一、函證與其替代審計(jì)的關(guān)系和替代種類

　　函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證影響會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的賬戶余額或其他信息，以被審計(jì)單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。而替代審計(jì)程序是指實(shí)施常規(guī)程序或補(bǔ)充程序無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)時(shí)所采用的其他具有替代性質(zhì)的審計(jì)程序，如當(dāng)對(duì)應(yīng)收帳款采用發(fā)詢證函及補(bǔ)充函證程序仍無法確認(rèn)時(shí)，可采取檢查相關(guān)銷售業(yè)務(wù)的原始憑證及期后貨款結(jié)算情況等審計(jì)程序來替代函證程序，以對(duì)有關(guān)應(yīng)收賬款的真實(shí)性和正確性作出判斷。由此可見，對(duì)函證審計(jì)程序的替代審計(jì)僅是替代審計(jì)程序中的一個(gè)方面。

　　在我國(guó)，函證的回函率非常低，或即使回函，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為函證結(jié)果無效或可能對(duì)回函不滿意，而且由于等待回函的時(shí)間比較長(zhǎng)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無法通過函證獲取所需的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在此情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該實(shí)施對(duì)有關(guān)往來帳項(xiàng)的替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。所以，對(duì)于函證程序的替代，是指在函證程序不能實(shí)施或雖實(shí)施了但不能實(shí)現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)時(shí)而采取的，是為了證明被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)賬戶余額或其他信息的真實(shí)性和正確性而實(shí)施的具有替代性質(zhì)的其他審計(jì)程序。由此可見，函證及其替代審計(jì)程序都是實(shí)質(zhì)性測(cè)試中常見的具體審計(jì)程序。

　　函證的替代審計(jì)程序有如下三種：

　　1、對(duì)于特別重大的應(yīng)收款項(xiàng)，可由被審計(jì)單位帶領(lǐng)親往債務(wù)人處詢證。

　　2、檢查期后結(jié)算情況，如通過檢查發(fā)現(xiàn)債權(quán)在期后能夠正常收回，就說明該債權(quán)可以確認(rèn)。

　　3、采取補(bǔ)充函證程序仍未收到回函或?qū)嵤┣皟煞N對(duì)函證的替代審計(jì)程序仍未能得到滿意結(jié)果的特別重大的往來款項(xiàng)，可直接抽查有關(guān)往來款項(xiàng)的原始憑證。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取函證和替代審計(jì)程序后仍無法獲取對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定所需充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，直至考慮對(duì)所發(fā)表審計(jì)意見類型的影響。

　　二、函證及其替代方面存在的誤區(qū)

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往由于理解或認(rèn)識(shí)上的問題對(duì)函證和替代及其之間的聯(lián)系和區(qū)別產(chǎn)生如下誤區(qū)：

　　1、認(rèn)為替代審計(jì)程序僅是在對(duì)往來帳項(xiàng)的審計(jì)中運(yùn)用

　　日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于僅在對(duì)往來帳項(xiàng)的審計(jì)中運(yùn)用替代審計(jì)程序比較頻繁，其他審計(jì)項(xiàng)目中運(yùn)用替代很少，從而使一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為替代審計(jì)程序僅是對(duì)往來帳項(xiàng)審計(jì)的替代，即將替代審計(jì)程序俠義地理解為僅是對(duì)函證程序的替代，從而不知道在其他審計(jì)程序無法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)時(shí)也可以通過替代審計(jì)程序來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，不知道對(duì)函證的替代審計(jì)程序僅是替代中的一個(gè)方面。

　　2、詢證函由被審計(jì)單位發(fā)送和回收

　　根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。但一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。究其原因，一方面可能是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了圖方便或?yàn)榱藞D省事，另一方面也可能是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒有搞清楚詢證函究竟應(yīng)該如何發(fā)送和回收。

　　3、認(rèn)為對(duì)往來帳項(xiàng)的一般性抽證就是替代審計(jì)程序

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)如何實(shí)施往來款項(xiàng)的替代審計(jì)程序不了解或不熟練，實(shí)施的替代審計(jì)程序不完整、不規(guī)范，在審計(jì)時(shí)，往往不能針對(duì)具體的往來款項(xiàng)實(shí)施專門的抽證測(cè)試，而是對(duì)每一類往來款項(xiàng)隨便抽證，如審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，僅是在各個(gè)應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會(huì)計(jì)分錄，或者即使是在同一賬戶中抽證，但仍是沒有章法，沒有目標(biāo)，抽證量極少，屬于不具有針對(duì)性和系統(tǒng)性的“一般性抽證”，從而不能證明每一具體應(yīng)收賬款戶的完整性、真實(shí)性和正確性。

