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嚴(yán)格控制函證程序——會計報表風(fēng)險審計實(shí)務(wù)分析
［案例1］
巨人零售公司是一家上市的美國大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司為了掩蓋其第一次重大經(jīng)營損失的真相，他們將250萬美元的損失篡改為150萬美元的收益。其中102.6萬美元是通過減少應(yīng)付賬款來實(shí)現(xiàn)的，具體途徑有：1.通過虛構(gòu)大約1100廣告商名單，虛構(gòu)預(yù)付廣告費(fèi)30萬美元；2.偽造64張假貸項(xiàng)通知單（紅字發(fā)票）合計54.9萬美元；3.虛構(gòu)幾百個事項(xiàng)，偽造差價退款約17.7萬美元。作為審計該公司的羅絲會計師事務(wù)所，由于執(zhí)行了一些并無實(shí)效的審計程序，尤其是執(zhí)行了無效的函證程序，而導(dǎo)致審計失敗。最后，巨人零售公司倒閉了，羅絲會計師事務(wù)所也難辭其咎，受到證券委員會的批評，并且在聯(lián)邦法院處理此事之前，負(fù)責(zé)該公司審計的合伙人被暫停執(zhí)業(yè)5個月。
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對于巨人零售公司通過篡改會計記錄的方法減少應(yīng)付賬款102.6萬美元，審計人員完全可以通過實(shí)施函證程序發(fā)現(xiàn)這一重大錯誤與舞弊，但為什么沒有發(fā)現(xiàn)？分析其主要原因在于：審計人員沒有嚴(yán)格控制函證程序，致使通過函證程序取得的證據(jù)并不可信。
1.函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當(dāng)性上代表總體。該案例中，審計人員為了驗(yàn)證30萬美元預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性，從1100家廣告商中抽取了24個樣本，并僅僅向4個廣告商發(fā)函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性（事實(shí)并非如此），審計人員也不能由此推斷1100家預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性。
2.函證程序由客戶控制，無法保證通過函證取得證據(jù)的可靠性。該案例中，審計人員為了印證17.7萬美元的差價退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應(yīng)商，通過電話詢證進(jìn)價過高是否真實(shí)。在15個電話詢證過程中，巨人零售公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通話交談后，才將電話交給審計人員。在這個過程中，向誰函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據(jù)審計的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認(rèn)的方式確認(rèn)，既沒有保證審計人員直接與被詢證者溝通，也沒有要求被詢證者寄回書面確認(rèn)函，增加了函證信息發(fā)生差錯和被篡改的機(jī)會。
3.對函證實(shí)施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序，降低了審計證據(jù)的質(zhì)量。該案例中，兩位業(yè)務(wù)助理人員就貸項(xiàng)通知單詢問公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性提出質(zhì)疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負(fù)責(zé)巨人零售公司審計工作的事務(wù)所合伙人卻認(rèn)為函證已經(jīng)收集到了足夠的證據(jù)，可以證實(shí)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性，沒有實(shí)施追加的審計程序以消除審計人員的疑慮。
4.對回函結(jié)果不進(jìn)行分析、評價。該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的1100家虛構(gòu)的廣告商名單中選取的4家廣告商發(fā)函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），所收到的回函均指出所列示的預(yù)付廣告費(fèi)是錯誤的，對此，審計人員在未進(jìn)行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性和完整性。
由此可見，在審計實(shí)務(wù)中，審計人員實(shí)施函證不能只是機(jī)械地發(fā)函-收函，必須實(shí)質(zhì)性地控制函證的整個程序，這樣才能減少審計風(fēng)險：1.抽取的樣本要從充分性和適當(dāng)性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；2.函證是為審計目的而設(shè)計的重要程序，應(yīng)當(dāng)由審計人員專業(yè)判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布；3.無論實(shí)施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認(rèn)、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證審計人員與被詢證者的直接溝通，同時應(yīng)當(dāng)保證收集到被詢證者回函的原件；4.當(dāng)審計人員通過其他程序發(fā)現(xiàn)問題時，一定要重新考慮函證程序的適當(dāng)性，追加審計程序予以證實(shí)或消除；5.如果函證結(jié)果表明審計存在差異，審計人員應(yīng)當(dāng)對函證結(jié)果進(jìn)行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實(shí)或消除。
