[摘　要]　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是一個(gè)無(wú)法回避的職業(yè)痛苦。這不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)的缺陷，更是利益誘惑下的道德底線的放大。應(yīng)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，加大對(duì)違規(guī)者的懲戒力度，以有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　[關(guān)鍵詞]　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；形成機(jī)理

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)于引進(jìn)外資，發(fā)展于中國(guó)證券市場(chǎng)形成之中，毀譽(yù)于上市公司會(huì)計(jì)丑聞?lì)l曝之期。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從這一行業(yè)開(kāi)始之期就與之相伴，只是從“老三大案件”到“新三大案件”以及2001年的集中引曝———審計(jì)失敗的后果出現(xiàn)后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才被人們關(guān)注。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從兩個(gè)方面闡述：一是只要會(huì)計(jì)報(bào)表存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)意見(jiàn)不能恰當(dāng)反映的，就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它是從結(jié)果來(lái)看的，造成這種結(jié)果可能是審計(jì)人員的技術(shù)水平不夠高，也可能是專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在問(wèn)題。二是由于某種原因，例如被審計(jì)單位營(yíng)業(yè)失敗導(dǎo)致無(wú)力償債或倒閉，受損失的一方試圖找到可以彌補(bǔ)其損失的路徑，此時(shí)往往從注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其會(huì)計(jì)師事務(wù)所著手，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)“惹火上身”。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成機(jī)理

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅僅影響某幾個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還可能影響整個(gè)市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的失真。在總體上制約市場(chǎng)運(yùn)行效率和社會(huì)資源的配置效果，同時(shí)會(huì)殃及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和健康發(fā)展。而要解決這方面的問(wèn)題，就必須找出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理。

　?。ㄒ唬┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的滯后性

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作應(yīng)具備的條件及其開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范，是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。如果審計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或尺度本身存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)一把錯(cuò)誤或有彈性的尺度進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的結(jié)果必然是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定起步較晚，其制定工作始于1995年，并于當(dāng)年發(fā)布了第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，1996年開(kāi)始實(shí)施。而我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是先于此的，即在一段時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)并不完善。另外，從審計(jì)準(zhǔn)則的起源看，先來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，然后上升到法律、法規(guī)才會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所具有普遍約束力。這勢(shì)必會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遇到的新問(wèn)題無(wú)法處理，其結(jié)果將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大。從目前審計(jì)準(zhǔn)則的制定看，出臺(tái)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則很快就制定出來(lái)，并且借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的地方比較多，這是無(wú)可厚非的，但是從我國(guó)的現(xiàn)狀看，就有些和現(xiàn)實(shí)不相符了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)科目的考試，實(shí)務(wù)部分是從交易循環(huán)的角度論述的，但是審計(jì)實(shí)務(wù)中多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是按會(huì)計(jì)要素審計(jì)的。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)缺陷

　　1. 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的“門檻”較低，大專以上學(xué)歷只要參加指定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的五門考試，通過(guò)者就可以取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全課合格證書，并在事務(wù)所實(shí)習(xí)兩年就可以申請(qǐng)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。參加考試人員的學(xué)歷較低，必然會(huì)影響將來(lái)在執(zhí)業(yè)過(guò)程當(dāng)中的執(zhí)業(yè)判斷能力。同時(shí)，五門考試相對(duì)比較單薄。

　　2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育薄弱。后續(xù)教育包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其的后續(xù)培養(yǎng)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的被審計(jì)單位情況是千差萬(wàn)別的，尤其是我國(guó)加入WTO后，新情況、新問(wèn)題不斷出現(xiàn)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，新的法律、法規(guī)不斷出現(xiàn)，很顯然不學(xué)習(xí)就很難適應(yīng)審計(jì)工作；此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在不斷成長(zhǎng)的，在不同的職業(yè)生涯階段，所需要的能力也是不同的，而這些都來(lái)源于后續(xù)教育的培訓(xùn)和實(shí)踐。但是從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育實(shí)踐看，往往流于形式。對(duì)于事務(wù)所而言，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的流動(dòng)性比較強(qiáng)，在培訓(xùn)成本尚未收回之時(shí)，從業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么轉(zhuǎn)行，要么不轉(zhuǎn)入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從成本和收益對(duì)比的角度看，沒(méi)有進(jìn)行后續(xù)教育的動(dòng)機(jī)，必然引發(fā)短期行為。為了應(yīng)付中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的硬性規(guī)定，有的事務(wù)所出現(xiàn)找人代替上課的事情，更談不上根據(jù)自身的情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)生涯設(shè)計(jì)從業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)之事。

