現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)是針對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)實(shí)體展開(kāi)的，強(qiáng)調(diào)單獨(dú)主體相對(duì)獨(dú)立性的核算形式。構(gòu)建在獨(dú)立會(huì)計(jì)主體基礎(chǔ)上的審計(jì)理論體系在近年的發(fā)展中，越來(lái)越向著將三大會(huì)計(jì)報(bào)表拆分為若干個(gè)小會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)而形成的模塊審計(jì)的方向發(fā)展?；趯徲?jì)成本與效率的考慮，審計(jì)過(guò)程中對(duì)于抽查技術(shù)的運(yùn)用更是曰益普遍，且在重要審計(jì)模塊中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較集中的地方也是更加倚賴于抽樣技術(shù)的運(yùn)用。將會(huì)計(jì)六要素進(jìn)行相對(duì)分裂的審計(jì)加上抽樣技術(shù)的大量運(yùn)用，無(wú)形中弱化了會(huì)計(jì)報(bào)表體系之間的重要關(guān)聯(lián)數(shù)字的勾稽關(guān)系，擴(kuò)大了人的主觀能力在財(cái)務(wù)報(bào)表中的想象空間，使得財(cái)務(wù)官們?cè)谧儞Q財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字的制作能力上得到更加魔術(shù)般的發(fā)揮。

　　一、何為財(cái)務(wù)上的“澳大利亞飛鏢”

　　“澳大利亞飛鏢”又稱飛去來(lái)器（以下簡(jiǎn)稱“飛鏢”），是一種澳大利亞土著居民狩獵用的工具。澳大利亞傳統(tǒng)的飛鏢由兩片翼連在一起組成一個(gè)香蕉形的物體，通常由輕質(zhì)的木質(zhì)材料制成。如果投擲方式正確，它可以在空中按照人們的意愿飛出各種曲線形狀的軌道，如果在飛行的過(guò)程中沒(méi)有遇到阻礙，甚至可以要求飛鏢在空中劃出一個(gè)近似圓形的軌道，然后再回到出發(fā)點(diǎn)。西方一些國(guó)家財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的近幾年的監(jiān)督檢查中，監(jiān)管者將在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的一些涉及三家以上的多家會(huì)計(jì)主體為了達(dá)到虛增收入、虛增企業(yè)資產(chǎn)而人為設(shè)計(jì)的非常高明的財(cái)務(wù)舞弊稱為“澳大利亞飛鏢”。簡(jiǎn)要對(duì)“飛鏢”在財(cái)務(wù)上的藝術(shù)化運(yùn)用表述如下：假定市場(chǎng)上有甲、乙、丙、丁四家財(cái)務(wù)主體，這四家主體屬于同一個(gè)集團(tuán)公司的分公司或者子公司?，F(xiàn)在集團(tuán)公司為了達(dá)到諸如滿足銀行貸款條件中的總資產(chǎn)實(shí)力指標(biāo)評(píng)價(jià)；或者滿足參與產(chǎn)業(yè)鏈里上游公司的一部分業(yè)務(wù)所必需具備的資質(zhì)條件，必須在銷售收入、總資產(chǎn)、銷售利潤(rùn)率等方面有一個(gè)明顯優(yōu)質(zhì)于市場(chǎng)上其他公司的數(shù)字表現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)這些指標(biāo)，集團(tuán)公司很有可能對(duì)其屬下的幾家公司做出如下的安排：甲公司購(gòu)入存貨后加價(jià)50%賣給乙公司，乙公司待甲公司確認(rèn)該筆交易后從甲公司將該貨物購(gòu)入，后再加價(jià)50%將其賣給丙公司，丙公司在從乙公司將此存貨購(gòu)入后再次加價(jià)50%再賣給丁公司。綜合該集團(tuán)公司旗下的4家二級(jí)公司的市場(chǎng)表現(xiàn)，根據(jù)此交易，甲、乙、丙公司分別實(shí)現(xiàn)了非常高的項(xiàng)目利潤(rùn)率表現(xiàn)，而最后的交易結(jié)果則是該貨物以增值了幾倍的價(jià)值表現(xiàn)、以存貨的形式表現(xiàn)在了丁公司的資產(chǎn)負(fù)債表上。在“飛鏢”的交易中，以上的描述是最為簡(jiǎn)化的交易形態(tài)。如果集團(tuán)企業(yè)需要，它完全可以通過(guò)自己的目的安排“飛鏢”在自己控制的分子公司體系間進(jìn)行永不終止的飛行。

