銀廣廈、麥科特等一系列眾所周知的財務造假案發(fā)生后，受到了監(jiān)管部門的高度重視和社會公眾的廣泛關注，會計師事務所和注冊會計師也隨之被推到了令人矚目的前臺，審計行業(yè)的公信力、注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平、審計準則的權威性與公正性等等，都成為人們談論的話題。正在這時，大洋彼岸的安然、世通等眾多國際知名大公司的財務丑聞，將人們的視線拉到了經濟高度發(fā)達、法規(guī)制度科學嚴密的美國社會，對安達信等著名會計公司的所作所為感到震驚與不解，人們又在探討諸如審計獨立性、行業(yè)監(jiān)管體制、審計師的變更制度等問題。近一兩年來，我國針對民間審計的相關規(guī)則和決定陸續(xù)出臺，加強行業(yè)管理的措施開始實施，監(jiān)管查處力度不斷加大，審計職業(yè)界的運行秩序逐漸規(guī)范，民間審計行業(yè)正發(fā)生著積極的有效的變革，繼續(xù)為整個社會經濟的健康發(fā)展發(fā)揮著特殊而又重要的作用。這些變革，主要體現在以下幾個方面：

　　一、關于職業(yè)道德建設

　　職業(yè)道德歷來是注冊會計師行業(yè)倍受公眾注目的，執(zhí)業(yè)水準必須依托于厚重穩(wěn)固的職業(yè)道德，才能真正體現“社會公眾是唯一委托人”的最高執(zhí)業(yè)境界，否則，再強的執(zhí)業(yè)能力，只能成為掩飾嚴重過失和欺詐的美麗外衣。中天勤所是深圳第一大所，安達信也高居世界“五大”排行榜，其應有的專業(yè)素質和勝任能力當是不容置疑的。2002年，中天勤以銀廣廈案中存在的重大審計過失被吊銷執(zhí)業(yè)資格和證券期貨相關業(yè)務許可證，安達信公然以銷毀檔案對抗司法調查。加強職業(yè)道德建設的迫切性似乎從來沒有這么近距離地擠壓著我們。強化監(jiān)管只是一只外部之手，它所觸及的范圍和力度總是有限的，最可靠的還是注冊會計師獨立客觀公正的內心。它能引領注冊會計師嚴格遵循專業(yè)操守，保持應有的職業(yè)謹慎和關注，繞過功利和浮躁的陷阱，腳踏實地，心安理得。

　　我國早在1997年就施行了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，但尚未制定發(fā)布具體準則。2002年，中國注冊會計師協(xié)會已起草了職業(yè)道德具體準則草稿和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指南——獨立性》。由于從制定到發(fā)布還有一個過程，作為應急，針對行業(yè)當前緊要解決的突出問題，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，作為行業(yè)的自律規(guī)則。它分為兩個層次，一是基本原則，包括恪守獨立客觀公正、保持應有職業(yè)謹慎及專業(yè)勝任能力、對客戶同行的責任等。二是具體要求，包括獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、執(zhí)行與鑒證業(yè)務不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務等，要求將是否遵守指導意見作為業(yè)務檢查的重要內容。同時，中注協(xié)還發(fā)布了《行業(yè)談話提醒制度（試行）》、《資產評估職業(yè)道德準則——基本準則》（征求意見稿）、《行業(yè)誠信建設實施綱要》（征求意見稿），宣布將逐步建立注冊會計師誠信檔案，旨在提升行業(yè)公信力，全面推進誠信建設，重塑職業(yè)形象。

