注冊會計師的審計報告通常涉及到三個方面關系人：注冊會計師及其所在的會計師事務所（以下簡稱注冊會計師）、委托人（被審計單位）、除委托人以外的其他審計報告使用者，人們將后者也就是其他審計報告的使用者稱作為第三人。從審計的目的來看，注冊會計師的審計目的在于通過其審計，合理地保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理的判斷和決策。因而，如果注冊會計師在對會計報表審計時因自身的過錯出具了不恰當的審計報告而導致會計報表使用者（包括委托人與第三人）做出了錯誤的判斷或決策并造成一定的經濟損失時，注冊會計師應對其行為負責?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定，“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！边@里所說的“其他利害關系人”就是審計法律責任中的“第三人”?；谧詴嫀熍c委托人之間的委托合同關系，注冊會計師對委托人的賠償責任相對明晰，而注冊會計師對第三人的賠償責任屬何種性質？如何承擔民事責任？立法及實踐中并無明確規(guī)定。本文擬討論注冊會計師對第三人賠償責任的性質、歸責原則、責任構成及抗辯，以期合理界定注冊會計師對第三人的民事責任。

　　一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示

　　我國相關法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關系人”，這種認定過于寬泛，不利于實踐操作。因此，界定注冊會計師對第三人的法律責任，首先必須合理界定第三人的范圍。

　?。ㄒ唬┯⒚婪P于第三人范圍的界定

　　從英美法關于注冊會計師民事責任的發(fā)展軌跡看，第三人的范圍已涉及到能合理預見的第三人。1931年Ultramares案確立了一項原則：只有報表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者，才有權請求注冊會計師賠償。該案之后，隨著專家責任意識的增強、保護消費者運動的興起、職業(yè)責任保險的推廣和會計師事務資力的增強，第三人范圍得到擴展。先是1977年《侵權行為法第二次重述（Restatement Second Tores）》552條規(guī)定注冊會計師須對雖未確知、但已預知的特定群體承擔過失責任，如注冊會計師于審計前已知悉報表將用于申請貸款，則所有銀行即為已預知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三人范圍擴及于所有可預知（Foreseeable）的關系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原則復歸，將范圍限制在注冊會計師知道依賴其報告的第三人。盡管在美國普通法上，注冊會計師對于第三者的責任仍處于不確定狀態(tài)，但總體來說，在英美侵權法上，一般認為注冊會計師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過失（Gross Negligence）行為，則應對所有可能使用報表的第三人負責；若僅有普通過失，第三人范圍則受有限制。

　?。ǘξ覈膯⑹?/p>

　　對第三人范圍的界定是明確注冊會計師應對那些人負有法律責任的問題，這涉及到對信息使用者權益的保護程度和對注冊會計師法律責任承擔程度之間的平衡。作為一種具有導向性的立法政策，一開始的適用范圍不宜太廣泛。根據我國當前實際，筆者以為，我國應借鑒英美侵權法理論，將第三者分為以下三種類型，并就注冊會計師的民事責任做出區(qū)別對待：

　　1.直接受益第三人。即在提供審計信息之前，注冊會計師就已經知道其確切姓名的第三人，也就是審計業(yè)務約定書中所指明的但并非合同當事人的人。如注冊會計師知道被審計單位委托其對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，則這家銀行就是直接受益第三人。對直接受益第三人，無論是故意還是過失，亦無論過失是重大還是一般，注冊會計師均應承擔賠償責任。

　　2.合理預見第三人。合理預見第三人是指注冊會計師在提供審計信息時，總體上知道但不詳細知道姓名的第三人，這部分人依賴信息的特定目的是可以被合理預見的。如接受公司審計報告的債權人，雖然他們的姓名不為注冊會計師所知道，但他們對財務報表的密切關注是可以預見的。對合理預見第三人，注冊會計師應承擔一般過失責任。

　　3.可預見的其他第三人。是指注冊會計師無法確定，但又可能會依賴審計報告等信息資料的團體或階層的成員。注冊會計師一般能意識到這些潛在報表使用者團體的存在，但并不要求知道這個團體中具體有哪些個人和單位，如潛在的投資者、潛在的債權人等。由于這些人在執(zhí)行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關系也較遠，因此，注冊會計師僅對他們負故意和重大過失責任，而不應負一般過失責任。

