[關(guān)鍵詞]準則制定權(quán)；利益集團；準則的供給；權(quán)力之爭

　　[摘要]學術(shù)界對會計準則制定的研究主要集中于準則制定過程和準則的經(jīng)濟后果，通常假設(shè)準則制定機構(gòu)是單個利益集團，不涉及不同準則制定機構(gòu)之間的權(quán)力之爭。本文從準則制定的兩種理論出發(fā)，闡明不同準則制定機構(gòu)是以自身利益為標準行事的，它們之間的權(quán)力之爭構(gòu)成了準則供給的競爭?；谥袊F(xiàn)實的分析表明，準則制定機構(gòu)間確實存在微妙的權(quán)力之爭。文章的最后是本文觀點的總結(jié)以及此次研究的局限。

　　信息不對稱在現(xiàn)實世界中普遍存在。防止信息不對稱的管制對會計行業(yè)產(chǎn)生了巨大影響。本文將使用術(shù)語“準則制定”來表示不同規(guī)則和管制的建立。

　　一、問題的提出：準則制定的兩種理論

　　管制的公共利益理論認為，管制是公眾對糾正市場失靈的需求所產(chǎn)生的。在這一理論中，準則制定機構(gòu)或準則制定者被假定為大公無私者，它盡力通過管制使社會福利最大化。因此，準則制定行為被認為是制定成本與信息不對稱改善后所帶來的社會收益之間的權(quán)衡。這一理論所存在的問題不僅在于準則制定者事實上難以確定恰當?shù)臐M足公眾需求的管制數(shù)量，而且在于它忽略了準則制定者的動機。由于社會公眾和立法機關(guān)監(jiān)督準則制定機構(gòu)以公共利益行事的能力是很微弱的，這就形成一種可能：準則制定機構(gòu)將以自身利益為標準行事，而非按公共利益制定準則。

　　公共利益理論的局限導致了準則制定的另一種理論——利益集團理論的出現(xiàn)。利益集團理論認為，一種行業(yè)是在各種利益集團的存在下運行的，這些利益集團會為準則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度向準則制定機構(gòu)游說，它們構(gòu)成準則的需求者。準則制定機構(gòu)作為準則提供者，它試圖在使自身利益最大化的同時，平衡利益集團各方的需求。實際上，利益集團理論認為準則是一種商品，它既有需求也有供給。利益集團理論能較好地解釋準則實際制定過程，比公共利益理論能更好地預(yù)測準則的實際運作。但是，利益集團理論在把準則看成是商品、不同的利益集團構(gòu)成準則的需求者而且它們通過游說展開競爭的同時，卻把準則的供給者——準則制定機構(gòu)簡化為一個利益集團，即準則的制定過程是一個供給者——多個需求者的供給壟斷模型。而事實上，無論是一國內(nèi)的準則制定還是國際間的國際準則制定，準則制定者都不是只有一種聲音，不同利益集團要么直接構(gòu)成不同的準則制定機構(gòu)，要么置身于同一準則制定機構(gòu)內(nèi)但卻積極謀求準則制定的主發(fā)言權(quán)。本文的研究將集中于前一種情形，即存在若干不同的準則制定機構(gòu)，各自代表不同的利益集團，彼此都謀求擴張準則制定權(quán)力，由此構(gòu)成了準則供給中的競爭。

　　二、準則制定權(quán)爭奪：準則供給的競爭

　　準則的制定過程不僅有準則制定機構(gòu)與作為準則需求者的不同利益集團之間的多次博弈，即準則供需之間的競爭，而且還有不同的準則制定機構(gòu)之間的多次博弈，即準則供給的競爭。

　　從制度經(jīng)濟學的視角審視準則與準則制定，我們可以將準則視為一項主要用來規(guī)范和約束企業(yè)會計信息加工、提供的制度安排，準則制定（制訂新準則或修訂已有準則）則可以看成是制度變遷的供給。由此出發(fā)，準則制定機構(gòu)就成為發(fā)起制度變遷的“主要行動集團”。從目前各國會計準則制定的實踐來看，不難發(fā)現(xiàn)事實上參與準則制定的主體只有兩種類型：政府機構(gòu)與民間組織。這兩種“主要行動集團”在參與準則制定——提供制度變遷的供給時，各有不同的成本與效益分布。

