關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；影響因素

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂及本質(zhì)屬性，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴(lài)以生存和發(fā)展的最基本條件。它影響著審計(jì)的質(zhì)量和可信性。較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性使人們更加有理由信任審計(jì)，同時(shí)審計(jì)的質(zhì)量也會(huì)因獨(dú)立性的增強(qiáng)而提高。審計(jì)只有具備獨(dú)立性，為社會(huì)所信任，才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督客觀公正，使審計(jì)報(bào)告更有價(jià)值。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和獨(dú)立性是密不可分的。那么，何為審計(jì)獨(dú)立性？影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素又有哪些？本文擬從這兩個(gè)方面進(jìn)行闡述。

　　1　獨(dú)立性的涵義

　　一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相當(dāng)模糊的概念，因而，要對(duì)審計(jì)獨(dú)立性給出一個(gè)統(tǒng)一的定義也是相當(dāng)困難的。目前普遍接受的看法是由曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯·G·希金斯提出來(lái)的。他指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！彼^實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專(zhuān)業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專(zhuān)業(yè)懷疑。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的、難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，其服務(wù)也會(huì)喪失應(yīng)有的價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作進(jìn)而決定對(duì)其信賴(lài)與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2　影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　2.1　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性

　　被審計(jì)單位以利潤(rùn)最大化或企業(yè)價(jià)值最大化作為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，其所做的每一項(xiàng)活動(dòng)都會(huì)用成本——效益原則來(lái)衡量，對(duì)審計(jì)費(fèi)用的支付也不例外。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能維系自身的生存和發(fā)展，這又導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性增強(qiáng)，同時(shí)也造成了被審計(jì)者經(jīng)濟(jì)上的力量?jī)?yōu)勢(shì)。這種經(jīng)濟(jì)上的依存往往使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在權(quán)衡利弊后喪失自身的獨(dú)立性。根據(jù)理論和實(shí)證分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)獨(dú)立性具有較大影響。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，審計(jì)人員的獨(dú)立性也會(huì)受影響。

　　2.2　CPA審計(jì)關(guān)系失衡

　　現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為，CPA審計(jì)是股份有限公司發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。為便于了解或報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，需要聘請(qǐng)相對(duì)獨(dú)立于財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的第三方（依法設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)公司管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行鑒證并就其可靠程度作出合理保證。因此，公司全體股東是審計(jì)責(zé)任的委托人，CPA及其事務(wù)所是審計(jì)責(zé)任的受托人，審計(jì)對(duì)象是股份有限公司會(huì)計(jì)報(bào)表。三者之間構(gòu)成了如下的審計(jì)關(guān)系：

　　上述委托代理關(guān)系只有在清晰明確的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性才能得到保證。然而實(shí)踐結(jié)果卻與審計(jì)理論大相徑庭。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)大多數(shù)股份有限公司而言，CPA審計(jì)關(guān)系三方當(dāng)事人事實(shí)上只有兩方，上述審計(jì)委托人與被審計(jì)單位實(shí)際上已“合二為一”了，這時(shí)的審計(jì)關(guān)系為：

　　造成審計(jì)關(guān)系失衡的根本原因在于我國(guó)大多數(shù)股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，公司法人治理結(jié)構(gòu)“塌陷”。如國(guó)有股股東在董事會(huì)實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制；在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問(wèn)題；相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一等。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。從而為公司管理層收買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)創(chuàng)造了條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶(hù)的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，其審計(jì)獨(dú)立性就必然受到損害，他就很可能屈從于客戶(hù)，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至串通作弊，使審計(jì)失去客觀公正性。

　　2.3　非審計(jì)服務(wù)

