注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本的界定

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本是注冊會計師為生產(chǎn)審計產(chǎn)品而有意放棄的、用貨幣表現(xiàn)的價值犧牲，需要通過審計收費獲得價值補償，是審計收費的基礎尺度。我們認為，注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本主要包括以下幾個方面：

　　1.專門業(yè)務費用。這是注冊會計師開展業(yè)務時所發(fā)生的與該項業(yè)務直接相關的各項費用，屬于直接業(yè)務成本，包含業(yè)務成本中的變動部分以及應分攤的與該項業(yè)務相關的固定部分。如為了開展業(yè)務發(fā)生的直接人工支出、差旅費用、通訊費、直接物料消耗費用、辦公費、印刷費、應酬費、營業(yè)稅金及附加、為取得業(yè)務所發(fā)生的談判費、與其他事務所相互合作而發(fā)生的外協(xié)費等。

　　2.人力成本。這是會計師事務所的各項工資、津貼、獎金和參照工資計提的各種費用，以及因聘請專家和助理人員而支付的薪金、獎金和津貼。具體包括：支付會計師事務所參與審計的員工工薪費用、獎金和津貼、醫(yī)療保險費、待業(yè)保險費、勞動保險費、計提的各種公積金以及外聘人員的費用。

　　3.公用稅費。這是會計師事務所日常維持費用和會計師事務所根據(jù)資產(chǎn)、收入或利潤按照有關規(guī)定應向國家交納的各種稅金或應當向社會公益部門交納的社會公益性費用。上繳的稅費包括：應交營業(yè)稅、應交城市建設維護稅、應交教育費附加、應交所得稅、應交各類資產(chǎn)稅、應交交易契稅和資源稅、應交會員費、應交社會公益性費用等。

　　4.風險成本。這是會計師事務所按照規(guī)定應交納的風險保證金以及由于各類業(yè)務失敗導致的風險損失，它屬于事務所計提的和轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的潛在成本，與審計風險密切相關。在實務中，為了分散風險，對潛在成本采取預提和投保的方式，將計提與投保金額計入風險成本項目。如原“五大”所每年都會用大約相當于營業(yè)收入的8%來為其審計風險購買保險。

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本的經(jīng)濟學思考與發(fā)生環(huán)境分析

　?。ㄒ唬徲嬍召M的經(jīng)濟學思考

　　在一般經(jīng)濟學分析中，對廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。了解會計師事務所的審計業(yè)務成本是分析審計行為的關鍵，也是研究注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本問題的關鍵。

　　審計定價或?qū)徲嬍召M是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格。對審計客戶而言，審計定價形成其審計服務購買成本并直接抵銷利潤?；诮?jīng)濟人假定，只有當審計服務所帶來的價值大于購買審計服務本身的成本時，審計客戶才會接受某種質(zhì)里水平的審計服務；對會計師事務所而言，審計定價形成營業(yè)收入并直接導致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟人假定，只有當審計收費收入大于其提供審計服務本身的成本時，會計師事務所才會有供給審計服務的動機。并且審計收費是保證審計資源投入的基礎。研究發(fā)現(xiàn)，客戶規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負債率、審計年度的審計意見等是決定審計收費的重要因素。目前市場經(jīng)濟發(fā)展成熟的國家，審計市場相對成熟，集中度高，是完全自由竟爭的審計市場，各種制度和監(jiān)管政策相對穩(wěn)定，行業(yè)自律機制相對比較健全，對審計收費能夠做到理性化，因壓價收費進行惡性竟爭的現(xiàn)象極為少見。

　　據(jù)國際會計師聯(lián)合會頒布的《會計師職業(yè)道德準則》，審計人員在確定業(yè)務收費時應主要考慮：1.專業(yè)服務所需的技能和知識；2.提供專業(yè)服務所需的專業(yè)水平和經(jīng)驗；3.提供專業(yè)服務的人員所需的時間；4.實施專業(yè)服務所承擔的風險等因素。其實，這幾個方面主要影響的是審計人力成本、直接費用、風險成本等。由此看，衡量低價競爭的“度”就是滿足《獨立審計準則》質(zhì)量要求的正常合理的審計成本。行業(yè)成本標準不明確，難以判斷是否存在低價攬業(yè)行為、審計服務定價是否存在溢價、審計市場的競爭性及審計市場無序競爭的程度等。