　　另外，由于在許多情形下（特別是對(duì)中小企業(yè)的審計(jì)）至全部審計(jì)工作即將結(jié)束可能仍未收到回函，事實(shí)上，相當(dāng)多的詢證函根本不會(huì)收到回函，這就對(duì)函證程序的正常和有效實(shí)施形成了障礙和影響。所以，在未能發(fā)函、已發(fā)函但未收到回函或回函不滿意的情況下，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常采取上述“一般性抽證”的方法來實(shí)施“替代”函證程序，表面看實(shí)施了替代審計(jì)程序，實(shí)際上僅是“一般性的抽證”，有的甚至就是簡(jiǎn)單的抄錄會(huì)計(jì)憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽證測(cè)試程序，這些都是違反執(zhí)業(yè)規(guī)范，沒有職業(yè)道德，自欺欺人的做法。

　　4、為了節(jié)省函證時(shí)間一律采用消極式的詢證函

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師（甚至相當(dāng)部分的事務(wù)所）針對(duì)回函率低的特點(diǎn)，一律采用消極式的詢證函，只要被函證單位沒有回函，就確認(rèn)被審計(jì)單位有關(guān)會(huì)計(jì)往來帳的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為，這樣不但節(jié)省了函證時(shí)間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實(shí)上，由于信函（發(fā)函和回函）有時(shí)不一定能夠準(zhǔn)確投寄，或被函證單位根本就沒有認(rèn)真核對(duì)，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對(duì)方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對(duì)方的賬簿記錄核對(duì)一致。因此，這種不管具體情況，一律采用消極式的函證方式實(shí)際上是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不負(fù)責(zé)任、不規(guī)范的做法。

　　5、對(duì)函證的替代就是復(fù)印往來明細(xì)賬戶加簡(jiǎn)單抄錄幾筆憑證

　　替代審計(jì)中還有一個(gè)較常見的誤區(qū)，就是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細(xì)賬頁(yè)，凡是選定作為檢查樣本的往來賬戶，將其帳頁(yè)全部復(fù)印，再根據(jù)帳頁(yè)上記錄的憑證號(hào)碼和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容隨便抄錄幾筆會(huì)計(jì)憑證，然后在固定格式工作底稿中“查見欄”或“核對(duì)欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對(duì)”程序，最后在審計(jì)結(jié)論中寫上“余額可以確認(rèn)”，認(rèn)為這就是對(duì)往來帳項(xiàng)實(shí)施的替代審計(jì)程序。從日常監(jiān)管檢查所掌握的情況得知，相當(dāng)多的審計(jì)人員實(shí)際上根本就沒有真正履行“查見”或“核對(duì)”程序，僅是抄錄了一些會(huì)計(jì)分錄。

　　6、對(duì)債權(quán)賬面的余額認(rèn)定不考慮可收回性

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，債權(quán)能不能正常收回是被審計(jì)單位的責(zé)任，審計(jì)只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)被審計(jì)單位的債權(quán)帳項(xiàng)時(shí)，根本不考慮被審計(jì)債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或替代審計(jì)的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)結(jié)論，對(duì)一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，而且也不在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

　　7、對(duì)債務(wù)不需要進(jìn)行函證

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要函證，一些被審計(jì)單位也反對(duì)對(duì)其債務(wù)進(jìn)行函證，實(shí)際上這些都是錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，對(duì)債務(wù)要不要函證的問題應(yīng)該區(qū)別對(duì)待，即一般情況下對(duì)債務(wù)確實(shí)不需要函證，但是，如果被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)較高，債務(wù)金額較大或被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)該對(duì)應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項(xiàng)目進(jìn)行函證。

　　8、認(rèn)為余額大的往來帳項(xiàng)才是重要的

　　許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇和判斷往來帳項(xiàng)的重大項(xiàng)目時(shí)往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大的才是重要的，余額小或?yàn)榱愕木筒皇侵卮箜?xiàng)目，這實(shí)際上是錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。因?yàn)橥恍┵~戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時(shí)的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計(jì)單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項(xiàng)目，對(duì)年末余額雖為零或很小，但發(fā)生額非常大的重要往來帳戶必須進(jìn)行函證。

　　該問題實(shí)際上暴露了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)往來帳項(xiàng)的審計(jì)中存在的重債權(quán)輕債務(wù)的問題。在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)債務(wù)賬戶進(jìn)行函證，也不實(shí)施替代審計(jì)程序，或表面上雖有替代審計(jì)程序，實(shí)際上僅是抄錄一些會(huì)計(jì)分錄，根本沒有認(rèn)真履行抽證測(cè)試的審計(jì)程序，這是嚴(yán)重“偷工減料”的行為。

　　三、關(guān)于函證和替代審計(jì)的兩點(diǎn)注意事項(xiàng)

