摘　要：相對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，管理審計(jì)對(duì)全面提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，以及對(duì)保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)能夠發(fā)揮最直接的作用，所以強(qiáng)化管理審計(jì)已是當(dāng)務(wù)之急。探討了在實(shí)施管理審計(jì)中存在的外部和內(nèi)部制約因素，針對(duì)這些制約因素提出了相應(yīng)的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；管理審計(jì)；內(nèi)部管理審計(jì)

　　1　引　言

　　管理審計(jì)是20世紀(jì)70年代，隨著內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化、市場(chǎng)化、規(guī)范化而產(chǎn)生的內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)嶄新領(lǐng)域，是一種與財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)立的審計(jì)，是由審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)和管理工作進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。管理審計(jì)的內(nèi)容是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)判。它是受行為科學(xué)和管理科學(xué)發(fā)展的影響而逐步興起的。

　　內(nèi)部審計(jì)定位就是管理和效益。內(nèi)部審計(jì)要立足于新世紀(jì)，必須向管理審計(jì)發(fā)展。目前，管理審計(jì)在我國(guó)剛剛起步，處于自發(fā)階段，遠(yuǎn)未達(dá)到系統(tǒng)化和規(guī)范化的程度。2006年1月11日在北京召開(kāi)的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第五屆理事會(huì)第二次會(huì)議上，提出了內(nèi)部審計(jì)要以效益審計(jì)和管理審計(jì)為主。

　　依照審計(jì)和受托責(zé)任的關(guān)系，可將管理審計(jì)分為兩大類：一類是服務(wù)于組織內(nèi)部管理當(dāng)局（或內(nèi)部利害關(guān)系人），即服務(wù)于受托人的管理審計(jì)；另一類是服務(wù)于組織外部利害關(guān)系人，即服務(wù)于委托人的管理審計(jì)。前者，稱其為內(nèi)向型管理審計(jì)，其職能重在建設(shè)；后者，稱其為外向型管理審計(jì)，其職能重在批判[1].筆者探討的是內(nèi)向型的管理審計(jì)，即內(nèi)部管理審計(jì)。

　　內(nèi)部管理審計(jì)是對(duì)組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來(lái)的檢查和評(píng)價(jià)，以幫助管理當(dāng)局這一資金受托人改進(jìn)決策，提高獲利能力和經(jīng)營(yíng)能力，更好地完成受托責(zé)任[2].

　　2　實(shí)施內(nèi)部管理審計(jì)的制約因素

　　2.1　內(nèi)部制約因素分析

　?。?）現(xiàn)有體制使得對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)的作用認(rèn)識(shí)不足。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處于初級(jí)階段，企業(yè)管理粗放、責(zé)任不明、法制不健全、違法亂紀(jì)現(xiàn)象較為普遍，會(huì)計(jì)信息失真比較嚴(yán)重。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要功能還是履行監(jiān)督職責(zé)，主要任務(wù)還是審查財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，審計(jì)重點(diǎn)仍在財(cái)務(wù)收支。而內(nèi)部管理審計(jì)作為一種獨(dú)立、客觀、公正的約束和評(píng)價(jià)機(jī)制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認(rèn)識(shí)和重視，使得審計(jì)領(lǐng)域、范圍受到限制，管理審計(jì)發(fā)展受到影響。

　?。?）實(shí)施內(nèi)部管理審計(jì)缺乏高素質(zhì)人才?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴(kuò)大，市場(chǎng)和貿(mào)易的國(guó)際化，以及競(jìng)爭(zhēng)的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理難度加大，受托管理責(zé)任關(guān)系也不斷深化，因此對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)提出了更高的要求。審計(jì)人員必須具有對(duì)商業(yè)活動(dòng)的洞察力及審計(jì)程序的相關(guān)知識(shí)，深刻認(rèn)識(shí)和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域知識(shí)外，審計(jì)人員還需要掌握市場(chǎng)營(yíng)銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)和法律法規(guī)等綜合知識(shí)。企業(yè)現(xiàn)有審計(jì)人員多是從財(cái)會(huì)崗位轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的，對(duì)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)比較熟悉，而對(duì)現(xiàn)代管理等知識(shí)相對(duì)欠缺，不能滿足現(xiàn)代內(nèi)部管理審計(jì)發(fā)展的需要。

