安然事件使注冊會計師提供非審計業(yè)務與其獨立性的關系問題成為公眾關注的焦點，人們紛紛把目光轉移到審計業(yè)務與非審計業(yè)務的剝離上來。我國會計師事務所是否也應采用這種作法以提高注冊會計師獨立性呢？考慮到我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，筆者認為不宜急于將這兩種業(yè)務剝離。

　　一、審計業(yè)務與非審計業(yè)務的剝離并不能完全解決獨立性問題

　　審計與非審計業(yè)務的剝離形式通常有兩種：（1）同一會計師事務所的不同部門分別提供審計服務和非審計服務，這種職責的分離使注冊會計師不再審計由自己提供非審計服務的那些被審計單位的財務報表；（2）由相互關聯(lián)的主體分別提供審計服務和非審計服務，基本作法是將非審計業(yè)務剝離后形成兩個形式上獨立但具有關聯(lián)關系的事務所，兩者的名字不完全一致，但又可以使人們辨明兩者的裙帶關系。

　　企業(yè)和會計師事務所之間的合作是出于對雙方切身利益的考慮，是一個企業(yè)的整體行為，而不是個人行為。因此在第一種剝離方式下，盡管由不同部門分別提供這兩種服務，但它們?nèi)酝瑢僖患沂聞账?，必然要服從該所的整體利益和要求，若該所與企業(yè)合謀作假，這種形式上就不獨立的作法根本不能保證注冊會計師獨立性不受到損害。而第二種剝離方式雖然在某種程度上解決了形式上的獨立性問題，卻不能保證注冊會計師在實質(zhì)上獨立于被審單位，因為拆分后的兩家事務所（假設A拆分成B與C）仍然有裙帶關系，在業(yè)務上必然存在各種微妙的聯(lián)系，B仍然有可能對由C提供非審計服務的同一家企業(yè)進行審計，所以這種剝離仍然很難取信于公眾。

　　二、審計業(yè)務與非審計業(yè)務剝離的弊端

　　1、如果審計業(yè)務與非審計業(yè)務完全分離，那么由此帶來的社會效率的損失是十分高昂的。根據(jù)“知識溢出效應”（Simunic，1984），提供非審計服務所獲得的知識，可能向?qū)徲嫯a(chǎn)品“溢出”，從而降低審計成本，提高審計產(chǎn)品的效率，使社會總成本得以降低。筆者認為，反過來審計服務同樣也會給非審計服務提供某些線索，減少非審計業(yè)務的邊際成本，這樣兩種服務的相互作用就可以同時改進審計質(zhì)量和非審計服務的水平。若將兩種業(yè)務分開，由不同的部門或機構提供，則會引發(fā)相關信息的交換、轉移成本和效率損失，兩種業(yè)務的協(xié)同效應將不復存在，最終會導致企業(yè)付出更多的費用，增加其經(jīng)營成本，不利于社會效率的提高。

　　2、審計業(yè)務與非審計業(yè)務剝離后，可能會出現(xiàn)審計人員向非審計業(yè)務領域（例如收入較高的管理咨詢業(yè)）流動，這種人才的流失和市場的波動將影響到審計的質(zhì)量。同時，市場細分后，單一業(yè)務不利于復合型人才的培養(yǎng)，由此帶來的過分專業(yè)化會使從業(yè)人員的職業(yè)興趣和視野變得愈加狹窄，進而不能滿足企業(yè)日益多元化的需求，因為企業(yè)大都希望會計師事務所提供“一站式”服務，在審計服務之外能為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提出適當?shù)慕ㄗh；且現(xiàn)代企業(yè)不斷在組織方式、內(nèi)部控制手段、營運管理模式等方面進行各種新的嘗試和探索，對服務于企業(yè)的專業(yè)人士提出了更高的要求，顯然人員知識結構的單一不能適應這種變化。

　　3、審計業(yè)務與非審計業(yè)務剝離，無疑會對會計師事務所的商譽產(chǎn)生不利影響。一家事務所在資本市場上經(jīng)營多年后，通常會積累一定的商譽，這在某種程度上是由審計業(yè)務與非審計業(yè)務共同締造的。若將審計業(yè)務與非審計業(yè)務相互分離，根據(jù)商譽的不可分割性，事務所整體的市場價值必然會打一折扣。

　　4、傳統(tǒng)的審計鑒證業(yè)務風險較高，事務所和注冊會計師遭受訴訟的可能性很大，如果將非審計業(yè)務剝離，使會計師事務所的業(yè)務范圍僅限于審計業(yè)務，將不利于事務所規(guī)模的擴大以及業(yè)務風險的分散。

　　將會計師事務所的審計與非審計業(yè)務剝離屬于一種制度變遷，而社會中各種制度安排又是彼此關聯(lián)的。不參照社會中其他相關的制度安排，就無法估價某個特定制度安排的效率，……在一個社會有效的制度安排在另一個社會未必有效（林毅夫，1989）。因此，結合我國注冊會計師行業(yè)的實際發(fā)展情況，筆者對于規(guī)范會計師事務所提供非審計服務提出以下幾點建議：

　　一、不禁止會計師事務所提供非審計業(yè)務

　　1、我國會計師事務所的規(guī)模通常不大，具有小而散的行業(yè)特點，再加上人員素質(zhì)等各方面因素的制約，使得長期以來非審計業(yè)務收入在總收入中所占比重非常低。隨著市場需求的多元化，近些年來我國一些事務所也開始積極拓展新業(yè)務，試圖在非審計業(yè)務方式下謀求發(fā)展，但仍處于起步階段。因此在這種客觀情況下，我國會計理論界對非審計業(yè)務是否會影響審計獨立性的研究往往就只限于規(guī)范性研究，鮮有實證方面的成果。另外，美國理論界對這一問題的爭論也頗多，仍未取得一致意見。所以，筆者認為當前我國最好是維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進行研究（尤其要加強實證研究）。