　?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師的道德底線放大

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)過(guò)程中，對(duì)其行為的選擇或趨向，是在平衡誘惑和約束之后做出的?；蛘哒f(shuō)在平穩(wěn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗的可能性，以及審計(jì)失敗的危害之后做出的。誘惑的形成是風(fēng)險(xiǎn)利益作為一種外部刺激使人們萌發(fā)某種動(dòng)機(jī)，進(jìn)而做出某種風(fēng)險(xiǎn)選擇并導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)行為。誘惑程度的大小取決于風(fēng)險(xiǎn)利益和風(fēng)險(xiǎn)代價(jià)及其組合方式。

　　誘惑因素包括：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事件帶來(lái)的潛在發(fā)展機(jī)會(huì)或贏利機(jī)會(huì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本小于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)利益的機(jī)會(huì)與大小；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)和識(shí)別的難度與程度；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事件激發(fā)決策者的潛能、創(chuàng)造力和成功欲望的強(qiáng)度。因此，風(fēng)險(xiǎn)誘惑程度的大小，不僅取決于風(fēng)險(xiǎn)利益一個(gè)因素，而是上述四因素的復(fù)合作用。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)約束是指當(dāng)人們受到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事件可能的損失或某種危險(xiǎn)信號(hào)剌激后所做出的回避或抵抗損失和危險(xiǎn)的選擇及采取的回避行為。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素所產(chǎn)生的威懾、抑制和阻礙作用就是風(fēng)險(xiǎn)的約束效力。它取決于致險(xiǎn)因素出現(xiàn)的概率、損害能力、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本投入與變動(dòng)情況及人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)等。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在平衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的誘惑和約束過(guò)程中，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)誘惑力大于約束力時(shí)，會(huì)促使其做出風(fēng)險(xiǎn)選擇，開(kāi)始冒險(xiǎn)行為；相反，則會(huì)趨于保守狀態(tài)。如果兩種作用力相等，會(huì)處于猶豫不決、無(wú)所適從的狀態(tài)，需要有新的動(dòng)力或影響力才會(huì)做出選擇。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)與重建僅有二十多年的歷史，加之資本市場(chǎng)的不健全，法律、法規(guī)的不完善，執(zhí)法不嚴(yán)，導(dǎo)致了法律風(fēng)險(xiǎn)水平較低，審計(jì)的法律環(huán)境相當(dāng)寬松。在20世紀(jì)80年代，由于缺乏相關(guān)的法規(guī)約束，有人稱之為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的世外桃源”。迄今為止，我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)還沒(méi)有一個(gè)完全由審計(jì)主體承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。在這種審計(jì)法律環(huán)境下，潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力將會(huì)大大降低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往“偷工減料”。即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主，民事賠償?shù)姆N種限制使賠償?shù)母怕史浅５停r償金額則少之又少，基本上起不到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的阻嚇作用。相反，在“劣幣驅(qū)逐良幣”的市場(chǎng)環(huán)境下，追求高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)失去市場(chǎng)份額，甚至導(dǎo)致事務(wù)所關(guān)門。可想而知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所作出的平衡只能是積極的作假了，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，放大了道德風(fēng)險(xiǎn)的底線。從老三大件到新三大件上市公司的舞弊案可見(jiàn)一斑。

　　三、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

　　（一）加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定

　　審計(jì)準(zhǔn)則制定的滯后性會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性而凸現(xiàn)出來(lái)，從根本上解決是不可能的。但是可以減少兩者之間的時(shí)間差，減少審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的影響程度。首先，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，推出相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)意見(jiàn)，并根據(jù)審計(jì)實(shí)際的反饋，及時(shí)制定審計(jì)準(zhǔn)則約束審計(jì)人員的行為。其次，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間建立一個(gè)暢通的渠道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題，迅速的傳遞到中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，并由協(xié)會(huì)組織專家進(jìn)行處理（處理意見(jiàn)及時(shí)公布，以使其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師得以借鑒）。

　?。ǘ┨岣咦?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力

　　提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“門檻”，把優(yōu)秀人員吸引到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中來(lái)。加大中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)后續(xù)教育準(zhǔn)則的貫徹和監(jiān)督的力度。搞好會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部建設(shè)，加強(qiáng)公司治理，從根本上提高事務(wù)所培訓(xùn)的積極性，激發(fā)培訓(xùn)的動(dòng)機(jī)。

　?。ㄈ┘哟髴徒淞Χ?/p>

　　在完善法律、法規(guī)的同時(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，淡化行政責(zé)任，有限度地引入刑事措施。民事賠償責(zé)任不僅給“違規(guī)”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確了經(jīng)濟(jì)上的賠償責(zé)任，而且通過(guò)其賠償受害人的損失可以有效地迫使“違規(guī)”者退出非法所得，還可以鼓勵(lì)廣大受害者依法請(qǐng)求賠償，積極地同“違規(guī)”行為作斗爭(zhēng)，既能使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能使“違規(guī)”注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制其“違規(guī)”的沖動(dòng)。