　　二、關于行業(yè)監(jiān)管體制

　　我國注冊會計師行業(yè)管理大致經歷了這樣幾個階段：1988年以前，注冊會計師行業(yè)由財政部門直接管理。1988年，中國注冊會計師協(xié)會成立，作為財政部的事業(yè)單位，協(xié)助財政機關對注冊會計師和事務所進行管理，形成半官半民的準政府模式，經財政部門委托開始行使行業(yè)管理職責。隨著1993年《注冊會計師法》的頒布，注協(xié)的職責得到進一步擴充。1996年與中國注冊審計師協(xié)會合并后，承擔著對行業(yè)實行自律管理和部分受政府委托的職能。行業(yè)管理體制的建立，在服務、監(jiān)督、管理、協(xié)調注冊會計師行業(yè)發(fā)展，發(fā)揮其在經濟生活中的鑒證和服務功能，推動行業(yè)走向成熟等方面起著重要的作用。

　　但是也應該看到，我國注協(xié)一直存在著性質不清、職責不明的問題。它既是部門所屬的事業(yè)單位，又是社會民間團體；既有行政管理職能，又有行業(yè)自律色彩。因此，一些人推崇西方的民間自律形式，認為這一整套的自律監(jiān)管機制較完美地適應了獨立審計職業(yè)的特點。不過，在安然事件爆發(fā)后人們也看到，像美國的行業(yè)協(xié)會，存在著另外一種“雙重角色”的情形，它一方面承擔著維護注冊會計師合法權益的職責，另一方面又肩負著對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。這使得人們懷疑它的監(jiān)管力度和效率。2002年7月，美國國會正式通過了一項改革法案，提出對資本市場的公共監(jiān)管體制，建立一個公共監(jiān)管機構，將審計業(yè)務直接置于公眾監(jiān)督之下，強化注冊會計師對公眾的責任意識。這個公眾監(jiān)管機構不是政府機構，而是法律授權的獨立監(jiān)管機構，法律賦予它很大的權力，涉及公眾公司信息披露者執(zhí)業(yè)的資格、執(zhí)業(yè)程序和執(zhí)業(yè)結果全過程。同時，美國社會上百年來形成的行業(yè)自律監(jiān)管機制依然保留了下來，新改革法案只是強化了行業(yè)外部的社會監(jiān)管。

　　我國顯然不能照搬西方國家的模式。目前要逐步建立政府行政監(jiān)管和注冊會計師行業(yè)自律有機結合的行業(yè)管理體制，確定各自的職責權限，明晰性質模糊的邊界地帶，真正顯現行業(yè)自律的本質特征。財政部門已作出了關于加強注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的決定，切實履行注冊會計師行業(yè)監(jiān)督檢查與處罰職能，將原委托中注協(xié)行使的行政管理職能予以收回，由財政部門有關職能機構行使，力爭構建起注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的框架體系，中注協(xié)則履行行業(yè)自律性管理職能。從長遠看，政府部門應為注冊會計師行業(yè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，促進其健康發(fā)展。政府監(jiān)管應重在監(jiān)控和預防，利用行政手段和強制力，發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢，規(guī)范行業(yè)運行秩序。

　　與此同時，注師協(xié)會也在切實加強自律管理體制的建設，通過豐富和完善自律性服務、監(jiān)督、管理、協(xié)調職能，推動行業(yè)更加走向成熟。以會員為中心建立行業(yè)自律管理體系，做好為會員提供技術支持、法律援助、教育培訓和改善執(zhí)業(yè)環(huán)境等各項服務工作，強化對會員的誠信意識、職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量的自律監(jiān)管約束。除了前文所提及的各項關于職業(yè)道德、行業(yè)誠信建設的內容外，我們還可以從以下具體事項中體會注師協(xié)會加快行業(yè)自律建設的步伐：2002年2月，中注協(xié)發(fā)布《內部控制審核指導意見》，以保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量；6月，發(fā)布了《關于行業(yè)突發(fā)事件應急工作程序的暫行規(guī)定》，組成應急工作小組，加強對行業(yè)突發(fā)事件的處理；9月，發(fā)布三項“專家技術援助小組信息公告”和一項“審計技術提示”。另外，還將建立三個專門委員會，以完善行業(yè)自律監(jiān)管的各項程序、規(guī)則和懲戒手段。通過財政部門監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)管的雙重作用，提高行業(yè)水平，維護公眾利益。

