摘要：文章首先根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)的委托——代理理論和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計的影響進行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注企業(yè)會計信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機制的要求，如何利用內(nèi)部審計改進企業(yè)多層次委托——代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和成本，以提高資源配置的效率，其結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計功能有較強的指導(dǎo)意義。

　　關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部審計；功能拓展

　　一、 內(nèi)部審計的基本功能分析

　　內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部組織管理中分離出來的一種監(jiān)督和評價職能，它通常是接受經(jīng)理的委托，對下屬單位各項經(jīng)營活動進行檢查、監(jiān)督和評價。經(jīng)理層作為股東的代理人承擔(dān)著為股東財產(chǎn)保值增值的職責(zé)，并將股東財富最大化作為企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。在管理過程中，經(jīng)理人要將自身承擔(dān)的責(zé)任和目標(biāo)在企業(yè)內(nèi)部層層分解，逐步落實。外部審計是為了降低股東和經(jīng)理由于委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對稱性，解除管理層受托經(jīng)管責(zé)任而產(chǎn)生的，內(nèi)部審計則是由于管理層與下屬部門之間的委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的，有效的內(nèi)部審計可減少下屬部門的逆向選擇和道德風(fēng)險，降低經(jīng)理對下屬的監(jiān)督約束成本。

　　企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，存在的風(fēng)險越多，企業(yè)所受的外部市場競爭的約束越強，內(nèi)部審計就愈加重要。

　　企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)內(nèi)部組織分工就越細，從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)來看，其企業(yè)層次增多，管理幅度加大，各部門或崗位所掌握的信息相對于原來的綜合部門或崗位越來越少。信息越來越分散到不同的部門，各部門各作業(yè)環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)的時間增加，難度加大。由于各環(huán)節(jié)決策信息不充分和決策者的有限理性，導(dǎo)致對決策方案的選取不確定性加大，企業(yè)承受的風(fēng)險增加，組織內(nèi)部成本大大提高。根據(jù)科斯的交易成本理論，企業(yè)存在的必要前提是企業(yè)內(nèi)部組織成本應(yīng)小于市場交易成本。因此，企業(yè)在擴張過程中要借助于內(nèi)部審計，對企業(yè)內(nèi)部的流程和結(jié)構(gòu)進行分析評估，對偏離企業(yè)組織目標(biāo)，組織成本高于市場交易成本的業(yè)務(wù)單位進行剝離，使其外部化；而對其市場交易成本較高，企業(yè)潛在組織成本較低的業(yè)務(wù)單位可通過購并手段等方式使其內(nèi)部化，從而優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈的配置，提高其增值能力，為股東創(chuàng)造更多的價值。

　　近年來，隨著金融市場的風(fēng)險進一步增強，內(nèi)部審計逐步成為公司治理的有效工具。今天股東保護主義、環(huán)保主義和以人為本，創(chuàng)造和諧社會的呼聲日高，公司承受的市場約束和社會責(zé)任空前增加，并且由于信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的深入，各國公司在全球爭奪資源和市場也日趨激烈，這導(dǎo)致公司承受的市場風(fēng)險空前加劇，因此經(jīng)理人與下屬單位之間合約關(guān)系的簽訂和履行愈加復(fù)雜，不確定性也加劇。那么如何對下屬單位實施資源分配和責(zé)任分擔(dān)與利益分享相結(jié)合的有效機制，如何隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化將企業(yè)外部的市場約束轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部激勵與約束相結(jié)合的動態(tài)平衡機制是經(jīng)理人面臨的首要問題。企業(yè)內(nèi)部控制體系和業(yè)績評價機制的建立正是企業(yè)經(jīng)理以合約（制度）方式對前述問題的實現(xiàn)手段。那么企業(yè)必須有一個獨立于生產(chǎn)經(jīng)營活動的部門對上述問題進行監(jiān)督與評價，確保組織運行的高效率和風(fēng)險的可控性。這成為推動內(nèi)部審計不斷發(fā)展的驅(qū)動力。也就是說，經(jīng)理與下屬單位的委托——代理關(guān)系引起的信息不對稱性，和經(jīng)濟環(huán)境的不確定性及人的有限理性導(dǎo)致經(jīng)理與下屬單位的合約存在不完備性，促成內(nèi)部審計的產(chǎn)生及發(fā)展。

