舊準(zhǔn)則沒有這方面的強(qiáng)制要求。同時(shí)值得注意的是，注冊會(huì)計(jì)師不能簡單依據(jù)評(píng)估報(bào)告，而應(yīng)該在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上對出資作價(jià)進(jìn)行審驗(yàn)。此外，對于外資公司，則應(yīng)該根據(jù)有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定審驗(yàn)非貨幣出資價(jià)值，例如以進(jìn)口實(shí)物出資的，一般要取得財(cái)產(chǎn)價(jià)值鑒定證書。新法規(guī)取消了可以在期限內(nèi)辦理的規(guī)定，要求必須在驗(yàn)資時(shí)辦妥。對應(yīng)此變化，新準(zhǔn)則刪除了需取得上述承諾函的規(guī)定，并且強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后才能審驗(yàn)，同時(shí)要驗(yàn)證出資財(cái)產(chǎn)在出資前是否歸屬出資者，出資后是否歸屬被審驗(yàn)單位。這意味著，內(nèi)資企業(yè)分次出資的首次出資只能采用貨幣及不需辦理產(chǎn)權(quán)登記的存貨、機(jī)器設(shè)備等進(jìn)行出資，需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的房產(chǎn)、土地使用權(quán)等不能用于內(nèi)資企業(yè)的首次出資。

　　6.細(xì)化了“利用專家的工作”方面的要求。新指南對“利用專家的工作”的領(lǐng)域和如何評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力和客觀性做了詳細(xì)規(guī)定。

　　7.增加了獲取“驗(yàn)資事項(xiàng)聲明”的要求。舊指南是在相關(guān)審驗(yàn)程序中分別提出要獲取一些相關(guān)事項(xiàng)的聲明或承諾，新準(zhǔn)則則將之提高到準(zhǔn)則層次，增加了應(yīng)當(dāng)向出資者和被審驗(yàn)單位獲取與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)的書面聲明的要求，以此明確了出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任，并給出了驗(yàn)資事項(xiàng)聲明書的參考格式。需注意的是，驗(yàn)資事項(xiàng)聲明書的日期通常應(yīng)與驗(yàn)資報(bào)告日期保持一致。

　　四、具體審驗(yàn)程序上的其他主要變化

　　1.新法規(guī)取消了股份有限公司設(shè)立或因合并、分立而變更注冊資本需取得國務(wù)院授權(quán)部門或省級(jí)人民政府的批準(zhǔn)文件的要求，新指南也取消了該方面的審驗(yàn)要求。

　　2.新指南中新增加及明確的審驗(yàn)程序。主要有：

　　（1）設(shè)立驗(yàn)資時(shí)要取得載明公司董事、監(jiān)事、經(jīng)理的姓名、住所的文件以及有關(guān)委派、選舉或者聘用的證明和銀行開戶文件。

　?。?）檢查入資賬戶是否為被審驗(yàn)單位在銀行開設(shè)的賬戶。

　?。?）以法定盈余公積轉(zhuǎn)增注冊資本的，要檢查留存的法定盈余公積是否不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％。

　?。?）企業(yè)整體改組、改制須進(jìn)行變更登記的，須檢查折合的實(shí)收資本是否不高于凈資產(chǎn)額。

　　3.增加了一人有限公司驗(yàn)資業(yè)務(wù)的審驗(yàn)要求。要求檢查其出資者是否不為自然人設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，出資者是否一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額。

　　4.外商投資企業(yè)審驗(yàn)新增加的審驗(yàn)程序。主要有：

　?。?）新指南增加了檢查外商投資企業(yè)的外匯登記證，以確定外幣是否匯入經(jīng)外匯管理部門核準(zhǔn)的資本金賬戶，并向該開戶銀行函證的審驗(yàn)程序。

　?。?）舊準(zhǔn)則指南規(guī)定外方出資者用其從中國境內(nèi)舉辦的其他外商投資企業(yè)獲得的人民幣利潤出資的，應(yīng)取得有關(guān)該外商投資企業(yè)已審會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告、董事會(huì)有關(guān)利潤分配的決議，利潤獲取地外匯管理部門的批準(zhǔn)文件，以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明。新指南將需取得上述材料的范圍擴(kuò)大，要求外方出資者因清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、先行收回投資、減資等所得的貨幣資金在境內(nèi)再投資的也要取得上述材料，而且還要求取得“國家外匯管理局資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件”，將上述出資行為與之進(jìn)行核對。

　?。?）新指南增加了外方出資還應(yīng)向外匯管理部門函證的審驗(yàn)程序。

　?。?）對應(yīng)新法規(guī)的變化，新準(zhǔn)則要求檢查外幣折算匯率是否為收到出資當(dāng)日的匯率（原為合同約定匯率）。

　?。?）增加了檢查外方貨幣出資是否從境外匯入、外方實(shí)物出資是否來源于境外的審驗(yàn)程序。

　　五、驗(yàn)資報(bào)告的變化

　　1.收件人。原準(zhǔn)則指出收件人為驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人，新準(zhǔn)則則規(guī)范為業(yè)務(wù)約定書要求致送驗(yàn)資報(bào)告的對象，一般情況下是委托人。

