?。厶嵋荼疚奶接懥藢?shí)行審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，提出了政策建議：我國(guó)目前應(yīng)盡快以立法形式確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換的期限，事務(wù)所可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排；對(duì)事務(wù)所輪換應(yīng)確定合適的輪換時(shí)間、實(shí)行信息披露和行業(yè)監(jiān)管并重的措施。

　　為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的作用，有效扼制層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件，審計(jì)輪換制浮出水面。審計(jì)輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者實(shí)施具體審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度安排。本文主要立足于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體分析審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，對(duì)如何實(shí)行審計(jì)輪換制提出建議。

　　審計(jì)輪換制的必要性與形式

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持超然獨(dú)立性。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間保持良好的合作關(guān)系，有助于雙方理解各自的責(zé)任，有效提高審計(jì)效率，但是這種親密關(guān)系一旦超過(guò)一定限度，會(huì)危及審計(jì)獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立、客觀、公正地表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。這種危害性尤其體現(xiàn)在非首次審計(jì)業(yè)務(wù)上。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間過(guò)于親密的關(guān)系，會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)客戶時(shí)喪失客觀公正性，容易形成對(duì)客戶有利的判斷。而對(duì)客戶的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要考慮因素。不正確或者帶有偏見(jiàn)的判斷，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無(wú)法發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于以前年度對(duì)該客戶進(jìn)行了審計(jì)、掌握了相當(dāng)?shù)馁Y料，再次審計(jì)時(shí)對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)管理中出現(xiàn)的新情況可能會(huì)想當(dāng)然或者熟視無(wú)睹，而不能敏銳地察覺(jué)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化以及由此帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大，并可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展工作中，必然會(huì)加深與客戶管理層和有關(guān)業(yè)務(wù)人員的個(gè)人關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層、業(yè)務(wù)人員之間的關(guān)系過(guò)于親密，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶提供的超過(guò)限度的禮物或服務(wù)，將嚴(yán)重削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能屈服于客戶的壓力而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。另外，隨著事務(wù)所與客戶之間長(zhǎng)期合作關(guān)系的加深，事務(wù)所可能給客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)以外的服務(wù)，如咨詢服務(wù)、納稅代理等，這些行為可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，提高審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，審計(jì)輪換制便成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理部門和證券監(jiān)管部門考慮的主要措施之一。

　　審計(jì)輪換制主要有兩種形式：一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換，即對(duì)同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換。

　　審計(jì)輪換制的影響

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換制的影響

　　2001年，美國(guó)安然、世通等大公司財(cái)務(wù)造假案曝光，極大地震撼了證券市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。為了保護(hù)投資者，提高上市公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月底通過(guò)了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）。該法案第203條規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年6月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》第十五條也規(guī)定，為了維護(hù)獨(dú)立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換能否達(dá)到預(yù)期的目的？我們?cè)囘M(jìn)行理論分析。

　　1.對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響存在較大不確定性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換可能提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）由于“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道其工作將要接受“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查，基于對(duì)職業(yè)聲望的珍惜，“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更加謹(jǐn)慎，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（2）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人將重新審視客戶的業(yè)務(wù)，基于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同與思維方式的差異，可能容易發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（3）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人與“前任”相比，可能更能獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　可能無(wú)法提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人要從頭了解客戶的全部情況，當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，可能無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)完全熟悉客戶經(jīng)營(yíng)情況，更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊與錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降；（2）事務(wù)所富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人有限，輪換意味著事務(wù)所只得使用那些經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不僅無(wú)法延續(xù)還可能降低；（3）對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，可能某個(gè)客戶對(duì)其極為重要，即使更換了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人也無(wú)法維持審計(jì)師必要的獨(dú)立性；（4）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人可能延長(zhǎng)外勤工作時(shí)間，為不使事務(wù)所的業(yè)務(wù)成本加大，事務(wù)所可能要求審計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