　?。ǘ┳詴嫀熜袠I(yè)業(yè)務成本發(fā)生的環(huán)境分析

　　當今世界經(jīng)濟實力強大的國家都有一個成熟完善、運行良好的市場經(jīng)濟制度，這個制度包括強大的遴選機制和成長機制，能夠使優(yōu)秀的企業(yè)從眾多企業(yè)中脫穎而出，使之獲得更多的社會資源，進而得到更大的發(fā)展。注冊會計師審計就是這個強大的遴選機制中的一個核心部件，它有助于提高企業(yè)財務信息的可信度，使企業(yè)獲得資本市場的認可，資源得到合理配置，從而提高社會經(jīng)濟效率、維護社會經(jīng)濟秩序，保護社會公共利益。隨著我國經(jīng)濟體制改革的縱深發(fā)展，我國注冊會計師審計在社會經(jīng)濟生活中也日益成為舉足輕重、不可或缺的職業(yè)。注冊會計師審計之所以能夠發(fā)揮如此大作用，這其中隱含著一個前提條件：注冊會計師審計提供的產(chǎn)品即審計報告，是具有使用價值的質(zhì)量合格產(chǎn)品。只有高質(zhì)量的審計產(chǎn)品才能增加經(jīng)濟價值，否則，審計費用純粹就是一種浪費。隨著我國的注冊會計師行業(yè)脫鉤改制完成，會計師事務所的性質(zhì)發(fā)生了根本變化，成為自擔風險自負盈虧的法人實體，不僅要在激烈的同行競爭中自求生存和發(fā)展，而且在執(zhí)業(yè)過程中承擔的風險也越來越大，風險成本越來越高。執(zhí)業(yè)成本和風險成本的增加勢必導致總業(yè)務成本增加。

　　然而，現(xiàn)實中，審計市場供求關系的失衡導致了一定的無序競爭現(xiàn)象，事務所負責人更多把主要精力放在了拉項目而非做業(yè)務上。為了底得客戶，惡性殺價成為國內(nèi)注冊會計師行業(yè)一種普遍的不當競爭手段。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務。低廉的收費不足以支持對員工進行足夠的專業(yè)知識與技能的培訓投入，使得注冊會計師沒有專業(yè)勝任能力去發(fā)現(xiàn)錯誤；低廉的收費只能與低服務成本相配比，為彌補少收的審計費用，注冊會計師無法保持應有的職業(yè)道德水準，以至于減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規(guī)定的審計程序，人為減少資源投入，在審計業(yè)務成本降低的同時也降低了審計質(zhì)量。由此可見，一方面是提供合格審計產(chǎn)品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注冊會計師實際執(zhí)行審計業(yè)務而發(fā)生的現(xiàn)實成本在降低，二者的背道而馳使得審計質(zhì)量難以保證，即審計成本的降低是以審計質(zhì)量、行業(yè)信譽為代價的，從而給公司弄虛作假開了方便之門，使得近年來針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，并直接導致整個社會對注冊會計師行業(yè)的信用危機。

　　盡管國有企業(yè)改革和證券市場的發(fā)展客觀上產(chǎn)生了對獨立審計的需求，但由于我國目前的所有制結構、上市公司不完替的法人治理結構、政府職能轉(zhuǎn)變不到位和資源配里中存在的一些問題，使得企業(yè)對高質(zhì)量審計服務的自發(fā)性需求存在不充分性，競爭特別是過度競爭有可能將高品質(zhì)的事務所擠出審計市場。為使注冊會計師審計在經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮應有的作用，在不成熟的審計市場中，離不開政府對市場的調(diào)控、指引。國內(nèi)外實證研究表明，審計收費與客戶規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險等多種因素相關，而審計成本正是這些因素的綜合反映。目前國內(nèi)大部分地區(qū)執(zhí)行的收費標準形成于脫鉤改制前，由物價管理部門在未認真考察其成本情況下依靠行政的方式確定的，其依據(jù)僅僅是客戶資產(chǎn)規(guī)模，即按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費用，而資產(chǎn)總額只是影響審計工作量、審計風險的因素之一。若以此為計費基礎，其不合理性是顯而易見的。因此該收費標準已基本失去指導意義，很難得到規(guī)范執(zhí)行。據(jù)我們的初步統(tǒng)計，參考行業(yè)收費標準來決定審計收費的辜務所僅占23%，目前，已有省市如廣東省從2005年開始，實行由市場調(diào)節(jié)行業(yè)收費，由供求雙方協(xié)商收費，但同時又規(guī)定了協(xié)商收費應考慮的七大因素：日常經(jīng)營活動的成本支出；承辦委托業(yè)務所需注冊會計師、助理人員專業(yè)勝任能力和人數(shù)；按獨立審計準則的規(guī)定承辦委托業(yè)務所需的工作時間；承辦委托業(yè)務的繁簡程度；承辦委托業(yè)務可能承擔的風險和責任；所在地社會經(jīng)濟發(fā)展狀況和委托人的經(jīng)濟承受能力。其他影響成本支出的因素。所有這些被考慮因素均與成本支出有關，并規(guī)定收費不應低于承辦該項業(yè)務所發(fā)生的成本。我們認為，這種計費方法雖與國際慣例接軌，但其計費標準取決于我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、會計師事務所的核心竟爭力與注冊會計師的職業(yè)聲譽、專業(yè)人員的知識技能與后續(xù)教育水準、承擔風險責任的能力等多種因素。也就是說，不同的會計師事務所有其不同的審計成本計量，對于不同的審計項目工作量會得出不同的小時費率。由此導致無法合理衡量不同會計師事務所不同審計項目的審計成本。因此，有必要對注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本進行研究，以反映行業(yè)業(yè)務成本現(xiàn)狀，為政府正確引導調(diào)控社會審計市場提供依據(jù)。