　　在我國(guó)目前的資金管理體系和制度下，企業(yè)取得融資的渠道相對(duì)還是比較狹窄的。從公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)字看，企業(yè)的融資除了投資者注入的資本金之外，其他的80%的資金集中來(lái)源于向銀行借貸或者在資本市場(chǎng)上融資。在目前最為主要也是重要的兩個(gè)籌資渠道中，無(wú)論是向銀行借貸還是在資本市場(chǎng)上融資，都必然面臨著出資者種種苛刻的條件，以及監(jiān)管者事先設(shè)定好的種種諸如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入（市場(chǎng)占有率）、銷售利潤(rùn)率等硬性指標(biāo)的限制。面對(duì)這些壁壘，很明顯，無(wú)法達(dá)到這些硬性指標(biāo)的企業(yè)要取得資金就必須采取各種方法各顯其能。而將這些融資的資質(zhì)要求剖開(kāi)來(lái)說(shuō)，其實(shí)就是必須增加資產(chǎn)和收入?！帮w鏢”在上面所述的幾項(xiàng)指標(biāo)的運(yùn)用中有著顯著的財(cái)務(wù)表現(xiàn)。在此僅以在銷售環(huán)節(jié)中使用“飛鏢”為例作一個(gè)簡(jiǎn)要說(shuō)明。

　　在企業(yè)的對(duì)外銷售中，采取適當(dāng)?shù)馁d銷的形式可以擴(kuò)大產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，增加銷售業(yè)績(jī)，但是在越來(lái)越激烈的現(xiàn)代商業(yè)中，現(xiàn)金為王的觀念慢慢在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中有了越來(lái)越強(qiáng)烈的體現(xiàn)。因此，很多的銷售經(jīng)理越來(lái)越重視傳統(tǒng)的“一手交錢一手交貨”的銷售形式。財(cái)務(wù)上將這樣的銷售記錄為：

　　（1）借：現(xiàn)金　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫(kù)存商品

　　不可避免的，企業(yè)總會(huì)采取一定量的賒銷，因此，第一個(gè)分錄將表現(xiàn)為如下形式：

　?。?）借：應(yīng)收賬款　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫(kù)存商品

　　觀察“飛鏢”的使用，這種人為的純粹是出于達(dá)到某種財(cái)務(wù)目的的作假，一般只會(huì)在賬務(wù)上作一個(gè)財(cái)務(wù)走賬而不會(huì)真正涉及存貨實(shí)物流和現(xiàn)金流的實(shí)際流動(dòng)。因此，企業(yè)在采用“飛鏢”進(jìn)行賬務(wù)包裝時(shí)，賬務(wù)就表現(xiàn)為：

　?。?）借：應(yīng)收賬款　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫(kù)存商品

　　顯而易見(jiàn)，“飛鏢”在其飛行過(guò)程中，可以按照操作者的意愿，不斷地螺旋上升，這樣一來(lái)，“飛鏢”所經(jīng)之處，可以為企業(yè)留下巨大的利潤(rùn)，虛增無(wú)限的資產(chǎn)。