　　由于中國經(jīng)濟體制的改革是由計劃經(jīng)濟逐步走向市場經(jīng)濟，由于路徑依賴的影響，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和職工都習(xí)慣于國家計劃的行政約束，而對來自外部市場的約束缺乏敏感性和適應(yīng)性，因此即使企業(yè)改組為股份公司，并在國內(nèi)或國際資本市場上市，但他們的思想觀念和行為方式仍然帶有過去大一統(tǒng)計劃經(jīng)濟的烙印，股東會、董事會和監(jiān)事會的配合與協(xié)調(diào)需要反復(fù)磨合，企業(yè)內(nèi)部控制制度和其它市場化監(jiān)督機制需要不斷修正，這都需要內(nèi)審部門予以糾偏。

　　二、 公司治理環(huán)境的變遷對內(nèi)部審計的影響

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計是以財務(wù)審計作為基本內(nèi)容的，這是因為當(dāng)時的公司治理主要強調(diào)會計信息披露的質(zhì)量和對經(jīng)理人員進行財務(wù)業(yè)績考評。

　　隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，跨地區(qū)、跨行業(yè)甚至跨國家的大型集團公司興起，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)與信息溝通模式也日趨復(fù)雜，企業(yè)不僅要為股東創(chuàng)造更多的價值，還要進行環(huán)境保護、為員工提供發(fā)展空間和為社區(qū)服務(wù)等，因此，在企業(yè)內(nèi)部建立規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和全面的責(zé)任約束機制成為必要。公司治理責(zé)任的升級導(dǎo)致內(nèi)部審計關(guān)注管理的責(zé)任履行和風(fēng)險的控制，從而將其審計領(lǐng)域擴展到管理審計，這是內(nèi)部審計緊跟公司治理發(fā)展的基本趨勢。

　　1992年，COSO 組織發(fā)布《內(nèi)部控制——綜合框架》將企業(yè)內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素。這大大細分公司內(nèi)部治理機制，也進一步擴大了內(nèi)部審計的范圍。IIA（The Institute of Internal Auditors） 在最新的內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則中提出了內(nèi)部審計的定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運作效率。”這個定義提出了內(nèi)部審計的新目標(biāo)——增加價值。

　　2001年，美國爆發(fā)安然財務(wù)丑聞案件后，美國政府頒布《薩班斯—奧克斯利》法案，要求上市公司管理層在年度報告上就其內(nèi)部控制有效性簽署意見，這導(dǎo)致內(nèi)部審計在為企業(yè)其他部門提供增值服務(wù)的同時，還要關(guān)注企業(yè)各部門內(nèi)部控制的有效性和風(fēng)險點的可控性。

　　我國內(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展相比西方較落后。因此現(xiàn)階段許多企業(yè)內(nèi)部審計工作內(nèi)容僅僅針對財務(wù)、會計事項，但是隨著一些大中型企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立健全，管理層對內(nèi)部審計提出了新的要求，要求內(nèi)部審計承擔(dān)對經(jīng)營活動、內(nèi)部控制、管理事項等的監(jiān)督、評價，為改善經(jīng)營、提高效率服務(wù)。

　　如在美國上市的中國電信、中石油和中石化等其內(nèi)部審計直接參照美國對上市公司的要求進行，并接受國際四大事務(wù)所的全面監(jiān)督。這些公司內(nèi)部控制的完善和內(nèi)部審計水平的提高大大改進其公司治理機制，并受到美國資本市場的投資者的肯定。