　　政府機構(gòu)制定準則的成本要低于民間組織。政府機構(gòu)不僅可以輕易地取得準則制定所需要的各種資源，而且可以憑借暴力優(yōu)勢強制推行制定的準則。但是，政府機構(gòu)本身不能獲得所制定準則的現(xiàn)實收益，因為政府機構(gòu)的“收益”是政績和良好的社會主流評價。由于準則制定本身不能對政府機構(gòu)產(chǎn)生足夠的利益激勵，因此，政府機構(gòu)自動發(fā)起制度變遷、增加準則供給的動力不足，表現(xiàn)在該政府機構(gòu)權(quán)力范圍內(nèi)的準則遲延供給或供給不足。但是，準則制定本質(zhì)上是一種管制權(quán)力，管制權(quán)力能直接增加政府機構(gòu)控制的資源和財富，所以政府機構(gòu)具有在廣度上維護和擴張準則制定權(quán)力的沖動，在面臨其他政府機構(gòu)的壓力時，會利用準則制定為防線，主動增加準則的供給。

　　民間組織主要指會計職業(yè)組織。從當前各國的實際情況來看，存在多種會計職業(yè)組織，如會計學會、注冊會計師協(xié)會等等。但從歷史發(fā)展和各國實踐來看，通常都是注冊會計師協(xié)會對準則制定最為關(guān)注，從而民間準則制定機構(gòu)（以下簡稱民間機構(gòu)）由注冊會計師職業(yè)組織主導，并主要代表注冊會計師行業(yè)的利益。由于準則制定能夠降低注冊會計師行業(yè)的交易費用——既定的準則（會計或?qū)徲嫓蕜t、對上市公司接受審計的要求）不僅能使注冊會計師執(zhí)業(yè)效率提高，成本降低，而且可以降低執(zhí)業(yè)風險，并為行業(yè)自身提供法律保護。從這一意義上講，注冊會計師職業(yè)組織會積極影響民間機構(gòu)，要求增加準則的供給。而就民間機構(gòu)自身利益而言，準則制定權(quán)力意味著公眾的重視、充足的資金、崇高的威望，這使得民間機構(gòu)也有維護和擴張準則制定權(quán)力的沖動。當政府機構(gòu)試圖對會計職業(yè)組織進行管制性干預(yù)、收回民間機構(gòu)準則制定權(quán)力從而降低甚至取消會計職業(yè)組織的增加潛在收入或節(jié)約交易費用的來源時，民間機構(gòu)會增加高質(zhì)量準則的供給，利用準則制定為防線來保護原有的利益范圍不受侵蝕。

　　正因為不同的“主要行動集團”（準則制定機構(gòu)）在發(fā)起制度變遷（準則制定）時有上述不同的成本與效益分布，所以它們不可避免地會展開針對準則制定權(quán)的爭奪，以使準則制定能增進本集團利益。而作為準則制定權(quán)的具體指向，準則的供給必然是不同準則制定機構(gòu)之間多次博弈的產(chǎn)物。換言之，不同的準則制定機構(gòu)圍繞準則制定權(quán)的爭奪就構(gòu)成了準則供給的競爭。在不同的權(quán)力配置方式下，準則制定機構(gòu)間的博弈以及準則供給的競爭是迥然不同的。

　　1.準則制定權(quán)力的縱向配置：政府機構(gòu)與民間機構(gòu)的博弈

　　在英美法系國家里，準則制定權(quán)通常由政府機構(gòu)轉(zhuǎn)授予民間組織，民間組織組成準則制定機構(gòu)，享有準則制定的起草、制訂和頒布等權(quán)力，而政府機構(gòu)依然保留審查監(jiān)督或最終否決權(quán)。為了應(yīng)對來自政府機構(gòu)的壓力，保護既有的準則制定權(quán)力，民間機構(gòu)通常會改組機構(gòu)，使其具有更為廣泛的利益代表性；優(yōu)化制定程序，以增強準則制定的透明度、科學性以及加強與政府機構(gòu)的溝通；加快準則制定及其相關(guān)理論研究。上述努力無疑會增加高質(zhì)量準則的供給，從而強化全社會對由民間機構(gòu)制定準則的路徑依賴，這對民間機構(gòu)保有準則制定權(quán)十分有利。但與此同時，由于顧忌所制定的準則有可能遭到政府機構(gòu)的否決與干預(yù)，從而嚴重損害其權(quán)威，民間機構(gòu)準則制定不可避免地會考慮政府機構(gòu)的立場。而試圖在其所代表的各利益集團的利益和政府機構(gòu)的宏觀經(jīng)濟政策之間尋找平衡點的努力，使得準則越發(fā)冗長，準則程序的拉長也將延緩準則的供給。

