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　　巨人零售公司是一家上市的美國(guó)大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司為了掩蓋其第一次重大經(jīng)營(yíng)損失的真相，他們將250萬(wàn)美元的損失篡改為150萬(wàn)美元的收益。其中102.6萬(wàn)美元是通過(guò)減少應(yīng)付賬款來(lái)實(shí)現(xiàn)的，具體途徑有：1.通過(guò)虛構(gòu)大約1100廣告商名單，虛構(gòu)預(yù)付廣告費(fèi)30萬(wàn)美元；2.偽造64張假貸項(xiàng)通知單（紅字發(fā)票）合計(jì)54.9萬(wàn)美元；3.虛構(gòu)幾百個(gè)事項(xiàng)，偽造差價(jià)退款約17.7萬(wàn)美元。作為審計(jì)該公司的羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于執(zhí)行了一些并無(wú)實(shí)效的審計(jì)程序，尤其是執(zhí)行了無(wú)效的函證程序，而導(dǎo)致審計(jì)失敗。最后，巨人零售公司倒閉了，羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所也難辭其咎，受到證券委員會(huì)的批評(píng)，并且在聯(lián)邦法院處理此事之前，負(fù)責(zé)該公司審計(jì)的合伙人被暫停執(zhí)業(yè)5個(gè)月。

　　［分析］

　　對(duì)于巨人零售公司通過(guò)篡改會(huì)計(jì)記錄的方法減少應(yīng)付賬款102.6萬(wàn)美元，審計(jì)人員完全可以通過(guò)實(shí)施函證程序發(fā)現(xiàn)這一重大錯(cuò)誤與舞弊，但為什么沒(méi)有發(fā)現(xiàn)？分析其主要原因在于：審計(jì)人員沒(méi)有嚴(yán)格控制函證程序，致使通過(guò)函證程序取得的證據(jù)并不可信。

　　1.函證樣本量抽取得過(guò)低，不能從充分性和適當(dāng)性上代表總體。該案例中，審計(jì)人員為了驗(yàn)證30萬(wàn)美元預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性，從1100家廣告商中抽取了24個(gè)樣本，并僅僅向4個(gè)廣告商發(fā)函詢證。如此低的抽樣比例，即使4家廣告商回函確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性（事實(shí)并非如此），審計(jì)人員也不能由此推斷1100家預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性。

　　2.函證程序由客戶控制，無(wú)法保證通過(guò)函證取得證據(jù)的可靠性。該案例中，審計(jì)人員為了印證17.7萬(wàn)美元的差價(jià)退款，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個(gè)供應(yīng)商，通過(guò)電話詢證進(jìn)價(jià)過(guò)高是否真實(shí)。在15個(gè)電話詢證過(guò)程中，巨人零售公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通話交談后，才將電話交給審計(jì)人員。在這個(gè)過(guò)程中，向誰(shuí)函證，是由客戶提供名單圈定的，而不是根據(jù)審計(jì)的需要；函證中借助先與被詢證者打電話確認(rèn)的方式確認(rèn)，既沒(méi)有保證審計(jì)人員直接與被詢證者溝通，也沒(méi)有要求被詢證者寄回書(shū)面確認(rèn)函，增加了函證信息發(fā)生差錯(cuò)和被篡改的機(jī)會(huì)。

　　3.對(duì)函證實(shí)施過(guò)程中存在的疑慮沒(méi)有追加審計(jì)程序，降低了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。該案例中，兩位業(yè)務(wù)助理人員就貸項(xiàng)通知單詢問(wèn)公司員工時(shí)，得到了先后三個(gè)不同的解釋，并且最終也未拿到書(shū)面證明文件，因此對(duì)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性提出質(zhì)疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負(fù)責(zé)巨人零售公司審計(jì)工作的事務(wù)所合伙人卻認(rèn)為函證已經(jīng)收集到了足夠的證據(jù)，可以證實(shí)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性，沒(méi)有實(shí)施追加的審計(jì)程序以消除審計(jì)人員的疑慮。

　　4.對(duì)回函結(jié)果不進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)。該案例中，審計(jì)人員對(duì)從巨人零售公司提供的1100家虛構(gòu)的廣告商名單中選取的4家廣告商發(fā)函詢證（這里暫且不提樣本量過(guò)低問(wèn)題），所收到的回函均指出所列示的預(yù)付廣告費(fèi)是錯(cuò)誤的，對(duì)此，審計(jì)人員在未進(jìn)行任何分析、評(píng)價(jià)，查明差異原因的情況下，確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性和完整性。

　　由此可見(jiàn)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員實(shí)施函證不能只是機(jī)械地發(fā)函-收函，必須實(shí)質(zhì)性地控制函證的整個(gè)程序，這樣才能減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：1.抽取的樣本要從充分性和適當(dāng)性上足以代表總體，抽樣比例不能過(guò)低；2.函證是為審計(jì)目的而設(shè)計(jì)的重要程序，應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員專業(yè)判斷函證的對(duì)象、范圍、方式，而不能聽(tīng)任客戶的擺布；3.無(wú)論實(shí)施函證時(shí)采取什么方法提高效率，如先電話確認(rèn)、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證審計(jì)人員與被詢證者的直接溝通，同時(shí)應(yīng)當(dāng)保證收集到被詢證者回函的原件；4.當(dāng)審計(jì)人員通過(guò)其他程序發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，一定要重新考慮函證程序的適當(dāng)性，追加審計(jì)程序予以證實(shí)或消除；5.如果函證結(jié)果表明審計(jì)存在差異，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，查明差異原因，并追加審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。