　　2、鑒于當前我國會計師事務所收入結構的特征，若將非審計業(yè)務剝離，盡管對事務所的業(yè)務收入并不會有多大影響，卻不利于我國事務所業(yè)務的拓展和規(guī)模的壯大。我國現(xiàn)已成為WTO成員國，國際事務所紛紛將目光轉向中國市場，國內(nèi)事務所只有憑借其對中國國情和文化有著較深的了解這一相對優(yōu)勢，通過提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務，才能逐漸提高其獲利能力，在競爭中謀求發(fā)展壯大，進而與國際事務所抗衡，若在此時要求將非審計業(yè)務剝離，這對實力本來就不強的國內(nèi)事務所來說無疑是雪上加霜。

　　二、限制會計師事務所為同一要托人同時提供審計與非審計業(yè)務

　　允許會計師事務所為其不參與審計的企業(yè)提供非審計業(yè)務，不僅可以解決形式上與實質(zhì)上的獨立性問題，使注冊會計師行業(yè)取信于社會公眾，而且還會產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機制，使事務所之間得以相互監(jiān)督，這在某種程度上起著類似于同業(yè)檢查的作用，最終會使財務報表使用者受益。

　　但不可否認，這種作法不能達到社會效率的最優(yōu)化，且成本的增加有可能對非審計業(yè)務的需求產(chǎn)生一定的負面影響，因此我們應根據(jù)重要性原則，權衡社會效率的喪失與獨立性所受到的損害程度，最終作出恰當?shù)倪x擇，明確當會計師事務所的非審計業(yè)務收入額及其在總收入中所占比重達到某一標準時，應該停止其為同一委托人所提供的兩種業(yè)務之一。另外，當事務所為企業(yè)提供一攬子審計、非審計業(yè)務時，應在審計報告中披露所提供的非審計業(yè)務的類型、程度以及相關的審計和非審計業(yè)務收入明細，以便讓投資者去判斷注冊會計師在同時提供兩種業(yè)務時是否仍能保持應有的職業(yè)謹慎和獨立性。

　　三、實施輪作審計制

　　在我國會計師事務所不剝離非審計業(yè)務的情況下，建議管理部門制定相應的輪作審計制度。所謂輪作，就是當一家事務所連續(xù)為某一企業(yè)提供審計服務的期間達到規(guī)定的最高年限，該企業(yè)必須另選一家事務所對其進行審計，而任期已滿的事務所不得在下一個或連續(xù)幾個年度內(nèi)為這家企業(yè)再次提供審計服務。這種作法可以使事務所之間相互監(jiān)督，形成同業(yè)互查機制，有利于提高審計質(zhì)量，促進市場公平競爭；同時還會使企業(yè)難以找到能長期配合其作假的事務所。至于這一最高年限如何確定，則要視定期更換能在多大程度上降低管理當局與事務所合謀的可能性，防止兩者關系過于密切，同時還要考慮企業(yè)的更換成本、事務所的審計成本和質(zhì)量以及事務所在職業(yè)界的聲望等多方面因素。另外，企業(yè)在選擇會計師事務所時，可以效仿建筑業(yè)、政府采購等行業(yè)的作法，實行公開招標，這將有助于確保公平競爭，防止腐敗，規(guī)范審計行為，從而保護投資者的利益。

　　四、完善公司治理結構，切實發(fā)揮審計委員會的作用

　　在規(guī)范的公司制企業(yè)中，委托人有限制向同一會計師事務所同時購買審計和非審計業(yè)務的內(nèi)在動機，而我國大部分公司制企業(yè)的治理結構不完善，“內(nèi)部人控制”情況嚴重，審計委員會形同虛設，管理當局往往以更換會計師事務所、降低審計費、減少購買非審計服務等向會計師事務所施加壓力，在很大程度上影響了審計的獨立性。因此我們應注重建立完善的公司治理結構，提高審計委員會在公司中的地位，為保證審計獨立性提供良好的外部環(huán)境。

　　另外，審計獨立性的保持，在某種程度上取決于審計人員與管理當局之間的力量博弈；在這一過程中，審計委員會的作用主要在于緩解由于管理當局壓力而對審計人員獨立性造成的不良影響，是審計人員平抑管理當局壓力的一項制度安排（陳漢文，2001）。而我國公司審計委員會中獨立董事數(shù)額較少，且獨立程度較低，在注冊會計師與管理當局之間存在意見分歧時，審計委員會無法給予有力的支持，導致注冊會計師往往屈服于管理當局的壓力。因此，應適當增加審計委員會中獨立董事的數(shù)額，切實發(fā)揮審計委員會在保證審計獨立性方面的作用。

　　五、提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，加強行業(yè)自律

　　在注冊會計師的職業(yè)道德中，獨立性堪稱精髓所在，根據(jù)AICPA于1997年對獨立性所做的最新定義，獨立性被視為注冊會計師職業(yè)的價值核心，注冊會計師和會計師事務所為了增加自身價值，會積極地采取措施來維護和提高獨立性。然而，我國注冊會計師并沒有從觀念上真正認識到獨立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執(zhí)行時往往帶有消極服從的色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時，加強職業(yè)道德教育、強化職業(yè)道德意識，使注冊會計師以積極主動的態(tài)度去看待獨立性，從而避免對于獨立性的追求流于形式。