[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部；環(huán)境審計；要素；定義

　　一、現(xiàn)有內(nèi)部環(huán)境審計定義綜述

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計師在環(huán)境問題中的作用》中提出：“環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，借此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。”

　　格蘭特。萊杰伍德在其所著的《環(huán)境審計與企業(yè)戰(zhàn)略》一書中指出：“環(huán)境審計是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，它不僅涉及到企業(yè)的技術(shù)改造、產(chǎn)品創(chuàng)新能力，而且涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、儲存、營銷等各個方面?！?/p>

　　上述定義中雖然都把“環(huán)境審計”作為被定義的對象，但都是從企業(yè)內(nèi)部審計的角度出發(fā)，因此，本文將它們作為對內(nèi)部環(huán)境審計的定義。

　　此外，我國學(xué)術(shù)界有關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計的主要觀點有：王德升、楊樹滋把內(nèi)部環(huán)境審計定義為：“為達到促進與影響企業(yè)環(huán)境的各項活動有關(guān)的經(jīng)營管理和評價該企業(yè)環(huán)境政策遵守情況這兩個目標，對該企業(yè)有關(guān)環(huán)境保護的組織、管理系統(tǒng)及程序的狀況系統(tǒng)地、成文地、定期地和客觀地進行評價的管理手段?！?/p>

　　陳正興提出：內(nèi)部環(huán)境審計由企業(yè)內(nèi)部審計人員進行，主要是對企業(yè)有關(guān)環(huán)境保護的組織、管理系統(tǒng)及程序的狀況進行客觀地評價，以達到促進與影響企業(yè)的各項經(jīng)營管理，評價企業(yè)環(huán)境政策情況這兩個目標，是一種環(huán)境管理手段。

　　湯亞莉、劉星認為，企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計應(yīng)該是：“對企業(yè)在執(zhí)行國家的環(huán)境保護法規(guī)、在生產(chǎn)經(jīng)營過程的同時不破壞自然與社會環(huán)境方面的行為和成效的評價?！蔽覀冋J為上述觀點存在以下幾個問題：（1）沒有全面包括內(nèi)部環(huán)境審計的種類。根據(jù)最高審計機關(guān)國際組織（INTD SAI）所屬的環(huán)境審計工作小組（WGEA：Working Group on 　Environmental Audit）印發(fā)的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，內(nèi)部環(huán)境審計應(yīng)包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計。但現(xiàn)有的定義只反映了其中一個或兩個類型。（2）上述幾個定義沒有準確界定內(nèi)部環(huán)境審計的主體。（3）沒有準確描述內(nèi)部環(huán)境審計的對象。（4）上述定義中只有國際內(nèi)部審計師協(xié)會的定義提到了依據(jù)問題，其他幾個定義均沒有對此問題做出說明。（5）有些定義沒有指出內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)所在。

　　二、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計定義要素分析

　　我們認為，內(nèi)部環(huán)境審計的定義應(yīng)該包括內(nèi)部環(huán)境審計的目標、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)等要素。本文對各個要素分析如下：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部環(huán)境審計的目標

　　內(nèi)部環(huán)境審計的目標是指企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計所期望達到的或應(yīng)當達到的目標，它是開展內(nèi)部環(huán)境審計工作的指南。由于審計目標具有層次性的特點，因此，我們也可以將內(nèi)部環(huán)境審計的目標分層次進行研究。內(nèi)部環(huán)境審計的目標可以分為以下三個層次：