　　（3）內(nèi)部管理審計(jì)的對(duì)象日趨復(fù)雜，以及審計(jì)內(nèi)容的廣泛加劇了內(nèi)部管理審計(jì)的難度。內(nèi)部管理審計(jì)對(duì)象逐步發(fā)展到企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖店。企業(yè)內(nèi)部管理層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜，企業(yè)與外部某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營(yíng)公司關(guān)系。同時(shí)，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購(gòu)、改制和重組、聯(lián)合和剝離等問(wèn)題，為審計(jì)對(duì)象開(kāi)拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部管理審計(jì)的內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和管理決策、投資效益、市場(chǎng)狀況、物資采購(gòu)、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品推銷、研究與開(kāi)發(fā)、人力資源管理、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行等，凡是對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計(jì)的重要內(nèi)容。內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和隱蔽性往往會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)的難度，使內(nèi)部審計(jì)人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)聯(lián)系密切，一些敏感事項(xiàng)涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，使得內(nèi)部管理審計(jì)人員取證難度較大。

　　2.2　外部制約因素分析

　?。?）管理審計(jì)的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)的道路還很漫長(zhǎng)。由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作起步較晚，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的法律、法規(guī)與準(zhǔn)則的建設(shè)都不盡完善，不像外部審計(jì)那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門(mén)自我評(píng)價(jià)機(jī)制較弱，開(kāi)展工作的隨意性較大，更談不上針對(duì)管理全過(guò)程的管理審計(jì)的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。新頒布的審計(jì)署第4號(hào)令《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和15個(gè)具體準(zhǔn)則出臺(tái)不久，尚未得到很好的貫徹和實(shí)施，造成管理審計(jì)工作仍難以有效地開(kāi)展。我國(guó)目前缺乏公認(rèn)的管理審計(jì)準(zhǔn)則，管理審計(jì)人員各行其是，只能在不規(guī)范、低水平的狀態(tài)下進(jìn)行。因此，管理審計(jì)走上法制化、制度化、規(guī)范化的道路還很漫長(zhǎng)。

　?。?）內(nèi)部管理審計(jì)實(shí)施的社會(huì)環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境尚不健全。我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，應(yīng)國(guó)家審計(jì)的需要而建立起來(lái)的，在很長(zhǎng)一段時(shí)間里被看成是國(guó)家審計(jì)的補(bǔ)充，并不是各單位自發(fā)的需求。所以，長(zhǎng)期以來(lái)內(nèi)部審計(jì)的有效需求不足，內(nèi)部審計(jì)工作也始終得不到應(yīng)有的重視，使得針對(duì)管理全過(guò)程的內(nèi)部管理審計(jì)在我國(guó)起步較晚。目前企業(yè)內(nèi)部管理不完善，整個(gè)社會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視不夠，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)遲遲未能提到管理審計(jì)的高度。加之法律沒(méi)有強(qiáng)制性的要求，有關(guān)這方面的規(guī)范化制度尚未出臺(tái)，管理審計(jì)在我國(guó)并沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用，企業(yè)根本無(wú)法對(duì)其管理活動(dòng)實(shí)施經(jīng)常性的審計(jì)，這些影響了管理審計(jì)作用的充分發(fā)揮。

　　（3）對(duì)管理審計(jì)理論，特別是對(duì)如何建設(shè)符合我國(guó)企業(yè)特色的內(nèi)部管理審計(jì)這一理論的研究不足，將導(dǎo)致內(nèi)部管理審計(jì)在中國(guó)企業(yè)內(nèi)部不能很好運(yùn)作。國(guó)外管理審計(jì)理論的形成及其在內(nèi)審領(lǐng)域的廣泛推行，其時(shí)間也經(jīng)歷了半個(gè)多世紀(jì)，其管理審計(jì)理論也隨著國(guó)外企業(yè)管理水平的不斷發(fā)展與延伸而漸趨成熟與穩(wěn)健。國(guó)內(nèi)審計(jì)理論特別是內(nèi)審理論的淺薄與幼稚不得不使我們?cè)诠芾韺徲?jì)的理論方面奉行“拿來(lái)主義”，但拿來(lái)以后怎么用，這又是必須認(rèn)真思考的大問(wèn)題。國(guó)外的管理審計(jì)理論不管如何好、如何先進(jìn)，它畢竟是根植于國(guó)外的土壤當(dāng)中。中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，以及中國(guó)企業(yè)的特點(diǎn)決定了必須建立起一套符合中國(guó)特色的管理審計(jì)理論。沒(méi)有理論的指導(dǎo)，再好的行動(dòng)也只能是盲動(dòng)；沒(méi)有中國(guó)特色的管理審計(jì)理論作指導(dǎo)，可以斷言，中國(guó)的管理審計(jì)也只能是低水平、粗制濫造式的管理審計(jì)[3].

