一、審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)及其與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　審計(jì)欺詐又稱審計(jì)舞弊，是指審計(jì)師（注：本文所稱審計(jì)師包括注冊會計(jì)師及其組織會計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）。）與被審計(jì)單位串通，對明知有重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見的行為。審計(jì)欺詐的主要特點(diǎn)：一是故意，審計(jì)師為了自身的利益，在明知財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；二是合謀，審計(jì)師與被審計(jì)單位沆瀣一氣，串通合謀，共同欺騙外界。審計(jì)欺詐不同于審計(jì)失敗，審計(jì)失敗是指審計(jì)師由于沒有遵守一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。例如，審計(jì)師在審計(jì)過程中未以其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎發(fā)現(xiàn)報(bào)表中存在的重大問題，就屬于審計(jì)失敗。審計(jì)失敗是因?qū)徲?jì)師經(jīng)驗(yàn)不足或工作馬虎、草率、不認(rèn)真負(fù)責(zé)引起，不是審計(jì)師的主觀故意行為，也與被審計(jì)單位管理當(dāng)局無關(guān)。

　　獨(dú)立審計(jì)被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，其目的是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，從而保證報(bào)表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)特別是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表因?yàn)槭褂谜叩脑龆喽蔀橐环N“公共產(chǎn)品”，對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證的獨(dú)立審計(jì)也越來越具有社會的性質(zhì)，其職責(zé)逐步從對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€(gè)社會負(fù)責(zé)。由于獨(dú)立審計(jì)在維護(hù)社會正常經(jīng)濟(jì)秩序中擔(dān)負(fù)重任，就必須站在獨(dú)立的立場，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表作出客觀、公正的評價(jià)。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的任何錯(cuò)誤或弊端都會對資本市場帶來不可估量的負(fù)面影響，因此，審計(jì)欺詐在各個(gè)國家或地區(qū)均為法律所不容，政府都會對審計(jì)欺詐行為頒布相應(yīng)的懲戒規(guī)定。審計(jì)欺詐一旦被揭露，審計(jì)師就可能因此承擔(dān)法律責(zé)任，比如受到行政處罰、進(jìn)行民事賠償，甚至入獄服刑。換言之，審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)欺詐是要承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)的。

　　審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)中的欺詐行為而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。它可以表述為欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率和被懲處力度的乘積[1]，即：法律風(fēng)險(xiǎn)＝被發(fā)現(xiàn)概率×懲處力度。要發(fā)現(xiàn)和揭露審計(jì)欺詐，就需要對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管越嚴(yán)格，審計(jì)欺詐曝光的幾率就越大，審計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)就越高，反之亦然。懲處力度是審計(jì)欺詐被發(fā)現(xiàn)后，審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的程度。懲處力度越大，對審計(jì)師的威懾作用就越大，法律風(fēng)險(xiǎn)就越高，反之亦然。

　　法律風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是審計(jì)師進(jìn)行欺詐而付出的代價(jià)，即審計(jì)欺詐成本。在現(xiàn)行審計(jì)制度下，審計(jì)聘約的權(quán)力掌握在被審計(jì)單位手中。在被審計(jì)單位進(jìn)行會計(jì)造假而要求審計(jì)師為其掩蓋時(shí)，審計(jì)師如果不迎合被審計(jì)單位的要求，往往會遭到被解聘的命運(yùn)，從而喪失較大的經(jīng)濟(jì)利益。相反，審計(jì)師若與被審計(jì)單位合謀，還可從被審計(jì)單位得到額外的賄賂收益。因此，審計(jì)師進(jìn)行欺詐的收益就是審計(jì)收費(fèi)和賄賂收益之和。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論假定，審計(jì)師也是理性的經(jīng)濟(jì)人，具有“機(jī)會主義”傾向，會根據(jù)“利益最大化”的原則來選擇其行為。審計(jì)師是否作假，取決于欺詐收益與欺詐成本之間的關(guān)系。若欺詐成本大于欺詐收益，審計(jì)師就會選擇不欺詐；若欺詐收益大于欺詐成本，審計(jì)師就會選擇欺詐。可見，當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)低，欺詐成本小時(shí)，審計(jì)師選擇欺詐的可能性就大，審計(jì)的質(zhì)量就得不到保證；反之，當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)高，欺詐成本大時(shí)，審計(jì)師選擇欺詐的可能性就小，而且還會更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，審計(jì)質(zhì)量就高。法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