　　2.意見段。舊準(zhǔn)則規(guī)范審驗(yàn)意見的內(nèi)容為已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收或變更情況，新準(zhǔn)則修訂為已審驗(yàn)的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況。新準(zhǔn)則指出，變更驗(yàn)資時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師僅對本期注冊資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見。而舊準(zhǔn)則只規(guī)范為分次出資驗(yàn)資時(shí)。需注意的是，雖然僅對本期注冊資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見，但應(yīng)當(dāng)在報(bào)告的說明段中說明對以前注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其審驗(yàn)情況，并說明變更后的累計(jì)注冊資本實(shí)收金額。

　　3.說明段。新指南增加發(fā)現(xiàn)被審驗(yàn)單位以前收到的注冊資本有明顯抽逃跡象時(shí)應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的說明段予以說明的規(guī)定。

　　4.報(bào)告日期。舊準(zhǔn)則為注冊會(huì)計(jì)師完成外勤審驗(yàn)工作的日期，新準(zhǔn)則修訂為完成審驗(yàn)工作的日期。這主要是考慮到外勤審驗(yàn)工作并不代表審驗(yàn)工作的完成，而注冊會(huì)計(jì)師只有全部完成審驗(yàn)工作，才能發(fā)表審驗(yàn)意見。

　　5.注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表和注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表。強(qiáng)調(diào)了注冊資本和實(shí)收資本的區(qū)別以及認(rèn)繳注冊資本和認(rèn)繳實(shí)收資本的區(qū)別，并據(jù)此對注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表和注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表進(jìn)行了修訂。

　　6.驗(yàn)資事項(xiàng)說明。和舊指南相比，主要增加了以下內(nèi)容：

　?。?）以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，說明非貨幣財(cái)產(chǎn)出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況。

　　（2）以貨幣出資的，說明全部貨幣出資占注冊資本的比例，對于出資者一次全部出資或分次出資的

　　末次出資的，說明全體股東的貨幣出資額占注冊資本的比例是否不低于30％。

　?。?）有限責(zé)任公司出資者分次出資的首次驗(yàn)資，說明全體股東的首次出資金額占公司注冊資本的比例以及該出資額是否不低于法定的注冊資本最低限額；發(fā)起設(shè)立股份有限公司出資者分次出資的首次驗(yàn)資，說明全體發(fā)起人的首次出資額占公司注冊資本的比例。

　?。?）外商投資企業(yè)的驗(yàn)資，說明向國家外匯管理局發(fā)函詢證情況、收到回函情況及被審驗(yàn)單位的外資外匯登記編號(hào)。

　?。?）增資的，說明增資后出資者、出資金額和出資比例等情況。

　?。?）以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本的，除了舊準(zhǔn)則規(guī)定要說明轉(zhuǎn)增的方式、用以轉(zhuǎn)增注冊資本的項(xiàng)目和金額外，新準(zhǔn)則規(guī)定還要說明公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日、財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整情況（包括會(huì)計(jì)處理情況）、留存的法定盈余公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％，轉(zhuǎn)增前后財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目的實(shí)際情況、轉(zhuǎn)增后股東的出資額。

　　7.新準(zhǔn)則還明確，驗(yàn)資報(bào)告不應(yīng)被視為對被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證（原在舊指南中規(guī)范，現(xiàn)提高到準(zhǔn)則層次）。這是注冊會(huì)計(jì)師保擴(kuò)自身的法規(guī)依據(jù)。

　　六、其他在準(zhǔn)則及指南中沒有具體提及但在實(shí)務(wù)中需關(guān)注的事項(xiàng)

　　1.新法規(guī)取消了出資方投資額不超過其凈資產(chǎn)50％的限制。對應(yīng)此變化，在實(shí)務(wù)中就不需關(guān)注出資額限制，也不需要編制和報(bào)送出資單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況表。

　　2.新法規(guī)修訂了公司注冊資本的最低限額，即有限責(zé)任公司為3萬，一人有限公司為10萬元，股份有限公司為500萬元，上市公司的股本總額不少于3000萬元。但法律、行政法規(guī)有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。例如基金管理公司注冊資本不低于1億元人民幣，且必須為實(shí)繳貨幣資本，期貨經(jīng)紀(jì)公司注冊資本的最低限額為人民幣3000萬元，其中貨幣資金出資不得低于1800萬元等。

　　3.新法規(guī)修訂了公司股東人數(shù)的規(guī)定，即有限責(zé)任公司為50人以下，股份有限公司為2人以上200人以下，其中半數(shù)的發(fā)起人須在中國境內(nèi)有住所。