　?。?）由于缺乏一套客觀、公認(rèn)的評(píng)價(jià)管理審計(jì)業(yè)績(jī)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，致使其“貢獻(xiàn)值”很難準(zhǔn)確地評(píng)判。管理審計(jì)意見(jiàn)一旦被企業(yè)采納，如果經(jīng)營(yíng)管理得到了改善、效益得到了增加，那么如何評(píng)價(jià)管理審計(jì)在其中到底起了多大的作用是一個(gè)難題。比如：通過(guò)對(duì)計(jì)劃職能的審查，提出了在計(jì)劃制定時(shí)應(yīng)加強(qiáng)“估量機(jī)會(huì)分析”的審計(jì)建議，企業(yè)采納意見(jiàn)后，能正確估計(jì)未來(lái)和自身適應(yīng)能力，判明自身所處的地位和所期望的方向，制定正確的計(jì)劃目標(biāo)，由此取得較好的收益。這其中“審計(jì)意見(jiàn)”占有多大的“功勞”，則很難判定。管理業(yè)績(jī)是一種判斷但難以計(jì)量的事物，由此造成的影響導(dǎo)致有些專家認(rèn)為建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。但是大多數(shù)專家仍然認(rèn)為應(yīng)該建立一套適合本組織的評(píng)價(jià)科學(xué)、內(nèi)容全面、操作性強(qiáng)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)務(wù)之急[4].

　　3　內(nèi)部管理審計(jì)制約因素的對(duì)策

　　3.1　建立一套管理審計(jì)理論來(lái)指導(dǎo)內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)施

　　建立符合中國(guó)企業(yè)特色的管理審計(jì)理論，一方面，首先必須明確的理論問(wèn)題是，什么是管理審計(jì)和什么是內(nèi)部管理審計(jì)，以及評(píng)判管理業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)范了管理審計(jì)的概念模型和評(píng)判管理業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)以后，結(jié)合中國(guó)現(xiàn)有實(shí)際情況，爭(zhēng)取在短時(shí)間內(nèi)形成符合中國(guó)特色的、實(shí)踐性與科學(xué)性較強(qiáng)的管理審計(jì)理論，以指導(dǎo)內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)，即用具有中國(guó)特色的管理審計(jì)理論指導(dǎo)內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)際工作，這必將提高管理審計(jì)在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)作水平。另一方面，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到我國(guó)也具備發(fā)展管理審計(jì)理論的社會(huì)基礎(chǔ)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，各個(gè)企業(yè)必須建立和完善內(nèi)部控制制度，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。尤其是我國(guó)已經(jīng)加入世貿(mào)組織，經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)全球化的潮流，企業(yè)所面對(duì)的市場(chǎng)是更加廣闊的國(guó)際市場(chǎng)；同時(shí)，世貿(mào)組織的基本原則、協(xié)定與協(xié)議，以及有關(guān)的國(guó)際慣例將成為約束和規(guī)范我國(guó)企業(yè)行為的依據(jù)和準(zhǔn)則。

　　作為對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)進(jìn)行有效的指導(dǎo)和監(jiān)督，必須借助各種力量轉(zhuǎn)換企業(yè)管理人員的理念，提高管理水平，重塑管理人員的綜合素質(zhì)。管理審計(jì)卻不失為一種有效的手段，通過(guò)內(nèi)部管理審計(jì)的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)管理中的問(wèn)題，及時(shí)分析原因，提出改進(jìn)措施，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理審計(jì)的效益，因此內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)施是歷史與現(xiàn)實(shí)的必然選擇。管理審計(jì)在理論上的發(fā)展和實(shí)踐上的推進(jìn)，猶如一個(gè)有力的“助推器”，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　3.2　以人為本，提高審計(jì)人員素質(zhì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理審計(jì)職業(yè)化

　　搞好內(nèi)部管理審計(jì)的關(guān)鍵是人才。要建設(shè)一支業(yè)務(wù)精、作風(fēng)好、高素質(zhì)、復(fù)合型、國(guó)際型的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。認(rèn)真推行內(nèi)部審計(jì)人員持證上崗制度和后續(xù)教育制度，積極探索建立注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師制度。要通過(guò)各種有效途徑和方式對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)和技能培訓(xùn)，繼續(xù)搞好國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）資格考試。并向社會(huì)和院校招聘有識(shí)之士，選送部分內(nèi)部審計(jì)人員到高等院校或國(guó)外去深造。同時(shí)要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)理論研究，認(rèn)真吸取國(guó)內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)方法。大多數(shù)審計(jì)人員最初都是作為會(huì)計(jì)師得到培訓(xùn)的，大部分時(shí)間都花在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，但是管理審計(jì)不是財(cái)務(wù)審計(jì)的簡(jiǎn)單延伸。管理審計(jì)需要復(fù)合型的審計(jì)隊(duì)伍，僅有會(huì)計(jì)師是不夠的，還需要精通其他學(xué)科知識(shí)的人員，如計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、市場(chǎng)學(xué)、工程技術(shù)、運(yùn)籌學(xué)、企業(yè)管理、質(zhì)量控制和人力資源等方面的專家，這是成功地實(shí)施管理審計(jì)所必須具備的條件。