　　所以，加強(qiáng)對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，提高審計(jì)欺詐的發(fā)現(xiàn)概率，以及加大對欺詐行為的處罰力度，是保證獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)鑒證作用的重要措施。

　　二、我國獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀

　　我國自1991年建立證券市場以來，上市公司的會計(jì)造假接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長城機(jī)電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實(shí)業(yè)到藍(lán)田股份，從瓊?cè)A僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂“此起彼伏，前赴后繼”。盡管我國審計(jì)師的整體水平還不高，但這些案件表明，上市公司會計(jì)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)通常不是因?yàn)閷徲?jì)師的專業(yè)勝任能力不夠，沒能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會計(jì)舞弊，而是由于審計(jì)師出于自身利益的考慮，對被審計(jì)單位的問題視而不見，有的甚至為被審計(jì)單位出謀劃策、助紂為虐，成為被審計(jì)單位會計(jì)造假的幫兇。對財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性進(jìn)行鑒證的獨(dú)立審計(jì)為什么會成為被審計(jì)單位的附庸？根本原因在于，在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，獨(dú)立審計(jì)喪失了其賴以安身立命之本的獨(dú)立性，審計(jì)師的利益掌握在被審計(jì)單位手中，審計(jì)師不得不在審計(jì)欺詐的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡。而欺詐收益和成本的不對稱（欺詐收益大大高于欺詐成本），使得那些不誠信的審計(jì)師選擇欺詐。所以，審計(jì)欺詐利益和成本關(guān)系的失衡導(dǎo)致了上市公司會計(jì)造假和審計(jì)欺詐的泛濫。

　　審計(jì)欺詐的成本低，承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。

　?。ㄒ唬徲?jì)欺詐的暴光機(jī)會

　　我國上市公司會計(jì)造假是比較嚴(yán)重的。審計(jì)署從1999年開始，連續(xù)三年對具有上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計(jì)意見103份；有26家事務(wù)所對已經(jīng)查出的上市公司會計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊問題隱瞞不報(bào)；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會計(jì)報(bào)表披露不實(shí)的問題。再如，1999年之前，上市公司最近三年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%才能配股，但在1996年～1999年四年中，凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間公司占上市公司的比例分別高達(dá)20.72%、29.83%、24.35%、15.65%[2].這樣畸高的比例中奧秘不言自明。

　　但另一方面，上市公司會計(jì)造假被揭露的，所占的比例卻并不大。據(jù)李若山統(tǒng)計(jì)，從1991年到2000年的10年間，因?yàn)闀?jì)造假被中國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期間對外提供的年度會計(jì)報(bào)表、半年度會計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告、盈利預(yù)測報(bào)告以及募股資金使用情況說明等財(cái)務(wù)資料不下1萬份[3]，也就是說，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，已經(jīng)暴光的上市公司會計(jì)造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無幾。當(dāng)然，會計(jì)造假并不都是審計(jì)師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計(jì)師是難脫干系的。

　　可見，上市公司會計(jì)造假和審計(jì)欺詐被揭露的概率很小，大大降低了審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以審計(jì)師也敢鋌而走險(xiǎn)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ徲?jì)欺詐的法律責(zé)任

　　從已經(jīng)暴露的上市公司會計(jì)舞弊案中可以分析我國審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的現(xiàn)實(shí)情況。