　　2.準則制定權(quán)力的橫向配置：不同政府機構(gòu)之間的博弈

　　準則制定權(quán)力的橫向配置是指不同的準則制定機構(gòu)分享不同領(lǐng)域內(nèi)的準則制定權(quán)，各自擁有該領(lǐng)域內(nèi)從起草到監(jiān)督的所有準則制定權(quán)力。橫向配置主要在大陸法系國家中較為常見，通常的表現(xiàn)形式是不同的政府機構(gòu)依據(jù)立法機關(guān)的授權(quán)分別享有會計（審計）準則、最低披露要求、上市公司接受審計要求等準則中一種或若干種的制定權(quán)。但是，有關(guān)的政府機構(gòu)未經(jīng)立法程序不得隨意變更準則制定權(quán)，這就決定了政府機構(gòu)之間不會出現(xiàn)準則制定權(quán)的直接讓渡。

　　由于準則之間存在著密切關(guān)聯(lián)，準則與準則之間必然存在重疊的部分，這部分準則所規(guī)范和約束的內(nèi)容是指向相同的對象。如果缺乏協(xié)調(diào)，在若干政府機構(gòu)分享準則制定權(quán)的權(quán)力配置格局下，不同準則制定機構(gòu)就必然在此發(fā)生沖突，展開準則制定權(quán)的爭奪，雙方都會傾向于增加準則供給，并在各自權(quán)力范圍內(nèi)強制推行，從而最大程度地覆蓋法定權(quán)力空間并以此擠壓對方的權(quán)力空間。在此基礎(chǔ)上，由于政府機構(gòu)的準則制定是一種管制權(quán)力，出于擴張管制權(quán)力以此增加控制的資源和財富的動機，不同的準則制定機構(gòu)都會試圖謀求爭奪與本權(quán)力范圍內(nèi)的最相關(guān)或最相似的準則制定權(quán)。但由于立法機關(guān)對行政權(quán)力配置的剛性約束，要爭奪其他政府機構(gòu)的準則制定權(quán)不能通過直接發(fā)布與該機構(gòu)相同種類的準則進行準則供給的競爭，只能通過在本機構(gòu)權(quán)力范圍內(nèi)大量發(fā)布并推行與上述準則類似的“替代”準則來爭奪準則制定權(quán)?！疤娲睖蕜t的出現(xiàn)會對法定準則的制定機構(gòu)產(chǎn)生極大的壓力，它必然會加快準則制定，增加高質(zhì)量準則的供給，以此來有效防御來自其他政府機構(gòu)的權(quán)力擴張。

　　三、中國的現(xiàn)實：財政部與證監(jiān)會的微妙關(guān)系

　　依據(jù)有關(guān)的法律、行政法規(guī)，中國的準則制定權(quán)目前的安排是：會計制度、會計準則的制定機構(gòu)是財政部會計司（雖然我國成立了財務(wù)會計準則委員會，但該機構(gòu)實質(zhì)上是一個顧問咨詢機構(gòu)，并且依然由財政部會計司的技術(shù)專家主導）；審計準則的制定機構(gòu)是中國注冊會計師協(xié)會，而中注協(xié)隸屬財政部并由后者主管；除此之外，上市公司的審計要求、上市公司應(yīng)予披露的信息和信息披露應(yīng)當要遵守的標準的制定權(quán)則歸屬證監(jiān)會。由此可見，準則制定權(quán)主要由財政部與證監(jiān)會分享。不難發(fā)現(xiàn)，中國的準則制定權(quán)是一種橫向配置的格局，在此背景下，部會之爭在所難免。

　　1.利益動機與知識存量

　　中國資本市場的長足發(fā)展使得準則與證券監(jiān)管的關(guān)系日益密切。無論是財政部制定的會計準則、審計準則還是證監(jiān)會制定的信息披露準則，其規(guī)范和約束的客體都是上市公司或主要與上市公司有關(guān)。盡管部、會準則規(guī)制的對象所重疊，但由于兩機構(gòu)準則制定的利益動機迥然不同，這成為部、會權(quán)力之爭的原因之一。財政部準則制定的動機不僅僅在于提高會計信息的相關(guān)性與可靠性，更為重要的是，財政部作為國家財政收支和國有資本金基礎(chǔ)工作的主管部門在制定準則時，不可避免地隱含了會計信息應(yīng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，準則應(yīng)該有利于穩(wěn)定并提高國家財政收入、保障國有資本保值增值的目標期望。而證監(jiān)會所持的立場則是會計信息應(yīng)該增加資本市場和上市公司的透明度，為資本市場的穩(wěn)定與發(fā)展服務(wù)，準則制定理應(yīng)規(guī)范信息披露行為，保護投資者合法利益。不難發(fā)現(xiàn)，兩者的利益動機存在差異。