　　三、 以中石油公司為例分析公司治理對內(nèi)部審計的要求

　　1. 中石油的公司治理概況。中國石油天然氣股份有限公司是中國石油天然氣集團公司于1999年11月5日進行市場化改組后成立的，該公司廣泛從事與石油、天然氣有關(guān)的各項業(yè)務(wù)。2000年4月6日和7日，中油股份分別在香港和紐約上市。

　　該公司股票在紐約交易所上市的價錢是每股1.28港幣，略高于每股凈資產(chǎn)。當(dāng)時上市行情非常差，中國有40多個H股，只有2家在發(fā)行價之上，其原因是國際投資者認為中國公司的治理結(jié)構(gòu)較差，其長期業(yè)績?nèi)狈Ψ€(wěn)定保障。

　　為了贏得國際投資者的信賴，提升公司在國際市場的品牌和影響力，中石油公司參照國內(nèi)外監(jiān)管部門的要求和國際大石油公司的制度慣例，建立了適應(yīng)國內(nèi)外投資者需要，兼顧客戶、職工、債權(quán)人、供應(yīng)商和政府等相關(guān)者利益的公司治理機制。

　　中石油的公司治理機制受到三方面的約束，一是國家經(jīng)濟安全和能源發(fā)展戰(zhàn)略的約束，目前中國石油供應(yīng)的一大半依賴國際資源，這一方面對國際石油市場的供求及價格產(chǎn)生一定影響，另一方面使中國的石油安全問題變得十分突出，如何建立針對石油安全的緊急應(yīng)對機制和預(yù)警機制，如何參與到有利于保證中國石油安全的國際合作框架中，如何提高中國石油企業(yè)參與國際市場競爭的能力，是擺在中國政府和企業(yè)面前的迫切問題。

　　中石油的公司治理機制受到的第二方面約束來自香港和美國證券市場。2001年美國爆發(fā)若干大公司財務(wù)丑聞案后，以美國為代表的各國證券市場都加強了對上市公司高管人員和內(nèi)部控制機制的監(jiān)管，并要求公司由財務(wù)透明向公司治理或控制透明轉(zhuǎn)變。

　　中石油的公司治理機制受到的第三方面的約束來自于我國市場經(jīng)濟的發(fā)展對企業(yè)提出了“以人為本，創(chuàng)造和諧社會”的戰(zhàn)略要求，這要求企業(yè)通過有效的治理機制將生產(chǎn)經(jīng)營活動中的一切風(fēng)險和不確定因素控制在適當(dāng)范圍內(nèi)。

　　2. 中國石油公司的內(nèi)部審計。中石油的內(nèi)部審計工作是由總裁直接領(lǐng)導(dǎo)的。公司審計委員會和監(jiān)事會對內(nèi)審工作也給予領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)，他們每年兩次聽取審計部門的工作匯報?？偛繉徲嫴坑?0人，主要職責(zé)是提出并執(zhí)行公司內(nèi)審發(fā)展規(guī)劃，年度工作計劃，組織公司的重點審計，指導(dǎo)地區(qū)公司的審計，提出公司內(nèi)審工作標(biāo)準(zhǔn)。中國石油除在總部設(shè)有審計部外，在49個大地區(qū)公司設(shè)有內(nèi)審機構(gòu)。公司現(xiàn)有專職內(nèi)部審計人員600多人。

　　中石油公司業(yè)績的增長和在市場品牌及形象的提高同其內(nèi)部審計與公司治理存在良性互動密切相關(guān)。中石油公司將內(nèi)部審計定位于公司內(nèi)部的一種獨立的咨詢、評價、控制和監(jiān)督活動。它通過系統(tǒng)規(guī)范的方法審查、評價公司各級組織經(jīng)營活動及目標(biāo)實現(xiàn)、內(nèi)部控制制度建立執(zhí)行和資源利用狀況，并提供相關(guān)的分析、建議和忠告，協(xié)助和監(jiān)督管理人員認真履行職責(zé)。