　　首先，從刑事責(zé)任方面看。我國有關(guān)法律對審計(jì)師提供虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定?！蹲詴?jì)師法》第三十九條規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師……故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《證券法》第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告……的專業(yè)機(jī)構(gòu)，……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。《中華人民共和國刑法》第二百二十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲罡呷嗣駲z察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》對追述注冊會計(jì)師刑事責(zé)任規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)：“故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬元以上的，重大失實(shí)的、造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的，都應(yīng)被追訴”。但是，據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1994年至2001年，被中國證監(jiān)會處罰的37個(gè)個(gè)案中，涉案注冊會計(jì)師共77人次，只有5人被移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任[4].像影響惡劣、對投資者造成重大損失的瓊民源案、紅光實(shí)業(yè)案和藍(lán)田股份案的涉案注冊會計(jì)師均未被追究刑事責(zé)任。

　　其次，從民事責(zé)任方面看。《注冊會計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。在2002年之前，我國沒有一起針對與上市公司審計(jì)有關(guān)的審計(jì)師的民事訴訟，審計(jì)師的民事責(zé)任為零。曾有投資者起訴紅光實(shí)業(yè)，被告包括涉案的會計(jì)師事務(wù)所，法院以原告無法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由予以駁回。也曾有投資者起訴銀廣夏，但法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。針對投資者起訴提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司及事務(wù)所等責(zé)任人的情況，最高人民法院于2001年9月專門發(fā)布了暫不受理的通知?？梢娫?002年以前，投資者并不具備起訴審計(jì)師的法律資格。

　　最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等；注冊會計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計(jì)師證書等。

　　警告對于沒有誠信、不看重聲譽(yù)的審計(jì)師而言，有也是無；非法所得本來就是意外之財(cái)，被沒收只是把不該得的“吐”出去；暫停執(zhí)業(yè)也只是暫時(shí)的；對審計(jì)師行為真正有影響的只有罰款、撤消事務(wù)所和吊銷證書。但從已經(jīng)暴露的案件看，在這幾個(gè)方面受到嚴(yán)厲處罰的審計(jì)師卻很少。李爽、吳溪統(tǒng)計(jì)了1994至2001年審計(jì)師受到行政處罰的37例個(gè)案[4]，撤消事務(wù)所的只有為銀廣夏審計(jì)的中天勤一家，像影響巨大、性質(zhì)惡劣的瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所，都只是暫停執(zhí)業(yè)；沒收違法收入的只有11家，罰款的只有15家，且罰款額只有違法所得的1至2倍（注：處以罰款的最高是對瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所處以違法所得2倍的罰款，而《注冊會計(jì)師法》、《公司法》和《證券法》都規(guī)定罰款額是違法所得的1至5倍，也許執(zhí)法機(jī)關(guān)認(rèn)為這些案件的性質(zhì)還不夠嚴(yán)重？）；在涉案的77名注冊會計(jì)師中，處以市場禁入的只有2名，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書的只有9名（注：根據(jù)《注冊會計(jì)師法》，被吊銷執(zhí)業(yè)資格的注冊會計(jì)師，5年后可以重新參加全國注冊會計(jì)師統(tǒng)一考試而獲得執(zhí)業(yè)資格。）?？梢?，執(zhí)法機(jī)關(guān)在對審計(jì)師處罰時(shí)顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對審計(jì)師沒有懲戒作用。

　　從上可見，法律的不完善和執(zhí)法中的偏軟現(xiàn)象使得審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任偏低，降低了審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，減輕了審計(jì)欺詐的成本。

　　三、加大獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)的若干建議

　　要確保上市公司審計(jì)的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計(jì)的鑒證功能，需要從完善公司治理結(jié)構(gòu)、改革審計(jì)制度、提高審計(jì)師的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)以及提高審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)等多方面著手，其中，提高審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，加大審計(jì)欺詐的成本，是根治審計(jì)欺詐的重要措施。