巨人零售公司是一家上市的美國大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司為了掩蓋其第一次重大經(jīng)營損失的真相，他們將250萬美元的損失篡改為150萬美元的收益。其中102.6萬美元是通過減少應(yīng)付賬款來實(shí)現(xiàn)的，具體途徑有：1.通過虛構(gòu)大約1100廣告商名單，虛構(gòu)預(yù)付廣告費(fèi)30萬美元；2.偽造64張假貸項(xiàng)通知單（紅字發(fā)票）合計54.9萬美元；3.虛構(gòu)幾百個事項(xiàng)，偽造差價退款約17.7萬美元。作為審計該公司的羅絲會計師事務(wù)所，由于執(zhí)行了一些并無實(shí)效的審計程序，尤其是執(zhí)行了無效的函證程序，而導(dǎo)致審計失敗。最后，巨人零售公司倒閉了，羅絲會計師事務(wù)所也難辭其咎，受到證券委員會的批評，并且在聯(lián)邦法院處理此事之前，負(fù)責(zé)該公司審計的合伙人被暫停執(zhí)業(yè)5個月。
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1.函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當(dāng)性上代表總體。該案例中，審計人員為了驗(yàn)證30萬美元預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性，從1100家廣告商中抽取了24個樣本，并僅僅向4個廣告商發(fā)函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性（事實(shí)并非如此），審計人員也不能由此推斷1100家預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性。
2.函證程序由客戶控制，無法保證通過函證取得證據(jù)的可靠性。該案例中，審計人員為了印證17.7萬美元的差價退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應(yīng)商，通過電話詢證進(jìn)價過高是否真實(shí)。在15個電話詢證過程中，巨人零售公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通話交談后，才將電話交給審計人員。在這個過程中，向誰函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據(jù)審計的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認(rèn)的方式確認(rèn)，既沒有保證審計人員直接與被詢證者溝通，也沒有要求被詢證者寄回書面確認(rèn)函，增加了函證信息發(fā)生差錯和被篡改的機(jī)會。
3.對函證實(shí)施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序，降低了審計證據(jù)的質(zhì)量。該案例中，兩位業(yè)務(wù)助理人員就貸項(xiàng)通知單詢問公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性提出質(zhì)疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負(fù)責(zé)巨人零售公司審計工作的事務(wù)所合伙人卻認(rèn)為函證已經(jīng)收集到了足夠的證據(jù)，可以證實(shí)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性，沒有實(shí)施追加的審計程序以消除審計人員的疑慮。
4.對回函結(jié)果不進(jìn)行分析、評價。該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的1100家虛構(gòu)的廣告商名單中選取的4家廣告商發(fā)函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），所收到的回函均指出所列示的預(yù)付廣告費(fèi)是錯誤的，對此，審計人員在未進(jìn)行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性和完整性。
由此可見，在審計實(shí)務(wù)中，審計人員實(shí)施函證不能只是機(jī)械地發(fā)函-收函，必須實(shí)質(zhì)性地控制函證的整個程序，這樣才能減少審計風(fēng)險：1.抽取的樣本要從充分性和適當(dāng)性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；2.函證是為審計目的而設(shè)計的重要程序，應(yīng)當(dāng)由審計人員專業(yè)判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布；3.無論實(shí)施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認(rèn)、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證審計人員與被詢證者的直接溝通，同時應(yīng)當(dāng)保證收集到被詢證者回函的原件；4.當(dāng)審計人員通過其他程序發(fā)現(xiàn)問題時，一定要重新考慮函證程序的適當(dāng)性，追加審計程序予以證實(shí)或消除；5.如果函證結(jié)果表明審計存在差異，審計人員應(yīng)當(dāng)對函證結(jié)果進(jìn)行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實(shí)或消除。
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