　　1.內(nèi)部環(huán)境審計的最終目標

　　縱觀國外環(huán)境審計的產(chǎn)生與發(fā)展過程，不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的產(chǎn)生是企業(yè)對日益增多的環(huán)境法律、法規(guī)以及社會公眾日趨加強的環(huán)境意識所做出的必然反應(yīng)。由于在這樣的社會環(huán)境中，企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險不斷增強，企業(yè)為了規(guī)避環(huán)境風(fēng)險，尋找“綠色保護”才會把注意力轉(zhuǎn)向內(nèi)部環(huán)境審計。雖然進行內(nèi)部環(huán)境審計在某種程度上會有損于企業(yè)短期內(nèi)利潤最大化目標的實現(xiàn)，但是卻能為企業(yè)創(chuàng)造良好的長期發(fā)展環(huán)境，進行內(nèi)部環(huán)境審計就成為維護企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的一種途徑。因此，我們認為內(nèi)部環(huán)境審計的最終目標就是要協(xié)調(diào)企業(yè)與自然、社會之間的關(guān)系，實現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。

　　2.內(nèi)部環(huán)境審計的一般目標

　　內(nèi)部環(huán)境審計的一般目標，是指適用于內(nèi)部環(huán)境審計的所有類型（內(nèi)部環(huán)境財務(wù)審計、內(nèi)部環(huán)境合規(guī)性審計、內(nèi)部環(huán)境績效審計），且能反映內(nèi)部環(huán)境審計本質(zhì)的目標。我們認為內(nèi)部環(huán)境審計的一般目標是監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。

　　戴維。弗林特教授認為：審計是以受托經(jīng)濟責任關(guān)系或公共受托經(jīng)濟責任環(huán)境的存在為首要前提。著名審計學(xué)家湯姆。李教授提出：要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構(gòu)成從古到今審計功能的基礎(chǔ)。在此意義上，審計正是作為強化受托經(jīng)濟責任過程的手段而被運用的。上述觀點說明，審計是以受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在為前提的，并以保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行為目標。因此，我們也可以將監(jiān)督和評價受托環(huán)境責任的履行情況作為內(nèi)部環(huán)境審計的一般目標。

　　3.內(nèi)部環(huán)境審計的具體目標

　　內(nèi)部環(huán)境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化，通?？梢允牵?/p>

　?。?）公允性即驗證企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計所記錄的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟事項是否真實；是否對發(fā)生的所有環(huán)境相關(guān)事項進行了完整、及時的記錄；所記錄的金額是否正確、適當；所記錄環(huán)境相關(guān)事項的分類是否恰當；是否對環(huán)境相關(guān)事項做出恰當披露；記錄和披露環(huán)境績效、環(huán)境問題的財務(wù)影響的方法是否合理。

　　應(yīng)當指出的是，公允性并不能保證記錄、報告的事項與實際情況絕對相符。由于許多環(huán)境經(jīng)濟活動和事項尤其是環(huán)境成本和環(huán)境負債的發(fā)生及其發(fā)生額都具有不確定性，因此，我們只能要求相關(guān)記錄的公允表達，而非真實表達。

　　（2）合法性即驗證企業(yè)內(nèi)部與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項是否遵循了有關(guān)國家有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)、企業(yè)自身的環(huán)境規(guī)章和制度以及有關(guān)的環(huán)境標準。

　?。?）效益性即驗證企業(yè)內(nèi)部與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項是否能達到預(yù)定的績效。

　　（二）內(nèi)部環(huán)境審計的主體

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的主體是指企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的執(zhí)行者，即內(nèi)部審計機構(gòu)。國外內(nèi)部環(huán)境審計最初是一些企業(yè)為滿足規(guī)避環(huán)境風(fēng)險的需要，而由內(nèi)部審計人員定期檢查和評價企業(yè)的環(huán)境問題；根據(jù)內(nèi)部環(huán)境審計的性質(zhì)和特點，審查企業(yè)相關(guān)環(huán)境事項記錄的公允性以及環(huán)境活動的投資費用、成本和效益。評價企業(yè)對國家有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)政策的遵循情況、企業(yè)環(huán)境管理的狀況是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的基本內(nèi)容，也是內(nèi)部審計機構(gòu)構(gòu)成內(nèi)部環(huán)境審計主體的客觀基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計機構(gòu)由于其服務(wù)內(nèi)向性的特點，勢必成為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的主體。

