「摘　要」風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以全局戰(zhàn)略觀的眼光評價(jià)客戶的所有經(jīng)營行為的有效性，將風(fēng)險(xiǎn)置身于審計(jì)的全過程。本文分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景與原因，對現(xiàn)階段我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了可行性分析，并指出其局限性，最后提出相應(yīng)的建議。

　　「關(guān)鍵詞」風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制環(huán)境

　　上世紀(jì)90年代始，以注冊會(huì)計(jì)師為被告的訴訟案件持續(xù)增長，美國會(huì)計(jì)界為此每年耗費(fèi)9%～10%的審計(jì)和會(huì)計(jì)收入，負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了數(shù)額龐大的賠償。面對現(xiàn)代社會(huì)高風(fēng)險(xiǎn)的壓力，一種新的審計(jì)方法———風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國際著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始推廣，并取得了明顯的效果。本文回顧了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生背景與原因，在此基礎(chǔ)上，對目前在我國推廣和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了可行性分析。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景與原因

　　20世紀(jì)30年代以前，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)盛行；20世紀(jì)30年代中期，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量的不斷上升，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)取而代之；進(jìn)入20世紀(jì)90年代，世界各國控告審計(jì)人員的訴訟案件急劇增加，社會(huì)公眾對信息的需求不斷擴(kuò)大，一種新的審計(jì)模式———風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　回顧審計(jì)模式的演進(jìn)歷程，我們不難發(fā)現(xiàn)審計(jì)方法的產(chǎn)生與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。據(jù)此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因可以歸納為以下幾點(diǎn)：

　　1.日益增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因

　　審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)無處不在。在以查錯(cuò)揭弊為審計(jì)目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為簡單，審計(jì)人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，社會(huì)對審計(jì)人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，審計(jì)人員本身對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)還處于朦朧階段。

　　進(jìn)入以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)公允為主的第二階段，審計(jì)人員迫于外部的壓力被動(dòng)地接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事實(shí)，但只愿意承擔(dān)部分責(zé)任。1977年AICPA發(fā)表的16、17號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》將查錯(cuò)揭弊、揭露非法行為納入審計(jì)目標(biāo)和職責(zé)范圍。到了20世紀(jì)80年代，審計(jì)人員與社會(huì)公眾對此項(xiàng)責(zé)任的認(rèn)識(shí)分歧擴(kuò)大，社會(huì)公眾開始將公司的經(jīng)營失敗等同于審計(jì)失敗，面對外部的強(qiáng)大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，AICPA于1988年發(fā)布了9個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，分別闡述了審計(jì)人員揭露和報(bào)告客戶舞弊和差錯(cuò)的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。

　　可以看出，審計(jì)職業(yè)界已充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)＜奥殬I(yè)的生存。審計(jì)界只有尋找新的審計(jì)模式和技術(shù)，才能應(yīng)對這一日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)①。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評價(jià)，重視產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的每一個(gè)重要環(huán)節(jié)，明確高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，使審計(jì)過程成為一個(gè)不斷克服和降低風(fēng)險(xiǎn)的過程。

　　2.傳統(tǒng)審計(jì)方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因

　　眾多的訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評價(jià)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在著固有的局限性。就審計(jì)抽樣而言，審計(jì)師對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計(jì)都有相當(dāng)?shù)碾y度，為此，審計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制制度，然而即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度，也無法避免因執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；企業(yè)管理層也會(huì)利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會(huì)計(jì)師，使他們在審計(jì)報(bào)告中出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。因此，僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型———風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其最顯著特點(diǎn)是將客戶置于一個(gè)行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、技術(shù)等環(huán)境中，研究這些環(huán)境對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，內(nèi)部控制系統(tǒng)也是其中的一個(gè)方面。

　　3.審計(jì)界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外在原因

　　現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天已具有社會(huì)職能，將審計(jì)范圍局限于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?，F(xiàn)實(shí)中，社會(huì)公眾賦予了審計(jì)職業(yè)足夠高的社會(huì)地位，審計(jì)責(zé)任也隨之上升。公眾對審計(jì)界的期望值不斷提高，一旦社會(huì)公眾的要求得不到滿足，將會(huì)使審計(jì)的職業(yè)環(huán)境惡化，審計(jì)業(yè)的生存面臨威脅。審計(jì)職業(yè)界只有積極主動(dòng)的尋求解決彌補(bǔ)這種差距的途徑才是明智之舉。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢就在于評價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，確定高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，從而使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。