　　2.對(duì)事務(wù)所的影響

　　事務(wù)所可能因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換而增加成本。為了保持相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量，輪換后為了讓接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地熟悉客戶情況、制定并執(zhí)行合適的審計(jì)程序，事務(wù)所只有延長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人當(dāng)年的外勤工作時(shí)間，這樣業(yè)務(wù)成本會(huì)因此增加。但是考慮到“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)前可以查閱審計(jì)工作底稿以及從“前任”那里獲取相關(guān)的信息，這種成本增加應(yīng)不會(huì)太大。

　　小事務(wù)所受影響則更大。受規(guī)模和財(cái)力的限制，小事務(wù)所可能根本無(wú)法實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換。如2003年1月10日，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）向證交會(huì)（SEC）遞交了對(duì)SEC加強(qiáng)會(huì)計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則相關(guān)草案的意見(jiàn)。該意見(jiàn)指出，由于SEC所提出的限制條件范圍太廣，絕大多數(shù)事務(wù)所將被不得不依靠那些相對(duì)缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)合伙人，這將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，同時(shí)也不符合公眾利益；對(duì)小規(guī)模事務(wù)所而言，SEC提出的審計(jì)合伙人輪換制對(duì)他們來(lái)說(shuō)甚至可能是整個(gè)事務(wù)所的輪換。由于上述原因，AICPA建議SEC允許小事務(wù)所可以不受合伙人輪換制的約束。

　　3.對(duì)上市公司的影響

　　一般而言，上市公司對(duì)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師、合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理是不歡迎的。一是上市公司從準(zhǔn)備年報(bào)到接受審計(jì)，再到董事會(huì)批準(zhǔn)年報(bào)，直至向社會(huì)公布，這中間的時(shí)間是有限的，輪換可能導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間加長(zhǎng)，最終影響到上市公司年報(bào)的披露。二是新任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就審計(jì)中的問(wèn)題大量征詢客戶有關(guān)管理層和業(yè)務(wù)人員，而這些問(wèn)題往往已經(jīng)回答過(guò)“前任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師。三是上市公司可能被要求增加審計(jì)費(fèi)用。

　　二、事務(wù)所輪換制的影響

　　與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換相比，事務(wù)所輪換同時(shí)涉及事務(wù)所和上市公司，甚至行業(yè)監(jiān)管部門，其間牽涉的利益關(guān)系更為復(fù)雜，影響也更大。美國(guó)《薩班斯-奧克斯萊法》也只是在第207條提出，要求審計(jì)總署對(duì)事務(wù)所強(qiáng)制輪換要求的可能影響進(jìn)行研究。下面主要立足審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量，具體分析事務(wù)所輪換制對(duì)事務(wù)所、上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)市場(chǎng)的影響。

　　1.事務(wù)所輪換制給事務(wù)所將帶來(lái)較大的不利影響并可能影響審計(jì)質(zhì)量

　　首先，輪換制將降低事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)上的談判能力。事務(wù)所的強(qiáng)制輪換意味著，為了保持自身在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，事務(wù)所必須時(shí)刻關(guān)注如何去占有新的客戶，以避免制度設(shè)計(jì)所帶來(lái)的客戶流失、收入和市場(chǎng)份額下降等負(fù)面影響。在審計(jì)市場(chǎng)上，輪換制無(wú)疑會(huì)加強(qiáng)上市公司作為需求方的談判能力，而事務(wù)所作為供應(yīng)方處在相對(duì)不利的地位上。事務(wù)所為了生存很可能接受上市公司提出的低報(bào)價(jià)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成威脅。

　　其次，輪換制必將導(dǎo)致事務(wù)所成本的增加。成本增加主要包括兩部分：談判成本與業(yè)務(wù)成本。事務(wù)所為了不停爭(zhēng)取新客戶，會(huì)發(fā)生較大的談判成本，包括與新客戶接洽發(fā)生的差旅費(fèi)、招待費(fèi)以及考察新客戶發(fā)生的費(fèi)用等。