　　環(huán)境審計橫跨多學(xué)科的相關(guān)知識，因此現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)有時無法獨立完成內(nèi)部環(huán)境審計。為了實現(xiàn)內(nèi)部環(huán)境審計這樣一個龐大的系統(tǒng)工程，可能需要對現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)進行適當調(diào)整。我們可以選擇如下兩種調(diào)整方式：第一種方式，不設(shè)立專門的環(huán)境審計機構(gòu)。仍然由常規(guī)的內(nèi)部審計人員組成內(nèi)部環(huán)境審計小組，并對原有審計人員進行適當?shù)呐嘤?xùn)，必要時聘請相關(guān)學(xué)科的專家輔助審計。第二種方式，在內(nèi)部審計機構(gòu)中設(shè)立專門的環(huán)境審計小組。這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經(jīng)濟學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等。

　　（三）內(nèi)部環(huán)境審計的對象

　　內(nèi)部環(huán)境審計的對象是指實施內(nèi)部環(huán)境審計企業(yè)自身承擔的受托環(huán)境責任。受托環(huán)境責任是指受托人在治理環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境等與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟活動中對委托人所應(yīng)承擔的責任。需要強調(diào)的是，環(huán)境責任的委托人應(yīng)該包括享有環(huán)境權(quán)利的全體社會公眾，而不僅僅是企業(yè)的所有者。

　　通常我們認為企業(yè)的環(huán)境責任主要來自于以下三個方面：①

　　1.來自道義上的環(huán)境責任

　　所謂企業(yè)應(yīng)承擔的道義上的環(huán)境責任，是指按照因果式的邏輯關(guān)系要求企業(yè)必須主動承擔的環(huán)境責任。隨著倫理學(xué)向企業(yè)和企業(yè)管理的引入，以及企業(yè)環(huán)境管理理念的重新構(gòu)建，越來越多的企業(yè)認識到自己是龐大社會體系中的一個組成單元，企業(yè)自身與其生存和發(fā)展的生態(tài)環(huán)境息息相關(guān)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動導(dǎo)致了環(huán)境污染，那么，企業(yè)就應(yīng)該承擔道義上的環(huán)境污染治理責任。

　　2.法律原因?qū)е碌沫h(huán)境責任

　　法律原因?qū)е碌沫h(huán)境責任，實際上就是由于國家法律的要求而使企業(yè)在治理環(huán)境污染方面所承擔的法律責任。生態(tài)環(huán)境的日益惡化以及可持續(xù)發(fā)展理念的提出，促使世界上的許多國家不斷加強環(huán)境立法和執(zhí)法的力度，使得企業(yè)來自于法律方面的環(huán)境責任也不斷增強。

　　法律的強制性和規(guī)范性要求企業(yè)必須為自己過去的所作所為承擔法律責任，要求企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中切實注重環(huán)境影響。

　　3.由經(jīng)濟意義上的委托代理責任所引發(fā)的環(huán)境責任

　　企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的資源是由外部的資源所有者提供的，企業(yè)的資源提供者與企業(yè)管理當局之間存在著委托代理關(guān)系。因此要求企業(yè)管理當局對資源提供者負有妥善保管和運用以使資源提供者的利益達到最大化的責任。由于人們越來越認識到?jīng)]有良好的環(huán)境形象，會使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營受到影響，甚至威脅到企業(yè)的生存，因此積極參與環(huán)境污染治理和環(huán)境保護是保證投資者財富最大化的重要手段。

　　環(huán)境責任的三種來源使得企業(yè)承擔的受托環(huán)境責任不僅具有經(jīng)濟責任的性質(zhì)而且具有社會責任的性質(zhì)。一方面，企業(yè)的各項環(huán)境相關(guān)活動中既要講求環(huán)境資源的合理開發(fā)和最佳利用，也要在環(huán)境保護和治理中以最少的投入達到最佳的目的，即實現(xiàn)經(jīng)濟性；另一方面，受托環(huán)境責任又是一種社會責任，要求內(nèi)部環(huán)境審計必須對廢氣量、廢水量、噪音等難以用市場價格表述、但會對整個社會造成影響的社會責任進行審計，要對整個社會負責。