　　他們提出，內(nèi)部審計要以“服務(wù)內(nèi)向性”為基本原則，以“全面審計，突出重點”為方針，執(zhí)行與國際接軌的內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)，并將內(nèi)審重心前移，充分發(fā)揮內(nèi)審在事前和事中的監(jiān)督和評價優(yōu)勢。

　　他們強調(diào)，要發(fā)揮內(nèi)審扎根于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢，適度參與經(jīng)營活動，找準(zhǔn)審計切入點和切入度。具體如下：

　?。?）內(nèi)審切入經(jīng)營活動策劃階段。如年度財務(wù)預(yù)算、生產(chǎn)、科技發(fā)展計劃、招標(biāo)標(biāo)底的編制過程，政策規(guī)章制度的制定過程，各種經(jīng)濟合同的簽定等等，內(nèi)審的參與，主要是收集各項經(jīng)營活動的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和考核依據(jù)。這時的參與，一是向管理當(dāng)局提供咨詢，以防止其政策、規(guī)定、方法程序存在不符合法律、法規(guī)的內(nèi)容；二是為今后的評價、建議作好基礎(chǔ)準(zhǔn)備。

　?。?）內(nèi)審切入經(jīng)營活動的實施階段。如定期檢查被審計單位的預(yù)算執(zhí)行情況，經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)情況，對工程建設(shè)項目進行跟蹤，對被審計單位的內(nèi)控制度進行定期的測評，參與關(guān)聯(lián)交易及其它經(jīng)濟合同檢查等等。在這一階段參與，主要是跟蹤收集經(jīng)營管理活動的有關(guān)信息資料，及時發(fā)現(xiàn)是否存在偏離經(jīng)營目標(biāo)的情況，是否存在或潛伏內(nèi)外環(huán)境的變化引起的風(fēng)險，各種內(nèi)控制度是否得到遵循等等，然后確定審計項目實施審計。

　?。?）內(nèi)審切入內(nèi)控制度的評價。通過內(nèi)控制度評審，更深入的了解被審計單位，更確切地選擇審計重點，以保證審計后作出的評價和建議有針對性。

　　3. 中石油公司治理與內(nèi)部審計的互動關(guān)系。中石油公司自在海外上市以來，隨著外部市場不斷強化公司的治理機制，公司的內(nèi)部審計作為內(nèi)部治理的重要部分也得到同樣強化。

　　隨著美國市場對上市公司內(nèi)控體系要求的提高，中石油借此全面展開公司內(nèi)部控制體系的升級與改造，其內(nèi)控體系建設(shè)從2003年8月著手準(zhǔn)備，到2005年正式全面啟動，公司上下全員投入內(nèi)控體系建設(shè)，并由各級行政一把手親自負責(zé)。

　　在內(nèi)控體系建設(shè)中，中石油公司以COSO框架和《薩一奧法案》為基礎(chǔ)，以“設(shè)計有效、執(zhí)行有力”為標(biāo)準(zhǔn)，以“通過外部審計、提高經(jīng)營管理水平”為目標(biāo)。在具體建設(shè)中，他們強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)和職工參與相結(jié)合，崗位人員制訂與內(nèi)控專家指導(dǎo)相結(jié)合，內(nèi)審人員充分發(fā)揮了參謀和智囊的作用，內(nèi)控體系的建設(shè)本身也成為內(nèi)部審計提前介入制度審計的一部分。目前，同國內(nèi)公司相比，中石油的內(nèi)控體系建設(shè)及內(nèi)部審計水平基本走到前列，但同國外公司比較起來，在審計人員的素質(zhì)和審計的功能提升方面，中石油還存在一定的差距，這有待中石油進一步的努力。

　　四、 研究結(jié)論

　　本文首先根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)的委托—代理理論和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計的影響進行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注企業(yè)會計信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機制的要求，如何利用內(nèi)部審計改進企業(yè)多層次委托代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和成本，以提高資源配置的效率。本文的結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計功能有較強的指導(dǎo)意義。

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