　　另外，首次審計(jì)時(shí)，事務(wù)所需要投入更多的人力與財(cái)力對(duì)客戶的業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解，其業(yè)務(wù)成本顯然要遠(yuǎn)高于繼續(xù)審計(jì)。如果事務(wù)所不能從客戶處獲取相應(yīng)的費(fèi)用支持，事務(wù)所要么承受利潤(rùn)下降或者虧損的壓力，要么減少審計(jì)程序、降低審計(jì)要求，這將極大地影響審計(jì)質(zhì)量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其對(duì)那些業(yè)務(wù)或控股關(guān)系復(fù)雜的客戶來(lái)說(shuō)，對(duì)事務(wù)所的挑戰(zhàn)是極大的。

　　最后，輪換制可能會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)更多的審計(jì)失敗事件，更多的事務(wù)所可能卷入訴訟案件。美國(guó)質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)曾發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)師任期的開(kāi)始兩年內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。輪換制使得更多的審計(jì)師有更多的機(jī)會(huì)接受首次審計(jì)工作，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.事務(wù)所輪換制帶給上市公司的影響基本上是有利的

　　事務(wù)所輪換除了前文提到的可增加上市公司的談判能力外，還可能被上市公司利用來(lái)掩蓋不良動(dòng)機(jī)。未實(shí)行事務(wù)所變更前，上市公司為了“購(gòu)買會(huì)計(jì)原則”自主變更事務(wù)所，需要向市場(chǎng)主動(dòng)披露變更原因并承擔(dān)由此導(dǎo)致投資者拋售公司股票、導(dǎo)致股價(jià)下降的負(fù)面影響。實(shí)行審計(jì)輪換制后，上市公司更可能將自己的不良動(dòng)機(jī)隱藏在制度安排的外衣下，使得投資者無(wú)法判斷更換事務(wù)所的真實(shí)目的。輪換制也可能給那些正直、需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的上市公司帶來(lái)困難。一是市場(chǎng)上可能并沒(méi)有足夠的高質(zhì)量事務(wù)所可供選擇，二是上市公司為了保證預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量，不得不付出更高的代價(jià)，包括支付給事務(wù)所更高的價(jià)格、尋覓高質(zhì)量事務(wù)所的談判成本以及支持審計(jì)的相關(guān)費(fèi)用。

　　3.事務(wù)所輪換制帶給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的則既是機(jī)會(huì)也是挑戰(zhàn)

　　審計(jì)輪換制使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接觸到特點(diǎn)各異、業(yè)務(wù)類型各異的客戶，這對(duì)豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)、完善知識(shí)結(jié)構(gòu)是極有利的。輪換制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)能力和承受壓力的能力也提出了挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷地學(xué)習(xí)，有一定的知識(shí)儲(chǔ)備，才可能從容面對(duì)不同客戶的需求；同時(shí)，首次審計(jì)客戶時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要付出更大的努力，相同的時(shí)間內(nèi)將承受更大的壓力，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，都是不小的挑戰(zhàn)。

　　4.事務(wù)所輪換制可能給審計(jì)市場(chǎng)帶來(lái)更大的不確定性

　　一方面，事務(wù)所和上市公司供求雙方不停地被選擇與選擇，使審計(jì)市場(chǎng)可能陷入無(wú)序、低效的競(jìng)爭(zhēng)之中，整個(gè)市場(chǎng)陷入混亂。另一方面，也可能使事務(wù)所之間的兼并重組腳步加快，整個(gè)市場(chǎng)在弱肉強(qiáng)食的競(jìng)爭(zhēng)中進(jìn)行重新排序，導(dǎo)致小規(guī)模、低質(zhì)量的事務(wù)所退出市場(chǎng)。小規(guī)模的事務(wù)所由于規(guī)模、行業(yè)特點(diǎn)和人員構(gòu)成決定了其在客戶選擇方面的空間有限。它們往往具有特定的客戶，一旦輪換，則很難再次找到足夠的客戶維持生存。這使小事務(wù)所要么退出市場(chǎng)，要么被其他事務(wù)所兼并。