　　三、關于審計師的變更

　　本來審計師的變更是正常的，會計師事務所和被審計單位是兩個不同的利益主體，聘用與解聘都是雙方雙向選擇、自由交易的結果?？墒牵瑢徲嫀煹淖兏峙c財務上的特殊目的有著一定的關系。有美國學者研究，更換審計師后公司所報告的收益明顯提高，說明被審計公司有通過變更審計師購買審計意見、操縱收益的傾向。所以，對于審計師的變更，美國要求變更時必須以8-k紙在報告中說明。但是，人們從安達信案子中也看到了另一個極端，即過長期間的審計合作與財務造假的關系。據報載，安達信自安然公司成立伊始就為其做審計，已整整16年之久，與美能源集團也有50年的合作。如此長期的往來，導致了雙方利益的依賴性，虛假審計報告與此不能沒有聯系。對此，許多國家和地區(qū)都開始著手制定規(guī)章，限制會計師事務所對同一客戶的審計服務年限，以減少舞弊的可能性。如美國在公司改革法案中規(guī)定，主要審計公司將不能夠為主要客戶連續(xù)提供超過5年的審計服務，德勤會計師事務所宣布實施簽字注冊會計師每5年強制輪換的新舉措，澳大利亞將實行上市公司每7年更換審計師的新規(guī)定，香港也引進7年輪換制，將要求上市公司最少每隔7年更換審計師。

　　從我國近幾年出現的會計造假情況看，證券市場主要存在著事務所變更過于頻繁的現象。由于不良執(zhí)業(yè)環(huán)境和事務所之間業(yè)務競爭的影響，一些上市公司通過變更事務所來購買審計意見，極大地損害了廣大投資人的利益。在目前的上市公司信息披露規(guī)定中，要求其必須對包括審計師變更在內的重大事項予以及時披露，以抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。加強事務所變更的監(jiān)管成為證券監(jiān)管部門的工作重心之一和中注協(xié)的監(jiān)管突破口，高度重視非常規(guī)變更事務所。在《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中，對接任前任注冊會計師的審計業(yè)務作了專門規(guī)定，要求后任注冊會計師在接任前任注冊會計師的審計業(yè)務時不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益，后任注冊會計師應向前任注冊會計師詢問變更原因并關注前任注冊會計師與審計客戶的重大問題分歧，必要情況下可要求客戶安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。2003年，中注協(xié)發(fā)出通知，要求各具有從事證券、期貨相關業(yè)務許可證的會計師事務所要將有關審計變更情況及時向注師協(xié)會報告，并通過談話提醒，對“接下家”的事務所面臨的審計風險作出警示和指導，還發(fā)布了《獨立審計具體準則——前后任注冊會計師的溝通》征求意見稿。

　　雖然當前要密切注意審計師的變更行為，但同時我們也應以國外財務丑聞作為前車之鑒，參考國際上的做法，防止被審計單位長期雇傭同一事務所和注冊會計師帶來的弊端。修訂后的《年報準則》增添了對會計師事務所已為公司提供審計服務連續(xù)年限的披露要求。一般而言，提供審計服務時間越長，審計師與公司之間的關系就越密切，這一定程度上會影響注冊會計師的獨立判斷，從而可能發(fā)表不恰當的審計意見。近期的有關文件中提到了：“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師?！敝袊C監(jiān)會首席會計師張為國曾建議，我國可以強制實行注冊會計師定期輪換制，以加強對事務所的監(jiān)督?，F在，已有地方對注冊會計師實行定期輪換制度。如在寧夏，根據證監(jiān)會銀川特派辦的有關文件通知，對具有相關業(yè)務資格的注冊會計師，在同一上市公司審計報告上簽名蓋章，不得連續(xù)超過三年，擔任同一上市公司審計的項目負責人，不得連續(xù)超過三年。