　　（四）內(nèi)部環(huán)境審計的依據(jù)

　　環(huán)境審計的依據(jù)可分為兩個層次：開展環(huán)境審計的依據(jù)，即環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)；評價依據(jù)，即衡量、考核、評價經(jīng)濟行為對環(huán)境影響的程度（包括有利影響和不利影響）以及受托環(huán)境責任履行好壞的準繩和尺度。②企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的評價依據(jù)主要包括：

　　1.環(huán)境相關(guān)事項的財務(wù)與會計核算準則

　　由于環(huán)境事項的特殊性，對環(huán)境相關(guān)經(jīng)濟活動進行計量與核算需要特定的相關(guān)準則予以指導(dǎo)。這些準則應(yīng)該能夠構(gòu)造一個綜合的資源環(huán)境與經(jīng)濟核算體系來反映經(jīng)濟增長導(dǎo)致的生態(tài)破壞、環(huán)境惡化和資源代價，以便內(nèi)部環(huán)境審計中能夠準確評價企業(yè)自身經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。

　　2.環(huán)境法律法規(guī)

　　我國目前已建立了比較完整的環(huán)境法律體系，如《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》等環(huán)保法律和《土地法》、《漁業(yè)法》等資源開發(fā)利用和保護的法律以及一批環(huán)境保護協(xié)議和議定書。這些都為企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計提供了法律依據(jù)。

　　3.環(huán)境標準

　　環(huán)境標準是國家為了維護環(huán)境質(zhì)量、控制污染從而保護人類健康、社會財富和生態(tài)平衡而制定的各種技術(shù)性指標和規(guī)范的總稱。它是具有法律性的技術(shù)規(guī)范，是環(huán)境審計評價的主要技術(shù)依據(jù)。我國的環(huán)境標準包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)境基礎(chǔ)標準、方法標準等各類國家環(huán)境標準，為企業(yè)實施內(nèi)部環(huán)境審計時收集充分的證據(jù)，進行判斷提供了參照準繩。

　　4.企業(yè)的各類環(huán)境管理政策和計劃

　　企業(yè)自身為環(huán)境管理所制訂的各項政策和計劃是企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的必要組成部分，它規(guī)定了企業(yè)環(huán)境管理的具體內(nèi)容和方式，因此它也為內(nèi)部環(huán)境審計提供了判斷標準。

　　前文中已經(jīng)提到，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計同其他各種審計一樣，應(yīng)該包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三種類型，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部審計的特征可以把三類審計具體表述為：企業(yè)環(huán)境會計核算信息審計、企業(yè)環(huán)境法律法規(guī)執(zhí)行情況審計、企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)及各項經(jīng)濟活動審計。按照內(nèi)部環(huán)境審計類型的不同，選擇使用的依據(jù)也不同。例如：對企業(yè)環(huán)境會計核算信息進行審計時，可以使用有關(guān)的財務(wù)與會計核算準則、環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境標準作為審計依據(jù)；而對企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)及各項經(jīng)濟活動進行審計時，就要使用環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準和企業(yè)的各類環(huán)境管理政策和計劃作為審計依據(jù)。

　?。ㄎ澹﹥?nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)

　　本質(zhì)是指事物本身所固有的、決定事物的性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。因此，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)進行研究就是要弄清楚內(nèi)部環(huán)境審計是什么，解釋內(nèi)部環(huán)境審計的內(nèi)涵和外延。對內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)進行抽象和概括。一方面，我們可以借鑒對環(huán)境審計本質(zhì)的研究成果，因為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計屬于環(huán)境審計的一種，所以內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)應(yīng)該在某些方面具有與環(huán)境審計本質(zhì)相似的地方；另一方面，我們還必須牢記內(nèi)部環(huán)境審計屬于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)的一部分，由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)來實施，因而它還受到內(nèi)部審計特征的影響。