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本的調(diào)查分析與思考

　?。ㄒ唬┳詴嫀熜袠I(yè)業(yè)務成本的調(diào)查分析

　　筆者通過采用問卷調(diào)查和實地調(diào)研相結合的方式，以中部地區(qū)某省100家注冊會計師事務所為調(diào)查對象，在研究會計師事務所總體業(yè)務成本水平的同時，重點選取會計報表審計、驗資和專項審計（包括企業(yè)改制審計、企業(yè)清算審計、建設工程概預算和決算審計）等三種典型業(yè)務采集數(shù)據(jù)，進行分析研究。我們得出了如下結論：（1）注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本構成中，公共人力成本是構成業(yè)務成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分說明該行業(yè)是一個人力資本密集的典型的“人合”組織行業(yè)，人力資源是行業(yè)發(fā)展之根本；（2）公用稅費支出中，辦公費、租賃費、稅金占較大比重，而折舊費較少并且是來自于計算機、運輸設備等固定資產(chǎn)，幾乎沒有來自于不動產(chǎn)的折舊，再次證明會計師事務所大部分是“人合”組織，但沒有雄厚的財產(chǎn)作后盾，抗風險能力差；（3）典型業(yè)務的專門業(yè)務費用結構穩(wěn)定但成本水平偏低，不能涵蓋提供合格審計產(chǎn)品正常合理支出之需要，一定程度上影響了審計質(zhì)量的提高，證明我國當前確實存在著行業(yè)的竟相壓價的不合理競爭現(xiàn)象；（4）風險成本幾乎都未發(fā)生，說明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業(yè)以足夠的壓力，不利于誠信執(zhí)業(yè)和公平競爭。

　　在對調(diào)查資料進行分析的基礎上，我們又對年報審計、驗資業(yè)務成本、專項審計三項典型業(yè)務成本進行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，并應用SPSS軟件系統(tǒng)對審計業(yè)務成本和業(yè)務收費的相關性進行了實證檢驗。從相關系數(shù)分析結果得出的結論是：審計業(yè)務成本與審計收費存在高度相關性，因此，審計業(yè)務成本應是制定審計收費標準的直接依據(jù)。

　　進一步進行理論分析后我們認為，注冊會計師提供的審計服務與其他有償服務一樣，依舊服從于成本收益規(guī)律，這是注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的需要。一方面，會計師辜務所承接審計鑒證業(yè)務，所要考慮的最主要因素是該項業(yè)務收入能否補償完成此項業(yè)務所需花費的支出并且有利可圖；另一方面，客戶要想獲得公認合格基礎上的服務價值，無疑要付出與之相對應的服務費用。盡管審計服務具有無形性的特點，但這不意味著“審計收費彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，業(yè)務成本作為剛性指標，為審計收費提供了量度標尺。因此，無論審計定價與審計成本之間的關系是松散還是緊密，他們之間這種經(jīng)濟學意義上的基本關系說明，任何時候?qū)徲嫵杀径际菍徲嫸▋r的基本組成部分，審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線，否則就將違背審計市場的基本規(guī)律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務的需求，而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動力不足。

　?。ǘ┯尚袠I(yè)業(yè)務成本調(diào)查引發(fā)的思考

　　根據(jù)注冊會計師行業(yè)業(yè)務成本調(diào)查結果，我們可用一句話概括行業(yè)現(xiàn)狀：會計師事務所在過度的市場竟爭中壓縮成本，降低收費，產(chǎn)品質(zhì)盤低下，不能發(fā)揮其在市場經(jīng)濟中應有的作用。透過現(xiàn)狀挖掘其深層次原因我們發(fā)現(xiàn)：