　　總而言之，事務(wù)所輪換制的效果具有較大的不確定性。從全社會(huì)角度而言，將導(dǎo)致社會(huì)總支出的增加是必然的。從發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)作用的角度看，將取決于審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范和供求雙方的成熟度。如果上市公司和事務(wù)所均是成熟、理性的，市場(chǎng)相對(duì)規(guī)范，則事務(wù)所輪換將有效提高審計(jì)質(zhì)量，能夠更好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用，從而提升資本市場(chǎng)信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。

　　我國(guó)實(shí)行審計(jì)輪換制的考慮

　　一、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的主要特征

　　1.市場(chǎng)相對(duì)分散，競(jìng)爭(zhēng)激烈

　　從上表可知，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)具有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是具有證券資格執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所數(shù)量可觀，基本在70余家左右，競(jìng)爭(zhēng)激烈；二是前十大事務(wù)所的市場(chǎng)份額僅占32%左右，市場(chǎng)相對(duì)分散。這與外國(guó)審計(jì)市場(chǎng)主要由“四大”壟斷的局面是迥異的。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下實(shí)行事務(wù)所輪換制，其結(jié)果必然是使競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，有可能因?yàn)闊o(wú)序競(jìng)爭(zhēng)而最終使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受損。

　　2.上市公司選擇事務(wù)所受地域影響相當(dāng)明顯

　　研究表明，我國(guó)上市公司事務(wù)所選擇受地域影響相當(dāng)明顯。以1999年為例，100余家有證券審計(jì)執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所本地客戶所占的比重平均達(dá)79.6%，非“十大”事務(wù)所的客戶本地化比例更是高達(dá)82%（余玉苗，2001）。地域影響除了地方保護(hù)主義的因素外（耿建新、楊鶴，2001；余玉苗，2001），還有可能受審計(jì)費(fèi)用、服務(wù)方便以及更容易了解客戶情況等因素的影響。地域特點(diǎn)可能會(huì)嚴(yán)重限制事務(wù)所輪換制的實(shí)施。

　　3.上市公司自主性更換事務(wù)所的比例有逐年提高趨勢(shì)

　　自主性更換事務(wù)所不同于事務(wù)所強(qiáng)制輪換，它是上市公司因自身原因而非制度規(guī)定、自動(dòng)換聘事務(wù)所的行為。從自主性更換事務(wù)所數(shù)量占當(dāng)年上市公司數(shù)量的比例來(lái)看，1997、1999、2000年三年分別為4.8%、5.9%、7.5%（吳溪，2001），總體上比率較低，但是呈逐年遞增趨勢(shì)。數(shù)據(jù)顯示，被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司比未出具過(guò)的上市公司更容易更換事務(wù)所（耿建新、楊鶴，2001）。這說(shuō)明上市公司自主性更換事務(wù)所很可能是上市公司為了達(dá)到“購(gòu)買會(huì)計(jì)原則”的目的，而實(shí)行輪換制則可能為上市公司達(dá)到此目的提供“合法外衣”。

　　三、我國(guó)實(shí)行審計(jì)輪換制的建議

　　首先必須明確一點(diǎn)，事務(wù)所輪換機(jī)制仍然應(yīng)該由市場(chǎng)來(lái)發(fā)揮主導(dǎo)作用。有學(xué)者曾根據(jù)我國(guó)上市公司目前的狀況，提出暫時(shí)終止由上市公司自行聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法，而改由監(jiān)管部門或交易所委托事務(wù)所對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)（黃世忠，2001）。尚且不論這樣的制度安排在委托代理上將根本改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶之間的契約關(guān)系，就其操作來(lái)說(shuō)成本也是相當(dāng)巨大的，而且容易滋生腐敗、阻礙審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。因此，事務(wù)所的輪換只是制度的規(guī)定，制度的具體運(yùn)行仍然應(yīng)由市場(chǎng)主導(dǎo)。對(duì)上市公司而言，事務(wù)所的選擇決定權(quán)仍然應(yīng)由其股東大會(huì)掌握。目前，可以考慮采取以下措施：