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，提高審計(jì)欺詐的暴光幾率

　　審計(jì)欺詐的暴光率低，暴露了我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)監(jiān)管中存在的問題。我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律兩個(gè)方面，政府監(jiān)管主體包括財(cái)政部門、國家審計(jì)機(jī)關(guān)和中國證監(jiān)會，行業(yè)自律是指由注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)行的行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管。目前的監(jiān)管體系主要存在如下問題：（1）政府監(jiān)管主體之間多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，造成他們之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致了對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的無效監(jiān)管[5]，而且各監(jiān)管主體對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的檢查主要采取抽查形式，覆蓋面小，也沒有形成制度，隨意性大。（2）行業(yè)自律沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。在2002年以前，注冊會計(jì)師協(xié)會代理了財(cái)政部門的行政管理職能，行業(yè)管理的工作也主要放在擬訂執(zhí)業(yè)規(guī)則、會員注冊及管理、組織考試和后續(xù)教育上，對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查沒有有效進(jìn)行，特別是同業(yè)互查制度沒有得到有效的推行。注冊會計(jì)師協(xié)會和事務(wù)所的關(guān)系就好比“父母”和“子女”，讓“父母”為了外界的利益去監(jiān)管“子女”，再加上協(xié)會的會費(fèi)還是從事務(wù)所收取的，協(xié)會很難站在客觀的立場對審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管。已經(jīng)暴光的案件中，沒有一例是由注冊會計(jì)師協(xié)會揭露出來的，這從一個(gè)側(cè)面反映了注冊會計(jì)師協(xié)會在監(jiān)管中的作用是很有限的。為此，有必要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

　?。?）完善政府監(jiān)管。政府監(jiān)管的完善應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：一是明確職責(zé)。要以立法的形式明確界定財(cái)政部門、國家審計(jì)機(jī)關(guān)和證監(jiān)會的職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管“真空”，使有限的監(jiān)管資源得到合理的利用，提高監(jiān)管效率。二是借鑒美國的做法，成立一個(gè)“公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會”。結(jié)合我國情況，該委員會可以隸屬于證監(jiān)會，但國家審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門也要派員參與。該委員會只負(fù)責(zé)審計(jì)監(jiān)管，不負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則制定、事務(wù)所注冊、違規(guī)處罰等職責(zé)。三是監(jiān)管要經(jīng)?；⒅贫然?，提高檢查的覆蓋面，在當(dāng)前審計(jì)師信任危機(jī)嚴(yán)重的情況下，覆蓋面最好能達(dá)到100%.四是在檢查中做到一般檢查和重點(diǎn)檢查的結(jié)合。比如，對聲譽(yù)不好的審計(jì)師、變更審計(jì)師、財(cái)務(wù)指標(biāo)異常等情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。

　?。?）重視社會監(jiān)督。社會監(jiān)督是審計(jì)監(jiān)管體系中重要的一環(huán)，包括群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督兩個(gè)方面，應(yīng)當(dāng)予以充分重視。群眾監(jiān)督就是發(fā)動(dòng)廣大群眾參與到審計(jì)監(jiān)管中來，為此，有必要建立舉報(bào)制度，全國統(tǒng)一確定專門的舉報(bào)電話，制定舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法，鼓勵(lì)知情者舉報(bào)，并廣為宣傳，使之深入人心。在全社會形成一種對會計(jì)造假和審計(jì)欺詐行為“老鼠過街，人人喊打”的局面，讓造假者無藏身之地。對舉報(bào)的審計(jì)欺詐案件，一經(jīng)查實(shí)，給予舉報(bào)人以重獎(jiǎng)，并為舉報(bào)人保密。新聞媒體具有聯(lián)系廣泛、滲透力強(qiáng)的特點(diǎn)，往往能夠收集一些幕后證據(jù)和信息，比如美國安然事件和我國的銀廣夏案都是由新聞媒體首先披露出來的，所以應(yīng)鼓勵(lì)新聞媒體的監(jiān)督。

　?。ǘ┘哟髮徲?jì)欺詐的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用

　　1.立法環(huán)節(jié)