　　1.從市場經(jīng)濟角度分析，會計師是“經(jīng)濟警察”也是“經(jīng)濟逐利人”，因此，必須考慮成本效益原則，根據(jù)耗費來決定收費以期成本得到補償并有一定盈利。

　　由于審計市場對高質(zhì)量的審計服務缺乏內(nèi)在的需求，相當一部分公司對審計服務僅僅是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，審計服務價格的高低是他們選擇會計師事務所的主要標準。在這樣的競爭環(huán)境下，會計師事務所只能以低價招攬業(yè)務以求生存?，F(xiàn)實生活中，作為理性的經(jīng)濟人，會計師事務所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價竟爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務，以求獲得更多市場份額。

　　會計師事務所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下去，絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是因為會計師事務所偷工減料，降低直接成本。另一方面是因為在我國目前制度環(huán)境下，審計風險成本履行的概率極低。雖然我們經(jīng)常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因?qū)徲嬍”蛔肪棵袷沦r償責任；盡管會計師事務所按規(guī)定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。所以，會計師事務所在商定審計收費時只需考慮直接成本，這是造成注冊會計師行業(yè)陷入低收費、低成本、低質(zhì)量的惡性循環(huán)的主要原因。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，會計師事務所的總成本并不隨審計收費的降低而降低。這樣，審計收費過低會使總成本得不到補償，低質(zhì)量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質(zhì)量的會計師事務所得到發(fā)展壯大。

　　2.從制度經(jīng)濟學角度分析，制度是約束特定行為和關系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。

　　從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定。但是這些制度有很多不足的地方，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強調(diào)注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。不同的側重點會導致對注冊會計師責任判別的差異。正式制度的不完替使得政府未能有效調(diào)節(jié)市場的過度競爭。

　　再者，任何一項制度，如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度實施機制一般是提供懲罰機制，違反制度就要受到懲罰，否則，這項制度就會形同虛設。對于審計行業(yè)，即使違法，侵犯了投資人債權人的利益，由于實施機制不具備，注冊會計師及事務所被追究民事責任的可能性很小且處罰程度輕，這就意味著違約成本小于違約收益，等于法律給予了低質(zhì)量的事務所生存的空間?？偟膩碚f，市場供給關系的扭曲與制度的不足是造成注冊會計師行業(yè)無序競爭，限制行業(yè)發(fā)展的根本所在。

　　3.雖然注冊會計師行業(yè)處于盈利狀態(tài)，但由于競爭過度以至于無序競爭，使得該行業(yè)僅能微利經(jīng)營，甚至有些特定類型、特定規(guī)模的業(yè)務出現(xiàn)虧損。目前這種狀況不足以支持行業(yè)的健康發(fā)展與壯大，必須從經(jīng)濟與制度兩方面入手尋找相關對策：

　　（1）創(chuàng)造對高質(zhì)量審計業(yè)務的有效需求。對于注冊會計師行業(yè)來說，癥結在整個市場經(jīng)濟秩序需要注冊會計師行業(yè)，而微觀單元對注冊會計師業(yè)務有效需求不足，政府應該本著市場經(jīng)濟發(fā)展的需要從制度入手來規(guī)范市場的有效需求與高質(zhì)里審計業(yè)務的供給，而不應該將注意力一味地集中于制定監(jiān)管收費標準等直接行政干預行為。

　?。?）積極探索制度創(chuàng)新，創(chuàng)建識別偽劣產(chǎn)品的機制，提供市場驅(qū)逐劣質(zhì)品的制度安排。同時要設計科學的違規(guī)預警揭示系統(tǒng)，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，有效增加造假成本，使得低質(zhì)產(chǎn)品的提供者無利可圖而退出市場。如建立簽字注冊會計師對所鑒證的審計報告終身負責制；行業(yè)協(xié)會建立對嚴重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度；設立過錯合伙人負無限責任以及其他合伙人負有限責任的事務所組織制度等等。

　?。?）為注冊會計師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。不但要從源泉上控制低質(zhì)審計產(chǎn)品進入市場，還需遏制對低質(zhì)審計產(chǎn)品的需求；不僅要監(jiān)管注冊會計師，還必須強調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結構，建立起一個良好環(huán)境。

　　（4）要重視人力資本。人力資源是注冊會計師行業(yè)存在和發(fā)展的根本。要從人力資源入手，一方面保護合格注冊會計師的權益免受侵犯，留住人才，另一方面要創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境以吸引更多優(yōu)秀人才加入注冊會計師行業(yè)，促進行業(yè)發(fā)展。