　　根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)簡(jiǎn)報(bào)》的統(tǒng)計(jì)，1993年整個(gè)會(huì)計(jì)界有31%的收入來(lái)自非審計(jì)的咨詢(xún)業(yè)務(wù)，而到2000年非審計(jì)服務(wù)收入已占到總收入50%以上，超過(guò)了會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)。非審計(jì)業(yè)務(wù)得以如此迅速的發(fā)展，緣于其潛在的交易收入和市場(chǎng)需求以及相對(duì)于審計(jì)責(zé)任而言幾乎不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的特征，也因此成為吸引會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)誘人的項(xiàng)目。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識(shí)向非審計(jì)業(yè)務(wù)“溢出”，幫助客戶(hù)規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，提高管理水平，同時(shí)與客戶(hù)建立良好的關(guān)系而保持業(yè)務(wù)。但實(shí)質(zhì)上也與客戶(hù)產(chǎn)生了財(cái)務(wù)利益關(guān)系。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免的受到懷疑。再則，作為審計(jì)人員還要保持形式上的獨(dú)立性，審計(jì)人員為被審單位提供的各種服務(wù)起碼會(huì)留下了“自己審自己”的嫌疑，而對(duì)自己實(shí)施有效的監(jiān)督是任何人都難真正辦到的，即使審計(jì)人員對(duì)公眾的質(zhì)疑能從專(zhuān)業(yè)的角度辯解，但社會(huì)公眾至少會(huì)認(rèn)為其形式上缺乏獨(dú)立性。可見(jiàn)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不容小覷。

　　2.4　注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為

　　目前，我國(guó)事務(wù)所規(guī)模小，所處地區(qū)分散，審計(jì)市場(chǎng)上仍是“僧多粥少”，有的事務(wù)所甚至50%以上的收入來(lái)自于一個(gè)客戶(hù)。迪安諾研究認(rèn)為，大型事務(wù)所比小型事務(wù)所更有可能抵制不許報(bào)告虛假行為的壓力。這是因?yàn)榭绲貐^(qū)、多元化的大型事務(wù)所因其經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，使得它損失某一客戶(hù)的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于因不報(bào)告舞弊行為而付出的信譽(yù)代價(jià)。而對(duì)于小型事務(wù)所，一方面其收入少，當(dāng)承接大客戶(hù)所得收入占其總收入比重較大時(shí)就會(huì)迎合客戶(hù)的要求，如對(duì)客戶(hù)的違法違紀(jì)情況視而不見(jiàn)，對(duì)客戶(hù)提供的經(jīng)濟(jì)資料不進(jìn)行認(rèn)真審查或干脆不審查，甚至在沒(méi)有與客戶(hù)見(jiàn)面的情況下就出具審計(jì)報(bào)告等，這種迎合的同時(shí)便喪失了獨(dú)立性；另一方面，為了攬到業(yè)務(wù)有些事務(wù)所在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價(jià)，甚至不計(jì)成本大幅度降價(jià)。這樣必然導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶(hù)的依賴(lài)心理，影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　　2.5　違規(guī)成本小，審計(jì)監(jiān)管不力

　　我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所九成以上是有限責(zé)任公司制，其僅以個(gè)人出資額為限作為賠償?shù)捻来a，試想注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報(bào)而不用付出任何代價(jià)或付出代價(jià)很小，那么就可能因利益所驅(qū)動(dòng)而滿(mǎn)足委托方不合理要求，從而損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。換句話(huà)說(shuō)，不制定嚴(yán)厲的制度和機(jī)制讓事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道造假要付出遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得回報(bào)的代價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造假問(wèn)題就不會(huì)得到根本的解決。而我國(guó)在對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全，懲戒方面遠(yuǎn)不如發(fā)達(dá)國(guó)家。在現(xiàn)實(shí)生活中，因發(fā)生審計(jì)失敗破產(chǎn)的有限責(zé)任事務(wù)所的會(huì)計(jì)師們?cè)谪?cái)產(chǎn)、信譽(yù)方面并未受到過(guò)多影響，他們會(huì)在很短時(shí)間內(nèi)帶著原有客戶(hù)資源加入到另一會(huì)計(jì)師事務(wù)所。正所謂“十八年后又是一條好漢”。另外，目前我國(guó)的監(jiān)管是重審批、輕監(jiān)管。存在監(jiān)管主體多元，政策軟化無(wú)力，使審計(jì)造假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本。從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上瘋狂作假，審計(jì)市場(chǎng)上加勁壓價(jià)的惡性循環(huán)。可見(jiàn)，我們不加大違規(guī)成本，盡快完善我們的監(jiān)管制度，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)為了豐厚的回報(bào)不考慮較小的代價(jià)而喪失獨(dú)立性做出違法違紀(jì)的事情。這必須引起我們足夠的重視。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室。審計(jì)。中國(guó)財(cái)政：經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

　　[2]　周朝侖。論影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及對(duì)策。經(jīng)濟(jì)問(wèn)題探索，2003（6）。

　　[3]　賈俊耀、武翠仙。論影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的四大因素。山西財(cái)政稅務(wù)專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2003（10）。