　　從理論上分析了澳大利亞飛鏢的表現(xiàn)形式和操作方法，看起來(lái)似乎是非常簡(jiǎn)單容易明了的一種障眼法魔術(shù)。而在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)上，審計(jì)師要識(shí)別這種魔術(shù)是非常困難的。原因是，一來(lái)現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)采用的是非常普遍的抽查法，而“飛鏢”實(shí)際上使用的次數(shù)是非常少的；再者，企業(yè)間不管是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方的銷售都是非常頻繁而且日?；臉I(yè)務(wù)，“飛鏢”非常巧妙地隱蔽在這些數(shù)以萬(wàn)計(jì)的日常業(yè)務(wù)中。

　　二、如何識(shí)別和審計(jì)“飛鏢”

　　我們從多年的審計(jì)實(shí)務(wù)和上市公司最近已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的一些財(cái)務(wù)操作的手法上提煉了以下識(shí)別“飛鏢”的幾個(gè)技巧：（1）在“飛鏢”的旅行過(guò)程中，一般地，實(shí)物的形態(tài)并不會(huì)隨著“飛鏢”的飛行而形成實(shí)物流。比如在上述的甲、乙、丙、丁四家會(huì)計(jì)實(shí)體的交易中，財(cái)務(wù)的賬上記錄著收入的實(shí)現(xiàn)，但正常銷售發(fā)生的現(xiàn)金流、存貨流并不會(huì)發(fā)生變化。因此，審計(jì)時(shí)，只要將銷售收入的發(fā)生與應(yīng)收賬款、現(xiàn)金、存貨的審計(jì)結(jié)合在一起進(jìn)行審查就可以發(fā)現(xiàn)異常。（2）澳大利亞飛鏢在使用中有著不可避免的缺陷，就是這個(gè)“飛鏢”從理論上說(shuō)是可以沒(méi)有限制地飛行下去，、使得利潤(rùn)和收入以及資產(chǎn)無(wú)限地膨脹，但既然賬面：實(shí)現(xiàn)了銷售，相關(guān)帶來(lái)的稅收問(wèn)題就無(wú)法不面對(duì)。；因此，除非“飛鏢”的使用者有目的地愿意以支付高昂的稅金為代價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)和收入的實(shí)現(xiàn)，不然“飛鏢”必定會(huì)在一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)以某種形式返回，而這個(gè)時(shí)點(diǎn)往往就是會(huì)計(jì)年度即將終止的時(shí)候。因此，加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)年度終了的一些重大交易的審查也會(huì)《大大助益于“飛鏢”的發(fā)現(xiàn)。下面詳細(xì)對(duì)其中的兩個(gè)突破口進(jìn)行闡述。

　?。ㄒ唬┩黄瓶谥肌獞?yīng)收賬款

　　毫無(wú)疑問(wèn)，“飛鏢”經(jīng)過(guò)了一系列飛奔，在帶給企業(yè)“豐厚”的賬面利潤(rùn)的同時(shí)，留給企業(yè)的是掛在賬上的可見(jiàn)而不可取的一堆數(shù)量龐大的“應(yīng)收賬款”。從財(cái)務(wù)管理的角度看，這些虛幻的應(yīng)收賬款不能一直以固態(tài)的方式穩(wěn)定地駐守在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，否則他們將在監(jiān)管者的疑義中帶給財(cái)務(wù)官們無(wú)盡的煩惱和憂慮。因此，如何把這龐大的應(yīng)收賬款從賬上消除或者隱藏是財(cái)務(wù)官們緊接著必須處理的問(wèn)題。

　　我們都知道，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，定期或者至少于每年年度終了，對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行全面的檢查，對(duì)應(yīng)收賬款根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特征采取壞賬備抵法在穩(wěn)健原則的基礎(chǔ)上，進(jìn)行預(yù)計(jì)壞賬計(jì)提?，F(xiàn)行的幾種賬款備抵法中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求企業(yè)按照管理權(quán)限、瞄股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理會(huì)議或類似的機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，企業(yè)即可自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例等。為了避免財(cái)務(wù)官們充分利用監(jiān)管者給予的非常寬松的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的相關(guān)制度，準(zhǔn)則同時(shí)作了如下限定：當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款和與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款不得全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。分析準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以很容易地找到從財(cái)務(wù)賬面上消除應(yīng)收賬款，從而最終體現(xiàn)為貌似正常的資產(chǎn)負(fù)債表了。方法很簡(jiǎn)單，對(duì)于“飛鏢”旅行過(guò)后遺留下來(lái)的應(yīng)收賬款運(yùn)用備抵法，100%受限制就計(jì)提95%，最終只要體現(xiàn)一張漂亮 的資產(chǎn)負(fù)債表就可以了。