　　四、關于審計獨立性

　　獨立性是審計的靈魂，它包括實質上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務，應當恪守獨立、客觀、公正的原則。可能損害獨立性的因素主要有經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。在我國的注冊會計師審計中，影響獨立性的因素都不同程度地存在著。例如，事務所對鑒證業(yè)務采取或有收費，導致追逐自身經濟利益而影響獨立；由于事務所在招攬業(yè)務中的無序競爭，可能受到降低收費或失去業(yè)務的壓力；在上市公司審計中因終極所有者缺位，被審計方有權決定事務所的聘用或解聘，使得審計人員難以客觀公正地進行評價，特別是當與審計客戶存在重要意見分歧時更是如此。從國內證券市場發(fā)生的這些重大案件看，注冊會計師的獨立性倍受關注。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，就很難取信于公眾?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范指導意見》第二章專門就識別、消除和維護獨立性的措施作出指導，要求注冊會計師不得因任何利害關系影響其客觀公正的立場，并強調了當損害獨立性因素的影響不足以消除或下降至可接受水平時，事務所應拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定書。

　　在此次的美國財務危機中，社會各界普遍將非審計服務看作注冊會計師未能恪盡職業(yè)操守的首要原因。這個結論不無道理。美“五大”近幾年的咨詢服務總收入已占全年收入的50%，有時甚至非審計服務收入比審計服務收入高10余倍。畢馬威2001年向摩托羅拉收取了6230萬美元的咨詢服務費，而審計費的要價僅為390萬美元；安達信自安然公司1985年成立以來，一直為其同時提供審計鑒證和非審計服務，2000年度，對安然的收費達5200萬美元，其中50%以上來自咨詢服務。因為同時提供審計與非審計服務，注冊會計師常常角色互換，使獨立性受到損害。另外，為了爭取利潤豐厚、風險小的非審計業(yè)務，事務所也可能會壓低審計收費或在審計意見方面作出讓步，從而影響其獨立性。美國的改革法案，主要是從分拆非審計服務與審計服務的角度來維護審計獨立性的，它禁止注冊會計師為審計客戶提供如財務信息系統(tǒng)設計和實施、內部審計外包服務等多項主要的非審計服務。各大會計公司紛紛采取行動進行業(yè)務分拆。普華永道賣掉咨詢業(yè)務，支持阻止審計師向其審計客戶提供信息技術咨詢和內部審計服務舉措。德勤作為“四大”中最后一個著手分離咨詢和審計業(yè)務的會計公司，將于近期完成對其咨詢部門的改造收購。

　　對于非審計業(yè)務究竟在多大程度上影響審計獨立性，還是一個需要進一步確證的問題，但業(yè)務收入中非審計業(yè)務收入的畸高比例，的確成為了引發(fā)虛假報告的誘因而使得人們高度重視。

　　就我國注冊會計師行業(yè)目前的發(fā)展水平而言，從事非審計業(yè)務的事務所并不多，業(yè)務量也不大，尚不存在二者的明顯沖突。相反，鼓勵事務所拓展非審計業(yè)務，有利于擴大服務范圍，分散風險，增強競爭能力。但同時也應當考慮存在的潛在危險，通過監(jiān)督和引導，積極預防不良后果的產生。已有規(guī)定明確提出注冊會計師應就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務與鑒證服務是否相容作出評價，事務所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務。

　　民間審計要生存，要發(fā)展，就必然要在不斷的變革中成長壯大。特別是當行業(yè)面臨著不良事件所暴露出的種種問題時，更應當積極從自身尋找原因和差距，通過有效的措施和切實的努力來改善和提高。許多有關民間審計的變革或許早已開始或正在進行，只是在財務造假事件連接發(fā)生后才增大了力度，擴展了范圍，加快了速度?？v觀整個世界民間審計發(fā)展歷程，無不在一次次的行業(yè)陣痛與革新中步步趨于成熟和走向正軌。我國的民間審計，必定會在逐步的發(fā)展中為經濟建設和社會進步發(fā)揮更加重要的作用。