　?。?）完善法規(guī)，確立民事責(zé)任的賠償機(jī)制。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券試場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場上的民事侵權(quán)糾紛案件，2003年1月9日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《1.9規(guī)定》），標(biāo)志著證券市場民事責(zé)任賠償機(jī)制的正式確立。對審計(jì)師而言，民事賠償責(zé)任已由警鐘變成了現(xiàn)實(shí)?！?.9規(guī)定》對于對規(guī)范證券發(fā)行與證券交易行為、維護(hù)證券市場秩序和保護(hù)投資者合法權(quán)益等方面有著重要的作用。但同時(shí)，《1.9規(guī)定》仍然規(guī)定了受理的前置程序，即以行政處罰或者刑事判決為前提。這種規(guī)定，從現(xiàn)行法律規(guī)定和訴訟法學(xué)理論角度看，都不是很妥當(dāng)?shù)?。在我國，其他民事訴訟案件的受理，都沒有規(guī)定這樣的前置程序，從國際慣例看，也屬特例。這種規(guī)定實(shí)際上剝奪了投資人以刑事訴訟附帶民事訴訟參加人的身份參加訴訟，與我國現(xiàn)行的訴訟法律制度不符[6].此外，這一規(guī)定也限制了投資者對尚未受到行政處罰或刑事判決的審計(jì)師進(jìn)行起訴，縮小了審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的范圍，也不利于揭露審計(jì)欺詐行為。因此前置程序的規(guī)定有修改的必要。

　?。?）制定審計(jì)欺詐的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)欺詐是一種故意行為，但有意和無意的區(qū)分有時(shí)卻很難界定，比如，審計(jì)師為了欺詐，可能對明知有錯(cuò)的會計(jì)項(xiàng)目故意采用不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以至“發(fā)現(xiàn)不了”報(bào)表中的問題，一旦其行為被揭露，他可以解釋為無意。因此有必要確立欺詐行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在這方面，可以借鑒國外的做法，確立“推定欺詐”概念。推定欺詐又稱涉嫌欺詐，是指可能雖無欺騙他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的、說不過去的“過失”，比如不對存貨進(jìn)行監(jiān)盤。引入推定欺詐概念，一方面便于審計(jì)欺詐的認(rèn)定，另一方面可以防止審計(jì)師化故意為無意的行為，加大了審計(jì)師的責(zé)任，能促使其更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)。

　　2.執(zhí)法環(huán)節(jié)

　　（1）成立審計(jì)案件專家鑒定委員會。審計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告，是故意欺詐還是無意過失，是重大過失還是一般過失要承擔(dān)不同的責(zé)任。現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則體系對審計(jì)師提出了很高的要求，專業(yè)性很強(qiáng)，法院難以對審計(jì)師的行為進(jìn)行界定。因此，有必要成立審計(jì)案件專家鑒定委員會，專門負(fù)責(zé)對上市公司審計(jì)案件的鑒定工作，其鑒定報(bào)告具有法律效力，是庭審的直接證據(jù)。專家鑒定委員會在目前可考慮設(shè)在證監(jiān)會之下。

　?。?）執(zhí)法部門在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。比如財(cái)政等部門在對欺詐行為進(jìn)行行政處罰時(shí)，罰款可采用就高不就低的原則，對違規(guī)注冊會計(jì)師一律吊銷資格證書。

　　3.其他環(huán)節(jié)

　　改組會計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國目前的事務(wù)所大都為有限責(zé)任公司的形式，合伙制的事務(wù)所比較少。二者最大的區(qū)別就在于，有限責(zé)任制事務(wù)所的所有者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所的所有者對外承擔(dān)無限責(zé)任。獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)具有高度社會責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，所有者只承擔(dān)有限責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特點(diǎn)不相匹配。民事賠償機(jī)制再完善，若所有者只承擔(dān)有限責(zé)任，減輕了審計(jì)欺詐的代價(jià)，民事責(zé)任對審計(jì)師的行為也不能進(jìn)行有效的約束。因此要使審計(jì)師真正擔(dān)負(fù)起社會賦予的神圣職責(zé)，必須推行合伙制，使其有“后顧之憂”，促使其按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求認(rèn)真執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　「參考文獻(xiàn)」

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　　[6]凌云。關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定的內(nèi)容評析[J].中國注冊會計(jì)師，2003，（5）：30