　　1. 對環(huán)境審計本質(zhì)的三種認識

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)和人的思維能力的進步，人們對事物本質(zhì)的認識會進一步深化和延伸，因此環(huán)境審計的本質(zhì)會隨著社會的發(fā)展、經(jīng)濟管理的發(fā)展，而不斷地發(fā)展變化。目前人們對環(huán)境審計本質(zhì)的認識主要有如下三種：

　?。?）檢查論，即認為環(huán)境審計是對適應(yīng)于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)及活動所進行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側(cè)重于審計的檢查職能。

　?。?）評價、鑒證論，即認為環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境管理責任和環(huán)境管理業(yè)績進行評價或鑒證，此觀點主要側(cè)重于環(huán)境審計的評價、鑒證職能。

　?。?）經(jīng)濟監(jiān)督論，即認為環(huán)境審計是一種監(jiān)督活動，即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責任的履行，此觀點主要側(cè)重于環(huán)境審計的監(jiān)督職能。

　　2.內(nèi)部審計的特征對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計本質(zhì)的影響

　?。?）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)不應(yīng)是鑒證

　　所謂鑒證，是指鑒定和證明。鑒證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行。因為獨立的第三者，既與審計事項的委托人沒有利害關(guān)系，也與被審計事項的當事人沒有利害關(guān)系，這樣的鑒證工作才具有客觀公正性，鑒證結(jié)果才能使人信賴。而內(nèi)部審計機構(gòu)從企業(yè)這個主體來講，并非第三者，它作出的鑒定最多只能是一種“自我鑒定”，其客觀公正性是極其有限的，對外是難以讓人信服的。因此，內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)不可能是鑒證。

　　（2）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)應(yīng)當是監(jiān)督和評價

　　企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計作為企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的重要組成部分，應(yīng)當對企業(yè)環(huán)境會計核算情況、環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況以及環(huán)境管理系統(tǒng)的運行狀況進行檢查，得出他們是否按照預(yù)定軌道進行的結(jié)論；同時監(jiān)督企業(yè)各項環(huán)境管理政策和計劃的實施，使它們能夠起到消除或防范企業(yè)環(huán)境風(fēng)險的作用，并在此基礎(chǔ)上反饋所獲得的信息，提出改進的意見和建議，以達到控制的目的。因此，我們認為內(nèi)部環(huán)境審計在本質(zhì)上是一種監(jiān)督和評價。

　　需要說明的是，檢查只是評價和監(jiān)督的基礎(chǔ)，而控制是評價和監(jiān)督效果的體現(xiàn)，它們都不能成為內(nèi)部環(huán)境審計的本質(zhì)。

　　三、結(jié)論

　　綜合上述對目標、主體、對象、依據(jù)和本質(zhì)五個要素的分析，我們將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的定義界定為：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)依據(jù)有關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準、企業(yè)各類環(huán)境管理政策和計劃以及財務(wù)與會計核算準則，監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價，其最終目標是要實現(xiàn)企業(yè)自身的價值和可持續(xù)發(fā)展。

　　注釋：

　?、僦饕獏⒖荚S家林、孟凡利，環(huán)境會計[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004

　?、诒疚乃接懙膬?nèi)部環(huán)境審計的依據(jù)僅限于內(nèi)部環(huán)境審計的評價依據(jù)，不涉及有關(guān)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容。

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　　[7]陳漢文，池曉勃。關(guān)于環(huán)境審計的幾個問題探討[J].中國內(nèi)部審計，1997，（2）。

　　[8]王德升，楊樹滋。借鑒國際經(jīng)驗研究環(huán)境審計[J].審計研究，1997，（2）。

　　[9]福建省審計學(xué)會課題組。關(guān)于環(huán)境審計的思考[J].審計研究，1997，（6）。

　　[10]廣東環(huán)境審計課題組。企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的構(gòu)建與審計。[J].廣東審計，2003，（2）。

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