　　1.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換期限

　　按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定，在相關(guān)的法規(guī)中盡快確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師、負(fù)責(zé)的合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理輪換的期限，并要求事務(wù)所立即執(zhí)行。

　　針對(duì)SEC提出的小規(guī)模事務(wù)所實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換制可能存在的困難，結(jié)合我國(guó)事務(wù)所普遍存在的規(guī)模較小的現(xiàn)狀，事務(wù)所在操作時(shí)可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排。比如，對(duì)某一上市公司的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，今年輪換負(fù)責(zé)的合伙人，明年輪換另一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，下年再輪換項(xiàng)目經(jīng)理。這樣可以使審計(jì)團(tuán)隊(duì)總是保持新舊成員相結(jié)合的狀況，有利于提高審計(jì)效率。

　　2.研究事務(wù)所輪換制度

　　從維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的長(zhǎng)期發(fā)展角度考慮，事務(wù)所輪換制應(yīng)考慮盡快研究。但鑒于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前尚較不成熟，事務(wù)所輪換制牽涉的范圍又很廣，可能的影響尚無(wú)法確定，應(yīng)待時(shí)機(jī)成熟后再考慮具體實(shí)施?，F(xiàn)階段應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的制度建設(shè)與規(guī)范管理，切實(shí)培育成熟的審計(jì)市場(chǎng)。

　　實(shí)施事務(wù)所輪換制需重點(diǎn)考慮以下因素：一是輪換時(shí)間的確定。時(shí)間太短，會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的動(dòng)蕩；時(shí)間太長(zhǎng)，又將影響實(shí)施的效果。加上我國(guó)事務(wù)所數(shù)量多，各種重組、變更頻繁的現(xiàn)狀，可以考慮以五年為限。二是要加強(qiáng)上市公司變更事務(wù)所信息披露的規(guī)范建設(shè)。變更事務(wù)所時(shí)，上市公司應(yīng)詳細(xì)披露原因、是正常的輪換還是非正常的變更以及最近變更事務(wù)所的相關(guān)記錄等。三是要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所輪換實(shí)施過(guò)程中的行業(yè)監(jiān)管。中注協(xié)近來(lái)重點(diǎn)監(jiān)督對(duì)換聘事務(wù)所上市公司的審計(jì)，取得了不小的成績(jī)。尤其2002年，對(duì)在年報(bào)公布關(guān)頭換聘事務(wù)所的內(nèi)蒙宏峰與縱橫國(guó)際審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，使得“后任”會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然堅(jiān)持原則，出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)，提高了人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的信心。實(shí)行事務(wù)所輪換，除了繼續(xù)加強(qiáng)這方面的工作外，還應(yīng)對(duì)不按制度規(guī)定更換事務(wù)所的上市公司審計(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督、以及輪換過(guò)程中事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)、收費(fèi)情況等進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，防止市場(chǎng)出現(xiàn)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.余玉苗。（2001）。《中國(guó)上市公司2000審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的初步分析》?！督?jīng)濟(jì)評(píng)論》第3期

　　2.羅棟梁。（2002）。《上市公司審計(jì)市場(chǎng)有關(guān)問(wèn)題的實(shí)證分析》。《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》

　　3.吳溪。（2001）。《審計(jì)師如何變更》。中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)11月16日

　　4.耿建新，楊鶴。（2001）?！段覈?guó)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析》?！稌?huì)計(jì)研究》第4期

　　5.黃世忠。（2001）。《上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)與思考》?！稌?huì)計(jì)研究》第10期