安然事件使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)與其獨(dú)立性的關(guān)系問(wèn)題成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，人們紛紛把目光轉(zhuǎn)移到審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離上來(lái)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否也應(yīng)采用這種作法以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性呢？考慮到我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為不宜急于將這兩種業(yè)務(wù)剝離。

　　一、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離并不能完全解決獨(dú)立性問(wèn)題

　　審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離形式通常有兩種：（1）同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同部門(mén)分別提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，這種職責(zé)的分離使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再審計(jì)由自己提供非審計(jì)服務(wù)的那些被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）由相互關(guān)聯(lián)的主體分別提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，基本作法是將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離后形成兩個(gè)形式上獨(dú)立但具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的事務(wù)所，兩者的名字不完全一致，但又可以使人們辨明兩者的裙帶關(guān)系。

　　企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合作是出于對(duì)雙方切身利益的考慮，是一個(gè)企業(yè)的整體行為，而不是個(gè)人行為。因此在第一種剝離方式下，盡管由不同部門(mén)分別提供這兩種服務(wù)，但它們?nèi)酝瑢僖患沂聞?wù)所，必然要服從該所的整體利益和要求，若該所與企業(yè)合謀作假，這種形式上就不獨(dú)立的作法根本不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不受到損害。而第二種剝離方式雖然在某種程度上解決了形式上的獨(dú)立性問(wèn)題，卻不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于被審單位，因?yàn)椴鸱趾蟮膬杉沂聞?wù)所（假設(shè)A拆分成B與C）仍然有裙帶關(guān)系，在業(yè)務(wù)上必然存在各種微妙的聯(lián)系，B仍然有可能對(duì)由C提供非審計(jì)服務(wù)的同一家企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，所以這種剝離仍然很難取信于公眾。

　　二、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離的弊端

　　1、如果審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)完全分離，那么由此帶來(lái)的社會(huì)效率的損失是十分高昂的。根據(jù)“知識(shí)溢出效應(yīng)”（Simunic，1984），提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率，使社會(huì)總成本得以降低。筆者認(rèn)為，反過(guò)來(lái)審計(jì)服務(wù)同樣也會(huì)給非審計(jì)服務(wù)提供某些線(xiàn)索，減少非審計(jì)業(yè)務(wù)的邊際成本，這樣兩種服務(wù)的相互作用就可以同時(shí)改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)的水平。若將兩種業(yè)務(wù)分開(kāi)，由不同的部門(mén)或機(jī)構(gòu)提供，則會(huì)引發(fā)相關(guān)信息的交換、轉(zhuǎn)移成本和效率損失，兩種業(yè)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)將不復(fù)存在，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)付出更多的費(fèi)用，增加其經(jīng)營(yíng)成本，不利于社會(huì)效率的提高。

　　2、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離后，可能會(huì)出現(xiàn)審計(jì)人員向非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域（例如收入較高的管理咨詢(xún)業(yè)）流動(dòng)，這種人才的流失和市場(chǎng)的波動(dòng)將影響到審計(jì)的質(zhì)量。同時(shí)，市場(chǎng)細(xì)分后，單一業(yè)務(wù)不利于復(fù)合型人才的培養(yǎng)，由此帶來(lái)的過(guò)分專(zhuān)業(yè)化會(huì)使從業(yè)人員的職業(yè)興趣和視野變得愈加狹窄，進(jìn)而不能滿(mǎn)足企業(yè)日益多元化的需求，因?yàn)槠髽I(yè)大都希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供“一站式”服務(wù)，在審計(jì)服務(wù)之外能為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh；且現(xiàn)代企業(yè)不斷在組織方式、內(nèi)部控制手段、營(yíng)運(yùn)管理模式等方面進(jìn)行各種新的嘗試和探索，對(duì)服務(wù)于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)人士提出了更高的要求，顯然人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的單一不能適應(yīng)這種變化。

　　3、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，無(wú)疑會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的商譽(yù)產(chǎn)生不利影響。一家事務(wù)所在資本市場(chǎng)上經(jīng)營(yíng)多年后，通常會(huì)積累一定的商譽(yù)，這在某種程度上是由審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)共同締造的。若將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)相互分離，根據(jù)商譽(yù)的不可分割性，事務(wù)所整體的市場(chǎng)價(jià)值必然會(huì)打一折扣。

　　4、傳統(tǒng)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受訴訟的可能性很大，如果將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅限于審計(jì)業(yè)務(wù)，將不利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分散。

　　將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離屬于一種制度變遷，而社會(huì)中各種制度安排又是彼此關(guān)聯(lián)的。不參照社會(huì)中其他相關(guān)的制度安排，就無(wú)法估價(jià)某個(gè)特定制度安排的效率，……在一個(gè)社會(huì)有效的制度安排在另一個(gè)社會(huì)未必有效（林毅夫，1989）。因此，結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，筆者對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)提出以下幾點(diǎn)建議：

　　一、不禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　1、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模通常不大，具有小而散的行業(yè)特點(diǎn)，再加上人員素質(zhì)等各方面因素的制約，使得長(zhǎng)期以來(lái)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在總收入中所占比重非常低。隨著市場(chǎng)需求的多元化，近些年來(lái)我國(guó)一些事務(wù)所也開(kāi)始積極拓展新業(yè)務(wù)，試圖在非審計(jì)業(yè)務(wù)方式下謀求發(fā)展，但仍處于起步階段。因此在這種客觀(guān)情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的研究往往就只限于規(guī)范性研究，鮮有實(shí)證方面的成果。另外，美國(guó)理論界對(duì)這一問(wèn)題的爭(zhēng)論也頗多，仍未取得一致意見(jiàn)。所以，筆者認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)最好是維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進(jìn)行研究（尤其要加強(qiáng)實(shí)證研究）。