　　兩個準則制定機構(gòu)不僅利益動機存在差異，而且知識存量也彼此不同。財政部官員和技術(shù)專家的知識存量主要屬于大陸法系，受有中國特色的會計思想的影響，堅持會計應(yīng)服務(wù)于宏觀經(jīng)濟管理的需要，傾向于會計制度與會計準則并重、準則制定應(yīng)與其他宏觀經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)的準則供給模式；證監(jiān)會的官員和技術(shù)專家大部分都有海外（特別是美、英、香港）留學背景，知識存量主要屬于英美法系。他們受英美資本市場股東利益至上的思想影響，強調(diào)準則制定應(yīng)維護股東利益，從而在準則制定和準則國際化的立場上較為激進。

　　利益動機和知識存量上的差異使得兩大準則制定機構(gòu)對準則與準則制定的理解出現(xiàn)分歧，彼此間協(xié)調(diào)的難度加大，導致部會間圍繞準則制定權(quán)特別是上市公司準則制定權(quán)產(chǎn)生了微妙的權(quán)力之爭。這種權(quán)力之爭直接體現(xiàn)在準則供給上的競爭。

　　2.部會間準則供給的競爭

　　1993年5月，中國證監(jiān)會成立。6月，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）》，開始行使規(guī)范上市公司信息披露的準則制定權(quán)。在此之前，財政部已于1992年底發(fā)布了基本會計準則，并于1993年制定了10余份分行業(yè)統(tǒng)一會計制度。就證監(jiān)會1993年信息披露實施細則關(guān)于定期報告的規(guī)定來看，盡管此前《企業(yè)會計準則—基本準則》已經(jīng)專設(shè)一章對財務(wù)報告做了專門規(guī)定，但證監(jiān)會的準則制定實際上并沒有與基本準則內(nèi)容銜接，基本上是另起爐灶。部、會在準則供給上的競爭初露端倪。

　　基本準則頒布后，財政部加快了準則制定的步伐，1994年2月起陸續(xù)發(fā)布具體準則的征求意見稿，1996年初完成了準則征求意見工作，但財政部基于“會計規(guī)則是救火隊”的認識并沒有按原計劃在1997年初開始執(zhí)行已完成征求意見的具體準則。從1992年底基本準則出臺到1997年第一項具體準則正式實施，近5年的時間里財政部會計準則的供給出現(xiàn)真空。在此期間內(nèi)，證監(jiān)會制定并頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則》，其中第2號《年度報告內(nèi)容與格式》以及第3號《中期報告的內(nèi)容與格式》（財政部的《企業(yè)會計準則——中期報告》直到2001年11月才正式發(fā)布，比證監(jiān)會的準則整整遲了7年）在某種意義上起到了具體準則的替代作用。盡管在這一時期，證監(jiān)會在上市公司信息披露的準則供給上取得了優(yōu)勢，但是由于證監(jiān)會的準則制定權(quán)局限于信息披露（報告）環(huán)節(jié)，無法對上市公司會計實務(wù)中的確認、計量與記錄環(huán)節(jié)做出有效約束。因此，證監(jiān)會在查處自1996年起開始泛濫的上市公司利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤案件迫切需要相關(guān)的準則供給時，只能通過一定渠道與財政部聯(lián)系，促成財政部制定關(guān)聯(lián)方交易與現(xiàn)金流量表等具體準則以遏止當時的證券市場危機。

　　盡管1997年起財政部各項具體準則的出臺有賴于證監(jiān)會的支持與配合，但這并不意味著部會間圍繞準則制定權(quán)的爭奪已經(jīng)平息。鑒于上市公司會計信息失真嚴重以及造假丑聞頻發(fā)，證監(jiān)會開始在信息披露準則的基礎(chǔ)上增加了針對上市公司信息編制的準則供給。2000年11月證監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第1號正式發(fā)布，截止目前，證監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》累計發(fā)布了16號。準則規(guī)范的重心逐漸轉(zhuǎn)向上市公司的信息編制，這意味著證監(jiān)會開始嘗試將準則制定權(quán)從報告環(huán)節(jié)向確認、計量和記錄環(huán)節(jié)擴張。在上市公司信息編制與披露方面，證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》開始在更大范圍內(nèi)替代會計準則。