　　1、是不是可以憑詢證函回函證明直接確認(rèn)賬戶余額

　　對(duì)于這個(gè)問題，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一種誤解，認(rèn)為可以憑詢證函回函直接確認(rèn)有關(guān)往來帳項(xiàng)。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)不正確，最起碼是不恰當(dāng)或不完整。在對(duì)一般往來賬戶的審計(jì)中，正確的方法應(yīng)該是：在先對(duì)有關(guān)往來款項(xiàng)實(shí)施了帳帳、帳表核對(duì)和帳齡分析，再分析和考慮可收回性后才可以依據(jù)函證回函確認(rèn)有關(guān)往來賬戶的余額。

　　2、注意函證和替代審計(jì)之間的交叉索引

　　由于函證與其替代審計(jì)之間固有的鉤稽關(guān)系，在函證和替代審計(jì)的工作底稿之間必然會(huì)涉及到一些函證工作底稿和替代審計(jì)工作底稿之間的相互引用或需要說明的事項(xiàng)等內(nèi)容，這時(shí)，如果能夠清晰、準(zhǔn)確、科學(xué)地運(yùn)用索引號(hào)和交叉索引，不僅能夠起到畫龍點(diǎn)睛清晰審計(jì)軌跡的作用，而且還能夠起到提高審計(jì)質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)資源之功效。

　　四、對(duì)函證及其替代審計(jì)的意見或建議

　　為了有效地解決上述函證及其替代審計(jì)中存在的各類問題，筆者提出如下意見或建議：

　　1、關(guān)于函證

　　（1）實(shí)行預(yù)審

　　對(duì)一些有條件的老客戶可在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前實(shí)施預(yù)審。由于此方法將函證工作大大提前，等到會(huì)計(jì)報(bào)表截止日以后實(shí)施審計(jì)時(shí)，有回函的也應(yīng)該早已收到，這樣，不僅能夠較好地回避等待回函時(shí)間太久的問題，而且還可以有效地分流注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年后的審計(jì)工作量。但因提前預(yù)審，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確定函證截止日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動(dòng)是否已作正確的會(huì)計(jì)記錄。

　　（2）提前發(fā)詢證函

　　如果未能實(shí)施預(yù)審，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)工作以前，預(yù)計(jì)好詢證函發(fā)函和回函所需的時(shí)間（一般需十天以上），提前派出審計(jì)人員至被審計(jì)單位發(fā)詢證函，這樣，等到正式進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)時(shí)，能夠收到回函的基本上也均已收到，而且也不需要補(bǔ)充實(shí)施其他的審計(jì)程序。

　?。?）實(shí)施補(bǔ)充函證程序

　　如果對(duì)重大往來款項(xiàng)的函證沒有能夠正常收到回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施補(bǔ)充函證程序，如再次發(fā)函詢證或通過各種方式催請(qǐng)債務(wù)人回函。

　　2、關(guān)于替代

　?。?）注意一般性抽證和替代審計(jì)抽證的區(qū)別

　　要注意對(duì)往來賬戶的一般性抽證和替代審計(jì)抽證的區(qū)別，不能將一般性抽證誤認(rèn)為就是替代審計(jì)抽證。要知道替代審計(jì)抽證是針對(duì)某一個(gè)具體的往來賬戶專門實(shí)施的抽證測(cè)試，實(shí)施替代審計(jì)抽證時(shí)，必須尋著具體被檢查往來賬戶的發(fā)生情況抽取足夠數(shù)量的會(huì)計(jì)記錄（會(huì)計(jì)憑證），要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便能夠從總體上對(duì)被抽查往來賬戶記錄的真實(shí)性和完整性作出推斷。因此，替代審計(jì)的抽證具有針對(duì)性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點(diǎn)，與其他一般性的抽證測(cè)試有著明顯的區(qū)別。

　?。?）注意規(guī)范實(shí)施對(duì)往來帳項(xiàng)的替代審計(jì)程序

　　實(shí)施對(duì)往來帳項(xiàng)的替代審計(jì)程序時(shí)，我們應(yīng)該做的主要程序是（以一應(yīng)收賬款的往來賬戶為例）：順序抽查與發(fā)生該應(yīng)收賬款相關(guān)的會(huì)計(jì)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、出庫(kù)單、貨運(yùn)憑證、對(duì)方收貨單等，以驗(yàn)證相關(guān)往來帳項(xiàng)發(fā)生額和余額的正確性和真實(shí)性。在對(duì)正確性和真實(shí)性作出判斷后，還要分析該應(yīng)收賬款賬戶余額的可收回性，在對(duì)可收回性沒有疑議的情況下，才可以作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)判斷。

　　應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性可以從對(duì)方往來單位的信譽(yù)、往來結(jié)算的歷史情況、帳齡分析以及雙方合同中對(duì)貨款結(jié)算的約定等方面進(jìn)行考慮和分析。