　　同時(shí)，隨著市場競爭的加劇，審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須努力降低成本。審計(jì)成本的高低決定于審計(jì)方法，審計(jì)人員必須按照最小成本支出的原則確定形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見所需的審計(jì)程序。原有審計(jì)模式如制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)根據(jù)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱（但不是根據(jù)審計(jì)人員將要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小分配力量）來分配審計(jì)力量。所以，有可能發(fā)生低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目審計(jì)過量、高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目審計(jì)不足的現(xiàn)象，無法達(dá)到審計(jì)的最佳效果和審計(jì)資源的最合理利用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是克服了這一弱點(diǎn)，它既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率。

　　二、中國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可行性思考

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生與存在是經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的一種必然，它在審計(jì)程序、計(jì)劃、方法等方面與傳統(tǒng)方法相比具有更高效、更全面的優(yōu)勢。比如它運(yùn)用波特的SWOT法②、價(jià)值鏈法（Value chainapproach）、PEST法③等將現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略的新思路運(yùn)用于審計(jì)方法，遠(yuǎn)比局限于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更有全面的視角。但現(xiàn)階段，我國能否立即全面實(shí)施和推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還值得審慎考慮。

　　1.會(huì)計(jì)師事物所的成本與效益因素

　　成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，審計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，但成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。這樣就會(huì)使很多中小會(huì)計(jì)師事物所在競爭中難以生存。

　　2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)滯后于社會(huì)的要求

　　我國會(huì)計(jì)師事物所雖然經(jīng)營形式上采取企業(yè)化的管理方式，但與政府機(jī)關(guān)或行政事業(yè)單位有著千絲萬縷的聯(lián)系，審計(jì)師與其服務(wù)對象之間的關(guān)系復(fù)雜化、模糊化，很大程度上單方面保護(hù)了審計(jì)師的利益，使審計(jì)師沒有承擔(dān)與責(zé)任相符的風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.審計(jì)界從業(yè)人員素質(zhì)和審計(jì)技術(shù)的因素

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測試階段要運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求審計(jì)師運(yùn)用分析性測試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。而大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提。國內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師大多還不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力。

　　運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)和運(yùn)用。西方各國財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，在我國目前不僅不具備這樣的設(shè)備條件，而且相當(dāng)多的注冊會(huì)計(jì)師沒有相關(guān)的知識(shí)背景，使用軟件構(gòu)件模型的意識(shí)幾乎沒有。

　　4.審計(jì)制度和審計(jì)失敗司法執(zhí)法的問題

　　出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測試程序。但國內(nèi)各級監(jiān)管部門對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。

　　另外我國在推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)還面臨如何判斷可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平問題。在美、英等國，大量的司法判例側(cè)重對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任；而國內(nèi)更多的是行政處罰甚至刑事處罰，將后者量化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平幾乎是難以做到。而在不能相對準(zhǔn)確地估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，一旦變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，其后果的嚴(yán)重性是難以想象的。

　　三、我國實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思考

　　根據(jù)以上論述，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為目前全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還為時(shí)過早。但我國目前對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅停留在理論上的探討是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，無論何種審計(jì)模式，關(guān)鍵在于是否有秉持職業(yè)態(tài)度的注冊會(huì)計(jì)師。因此：（1）要針對不同的業(yè)務(wù)，選擇有條件的會(huì)計(jì)師事物所進(jìn)行試點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)融入到現(xiàn)有的審計(jì)模式中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿至審計(jì)的全過程；（2）注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，大力宣傳作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”；（3）強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評估以及在評估中運(yùn)用分析性測試方法，以捕捉風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的重要性，為政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據(jù)。

　　注：

　　①美國科恩（Cohen）委員會(huì)經(jīng)過調(diào)查認(rèn)為：審計(jì)人員應(yīng)對舞弊行為的揭露以及被審計(jì)企業(yè)管理人員欺詐和違法行為的報(bào)告負(fù)有更大的責(zé)任；并且要求審計(jì)人員向報(bào)表使用者提供更多的關(guān)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力方面的信息。

　?、赟—strengths，優(yōu)勢；W—weaknesses，劣勢；O—opportunities，機(jī)會(huì)；T—threats，威脅。

　?、跴—political，政治；E—economic，經(jīng)濟(jì)；S—social，社會(huì)；T—technological，技術(shù)。

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