　　3.3　盡快建立管理審計(jì)準(zhǔn)則體系以指導(dǎo)內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)施

　　管理審計(jì)比財(cái)務(wù)審計(jì)更為復(fù)雜、困難，也更需要一套科學(xué)的審計(jì)準(zhǔn)則。建立一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆现袊?guó)國(guó)情的管理審計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)實(shí)施內(nèi)部管理審計(jì)意義重大。在建立管理審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)廣泛征求各方面管理專家的意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，管理審計(jì)具體準(zhǔn)則可分為管理審計(jì)通用準(zhǔn)則、管理審計(jì)具體準(zhǔn)則（含管理審計(jì)作業(yè)準(zhǔn)則）、管理審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則、內(nèi)部管理評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，突出被審計(jì)單位的可持續(xù)發(fā)展性，以及各項(xiàng)資源有效利用比率等。在制定管理審計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)來(lái)負(fù)責(zé)管理審計(jì)的職業(yè)管理。制定管理審計(jì)準(zhǔn)則，有助于規(guī)范管理審計(jì)行為，提高管理審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)內(nèi)部審計(jì)人員權(quán)益，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮管理審計(jì)的作用，對(duì)加強(qiáng)管理審計(jì)規(guī)范化建設(shè)，以及促進(jìn)組織的自我完善和發(fā)展有著重要的意義；也可以提高整個(gè)社會(huì)對(duì)管理審計(jì)的認(rèn)識(shí)，使內(nèi)部審計(jì)提高到管理審計(jì)的高度，有利于管理審計(jì)的制度化和規(guī)范化。

　　3.4　不斷拓寬內(nèi)部管理審計(jì)的領(lǐng)域，進(jìn)行內(nèi)部管理審計(jì)項(xiàng)目試點(diǎn)[5]

　　企業(yè)要從以檢查、評(píng)價(jià)為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制審計(jì)向以改善機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況和推動(dòng)改革為主要內(nèi)容的內(nèi)部管理審計(jì)轉(zhuǎn)變。審計(jì)部門(mén)不僅是問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)者，更應(yīng)成為推動(dòng)改革的使者，要從管理的角度不斷拓寬審計(jì)的領(lǐng)域，在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、機(jī)構(gòu)改革和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等活動(dòng)中發(fā)揮積極促進(jìn)和推動(dòng)作用。當(dāng)前可以重新圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，選擇一些規(guī)模相對(duì)較小、涉及面相對(duì)較窄的項(xiàng)目開(kāi)展內(nèi)部管理審計(jì)試點(diǎn)，逐步探索路徑、摸索方法、積累經(jīng)驗(yàn)，以內(nèi)部管理審計(jì)的理念，逐步拓展廠長(zhǎng)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍，嘗試開(kāi)展比較全面的任期管理責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)等。

　　3.5　規(guī)范判定管理業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，嘗試評(píng)判管理審計(jì)的“貢獻(xiàn)值”

　　關(guān)于判定管理業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，由于行業(yè)、所有制、區(qū)域及企業(yè)規(guī)模的不同，制定一套通用的標(biāo)準(zhǔn)既很難也不必要，能否按照中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和15個(gè)具體準(zhǔn)則，以行業(yè)為單位，按照精確與模糊描述相結(jié)合、定性與定量分析相結(jié)合、具體與抽象評(píng)價(jià)相結(jié)合的原則，圍繞組織效果、總體業(yè)績(jī)和部門(mén)業(yè)績(jī)?nèi)?xiàng)主要內(nèi)容，采用圖表和文字說(shuō)明的方式，既反映管理審計(jì)實(shí)施后財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化，也反映各級(jí)管理者管理能力（包括方法和效果）的變化，以此來(lái)制定行業(yè)管理審計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，力求真實(shí)、全面和簡(jiǎn)明地計(jì)量和評(píng)判。只有規(guī)范了判定管理審計(jì)業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，才能準(zhǔn)確地評(píng)判其“貢獻(xiàn)值”，確保管理審計(jì)的效果更加直觀，從而真正取得領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持。

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