　　2、鑒于當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入結(jié)構(gòu)的特征，若將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，盡管對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入并不會(huì)有多大影響，卻不利于我國(guó)事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。我國(guó)現(xiàn)已成為WTO成員國(guó)，國(guó)際事務(wù)所紛紛將目光轉(zhuǎn)向中國(guó)市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)事務(wù)所只有憑借其對(duì)中國(guó)國(guó)情和文化有著較深的了解這一相對(duì)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，才能逐漸提高其獲利能力，在競(jìng)爭(zhēng)中謀求發(fā)展壯大，進(jìn)而與國(guó)際事務(wù)所抗衡，若在此時(shí)要求將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，這對(duì)實(shí)力本來(lái)就不強(qiáng)的國(guó)內(nèi)事務(wù)所來(lái)說(shuō)無(wú)疑是雪上加霜。

　　二、限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一要托人同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其不參與審計(jì)的企業(yè)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，不僅可以解決形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性問(wèn)題，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于社會(huì)公眾，而且還會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機(jī)制，使事務(wù)所之間得以相互監(jiān)督，這在某種程度上起著類(lèi)似于同業(yè)檢查的作用，最終會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者受益。

　　但不可否認(rèn)，這種作法不能達(dá)到社會(huì)效率的最優(yōu)化，且成本的增加有可能對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，因此我們應(yīng)根據(jù)重要性原則，權(quán)衡社會(huì)效率的喪失與獨(dú)立性所受到的損害程度，最終作出恰當(dāng)?shù)倪x擇，明確當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入額及其在總收入中所占比重達(dá)到某一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該停止其為同一委托人所提供的兩種業(yè)務(wù)之一。另外，當(dāng)事務(wù)所為企業(yè)提供一攬子審計(jì)、非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露所提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的類(lèi)型、程度以及相關(guān)的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)收入明細(xì)，以便讓投資者去判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供兩種業(yè)務(wù)時(shí)是否仍能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。

　　三、實(shí)施輪作審計(jì)制

　　在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不剝離非審計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，建議管理部門(mén)制定相應(yīng)的輪作審計(jì)制度。所謂輪作，就是當(dāng)一家事務(wù)所連續(xù)為某一企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的期間達(dá)到規(guī)定的最高年限，該企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，而任期已滿(mǎn)的事務(wù)所不得在下一個(gè)或連續(xù)幾個(gè)年度內(nèi)為這家企業(yè)再次提供審計(jì)服務(wù)。這種作法可以使事務(wù)所之間相互監(jiān)督，形成同業(yè)互查機(jī)制，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)；同時(shí)還會(huì)使企業(yè)難以找到能長(zhǎng)期配合其作假的事務(wù)所。至于這一最高年限如何確定，則要視定期更換能在多大程度上降低管理當(dāng)局與事務(wù)所合謀的可能性，防止兩者關(guān)系過(guò)于密切，同時(shí)還要考慮企業(yè)的更換成本、事務(wù)所的審計(jì)成本和質(zhì)量以及事務(wù)所在職業(yè)界的聲望等多方面因素。另外，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，可以效仿建筑業(yè)、政府采購(gòu)等行業(yè)的作法，實(shí)行公開(kāi)招標(biāo)，這將有助于確保公平競(jìng)爭(zhēng)，防止腐敗，規(guī)范審計(jì)行為，從而保護(hù)投資者的利益。

　　四、完善公司治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用

　　在規(guī)范的公司制企業(yè)中，委托人有限制向同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而我國(guó)大部分公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不完善，“內(nèi)部人控制”情況嚴(yán)重，審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)，管理當(dāng)局往往以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所、降低審計(jì)費(fèi)、減少購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)等向會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，在很大程度上影響了審計(jì)的獨(dú)立性。因此我們應(yīng)注重建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)委員會(huì)在公司中的地位，為保證審計(jì)獨(dú)立性提供良好的外部環(huán)境。

　　另外，審計(jì)獨(dú)立性的保持，在某種程度上取決于審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的力量博弈；在這一過(guò)程中，審計(jì)委員會(huì)的作用主要在于緩解由于管理當(dāng)局壓力而對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性造成的不良影響，是審計(jì)人員平抑管理當(dāng)局壓力的一項(xiàng)制度安排（陳漢文，2001）。而我國(guó)公司審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事數(shù)額較少，且獨(dú)立程度較低，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局之間存在意見(jiàn)分歧時(shí)，審計(jì)委員會(huì)無(wú)法給予有力的支持，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往屈服于管理當(dāng)局的壓力。因此，應(yīng)適當(dāng)增加審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的數(shù)額，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)在保證審計(jì)獨(dú)立性方面的作用。

　　五、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)行業(yè)自律

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德中，獨(dú)立性堪稱(chēng)精髓所在，根據(jù)AICPA于1997年對(duì)獨(dú)立性所做的最新定義，獨(dú)立性被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的價(jià)值核心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了增加自身價(jià)值，會(huì)積極地采取措施來(lái)維護(hù)和提高獨(dú)立性。然而，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有從觀(guān)念上真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于其個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展的重要價(jià)值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執(zhí)行時(shí)往往帶有消極服從的色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德教育、強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以積極主動(dòng)的態(tài)度去看待獨(dú)立性，從而避免對(duì)于獨(dú)立性的追求流于形式。