　　為了遏止日益嚴重的會計信息失真，應(yīng)對來自證監(jiān)會和證券市場的壓力，財政部于2000年12月頒布了符合中國國情的《企業(yè)會計制度》，并認為維護會計制度的統(tǒng)一性和嚴肅性，將有助于提高上市公司及其他公司會計信息質(zhì)量。與此同時，財政部也在力圖主導加入WTO后的會計準則和會計服務(wù)市場的國際化以維護既有權(quán)威，但基于知識存量和由此產(chǎn)生的路徑依賴，財政部的思路依然是《企業(yè)會計制度》作為會計核算的重要規(guī)范，由財政部制定下發(fā)，而不是由某個事業(yè)單位或民間社會團體制定發(fā)布。值得注意的是，財政部開始逐漸改變“救火隊式”的準則供給，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與存貨等財務(wù)報表具體項目準則的相繼出臺基本上呈現(xiàn)了“未雨綢繆”的趨勢。其后，財政部在2002年11月一個月內(nèi)即發(fā)布了四項具體準則的征求意見稿和《民間非營利組織會計制度》（征求意見稿），財政部的準則供給明顯提速。

　　3.準則供給競爭的后果

　　部會之間的準則供給競爭增加了對資本市場的準則供給，提高了準則質(zhì)量，為規(guī)范上市公司信息披露、促進證券市場發(fā)展提供了相對充足的制度支持。但在另一方面，上市公司同時要接受財政部和證監(jiān)會的準則約束，即按前者的準則進行確認、計量、記錄，而報告環(huán)節(jié)則遵循后者的準則要求，這無疑增加了上市公司信息加工和披露的成本。更為嚴重的是，兩者的準則缺乏充分協(xié)調(diào)，容易留下準則盲區(qū)并為上市公司和中介機構(gòu)舞弊或欺詐所利用。

　　四、結(jié)論與本文局限

　　在實際的準則制定過程中，準則制定機構(gòu)常常都不是唯一的。不同的準則制定機構(gòu)是以自身利益為標準行事的，各自代表不同的利益集團，有不同的成本與效益分布。筆者認為，不同的準則制定機構(gòu)出于自身利益會傾向于擴張自己的準則制定權(quán)，并圍繞準則制定權(quán)展開爭奪。在不同的準則制定權(quán)的配置格局下，權(quán)力之爭會對準則的供給產(chǎn)生直接影響。基于中國的現(xiàn)實，筆者發(fā)現(xiàn)中國的準則制定權(quán)基本上是橫向配置的格局，兩大準則制定機構(gòu)——財政部與證監(jiān)會圍繞準則制定權(quán)展開了微妙的權(quán)力之爭，這種競爭給資本市場和上市公司的影響是辯證的。

　　不可避免地，本次研究存在一些局限，同時它們也是今后進一步深入研究的方向。（1）只探討了在不同準則制定機構(gòu)之間的權(quán)力之爭，沒有涉及在同一準則制定機構(gòu)內(nèi)，不同利益集團之間針對主發(fā)言權(quán)的爭奪（比如FASB在主導IASB改革中的角色和作用）；（2）采用純規(guī)范研究方式分析了準則制定權(quán)爭奪與準則供給競爭的關(guān)系，沒有結(jié)合基于數(shù)學模型演繹的分析性研究來增強結(jié)論的科學性；（3）在描述中國準則制定情況時，簡單地將中國注冊會計師協(xié)會歸人財政部，而沒有將中注協(xié)與財政部在準則制定過程中的博弈納入本次研究范圍內(nèi)。

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　　Contest in the Right of Constituting Standards：Academic Analysis and Chinese Situations

　　ZHUO Yi； HU Chun - xiang

　　（Department of Accounting， School of Business， Nanjing university， Nanjing 210008， China）

　　Key Words： right of constituting standards； interest groups； supply of standards； contests

　　Abstract： The academic study of standards is always focused on the process of constituting standards and the economic effects of the standards， which is generally based on the presumption that there is only one standards‘ constituter and no contests in the constituting right. Starting with the theory about constituting standards， this paper argues that in fact there are different constituters in constituting standards who act on the benefit for themselves respectively and that there are contests in the right of constituting standards thus the competition in the supply of standardsarises. Furthermore， the facts show in China different constituters do contest in a subtle way. The final section ofthis paper sums up the points of view and limits of this study.