　　到此，可以很清楚地明白，那些計(jì)提了巨額比例的準(zhǔn)備，那些在賬務(wù)上不愿意體現(xiàn)出來(lái)的應(yīng)收賬款就是審計(jì)師應(yīng)該給予充分關(guān)注的對(duì)象。

　　（二）突破口之末——存貨（庫(kù)存商品）

　　正常的商業(yè)銷售在伴隨著銷售資金的循環(huán)流動(dòng)的同時(shí)，必然伴隨著庫(kù)存商品這個(gè)實(shí)物流的出庫(kù)。而“飛鏢”還有很明顯的一個(gè)特征就是企業(yè)的實(shí)物流是靜止的。因此，由于“飛鏢”的飛行并沒(méi)有帶動(dòng)相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存商品進(jìn)行流動(dòng)，故而對(duì)于存貨的突擊盤(pán)點(diǎn)也是偵破“飛鏢”的一個(gè)好辦法。需要注意的是，對(duì)于這樣的存貨盤(pán)點(diǎn)，必須注意出其不意性，不可泄露盤(pán)點(diǎn)的真實(shí)目的。而實(shí)際上審計(jì)時(shí)審計(jì)師則可以有目的的關(guān)注某些商品的實(shí)際庫(kù)存量。

　　然而，我們必須防范的是財(cái)務(wù)官們更加高級(jí)的財(cái)務(wù)造假技術(shù)。因此，一個(gè)新的卻是比較常見(jiàn)的財(cái)務(wù)詞匯出現(xiàn)在我們的面前——小庫(kù)。所謂的小庫(kù)是指企業(yè)在自身正常的倉(cāng)庫(kù)（一般稱為大庫(kù)）之外，為了達(dá)到某種特殊的目的，在經(jīng)營(yíng)中另外開(kāi)設(shè)的用于存貯自己的也可能是其他企業(yè)的一些“特殊”的資產(chǎn)的地方。這些資產(chǎn)顯著的特征就是由于某些原因，財(cái)務(wù)官們不希望他們出現(xiàn)在審計(jì)師的眼前。這個(gè)小庫(kù)也許真實(shí)地存在于企業(yè)的某個(gè)地方，也許它隱藏在企業(yè)之外。設(shè)立小庫(kù)的目的是：一是保存資產(chǎn)，二是逃避審計(jì)監(jiān)管。這樣的小庫(kù)在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中大量存在。隱蔽性強(qiáng)而難以發(fā)現(xiàn)?！帮w鏢”交易帶來(lái)的并未真實(shí)流動(dòng)的那部分存貨就大多隱藏在“小庫(kù)”里。因此，審計(jì)師應(yīng)該盡量在取得所有關(guān)于庫(kù)存管理的文件資料后，加強(qiáng)對(duì)于那些頻繁出入庫(kù)的資產(chǎn)的審查。因?yàn)椋黄瓶谥坏膽?yīng)收賬款有時(shí)候往往還直接表現(xiàn)為“飛鏢”過(guò)后，直接大額發(fā)生銷售退回，這樣一來(lái)可以實(shí)現(xiàn)當(dāng)期就不涉及稅金，二來(lái)賬務(wù)處理相對(duì)于采用備抵法來(lái)減少應(yīng)收賬款的辦法來(lái)得簡(jiǎn)單而又效果直接。因此，關(guān)注庫(kù)存商品的出入庫(kù)也是發(fā)現(xiàn)“飛鏢”的一個(gè)好方法。