　　二、責任性質：違約抑或侵權

　　鑒于侵權責任與違約責任在歸責原則、舉證責任、責任構成、責任形式、賠償范圍、義務主體、時效、管轄權等方面都存在重大差異，對兩類責任的選擇將影響到當事人的權利和義務，因而注冊會計師對第三人的民事責任究竟屬何性質，必須予以明確。

　　（一）域外法的三種模式

　　1.契約責任模式。德國、法國等大陸法系國家認為，注冊會計師對第三人的民事責任屬于契約責任。德國判例法對包括注冊會計師在內的專家對虛假陳述的責任所采用的主流法律構成是“將確認為純粹財產損失的違約責任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權責任作為補充。

　　2.侵權責任模式。在英美法系國家，一般認為注冊會計師出具虛假報告對第三人是一種侵權行為，注冊會計師對第三人負有信賴義務，該義務基于第三人對注冊會計師的信賴而產生。

　　3.競合模式。日本等國家對對注冊會計師的民事責任允許采用契約責任與侵權責任的競合。

    （二）我國的選擇

    筆者以為，根據我國的事實契約理論和司法實踐，借鑒發(fā)達國家判例與學說觀點，我國注冊會計師對第三人民事責任的性質應為侵權責任。理由如下：

　　第一，從會計師對第三人責任的相關法律的發(fā)展過程看，侵權法呈日益完善的態(tài)勢，從最初的加害責任逐步擴大到了一般過失責任；同時，侵權責任又擺脫了契約責任對合同關系人相對性的限制，可以更好地保護受害人的合法權益。④因此，美國學者格蘭特？吉爾莫在其著名的《契約的死亡》中提出：“以涵蓋了契約的侵權作為責任的原則，這一迅速發(fā)展的趨勢幾乎是責任理論發(fā)展的一種本能選擇。”

    第二，在我國民法界，事實契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。如將注冊會計師對第三人責任確定為契約責任，則第三人需證明其與注冊會計師之間存在契約關系，這樣不利于保護第三人的利益。

　　第三，我國現行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權責任。雖然我國證券法以及相關法律對虛假陳述的民事責任缺乏明確的界定，但通過規(guī)定民事責任的主體不僅限于契約的相對人——即發(fā)行人，還涉及負有責任的董事、監(jiān)事和經理、承銷商、會計師事務所、律師事務所等專業(yè)中介機構及直接責任人員，比如我國《證券法》第161條、第202條的規(guī)定②，實際上是將其視為侵權責任。

　　三、歸責原則：過錯責任還是無過錯責任

　　確定合理的歸責原則，是構筑注冊會計師對第三人責任制度的基礎。由于我國民事侵權責任的歸責原則有無過錯責任原則、過錯責任原則以及公平責任原則。加之理論界關于注冊會計師民事侵權責任的歸責原則莫衷一是，會計界認為應實行過錯責任原則，而法律界則主張實行無過錯責任原則。因此，有必要加以討論確定。

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂Φ谌素熑尾贿m用無過錯責任

　　首先，無過錯責任對注冊會計師過于嚴苛。由于注冊會計師所擔保的公開信息受信息公開披露義務人——上市公司事前和事后行為的影響，而且一旦信息公布，信息在證券市場上持續(xù)作用的時間較長，也就是注冊會計師有可能對他人的虛假陳述行為承擔一種期限不確定的擔保責任。若法律強制會計師對第三人承擔責任，而不考慮其行為時有無主觀上的過錯，這種無過錯責任對于注冊會計師而言未免過于苛責。

　　其次，對注冊會計師課以無過錯責任有違責任設定的根本目的。鑒于第三人除從注冊會計師處獲得賠償外，亦可向委托人及其他中介機構請求賠償，因此對注冊會計師課以法律責任，其主要目的仍在于教育、懲戒審計作假者，次要目的才是給受害者損失予以補償。而無過錯責任原則的基本宗旨在于“對不幸損害之合理分配”，實際上是對侵權責任的教育、制裁等職能的否定。①這顯然是有違注冊會計師侵權責任的設立目的。此外，如果實行無過錯責任原則，將大大增加注冊會計師執(zhí)業(yè)風險，注冊會計師也將大大提高審計費用，將責任轉嫁到公司股東即投資者身上。這亦有悖于補償第三人（在證券市場上，投資者是主要的第三人）的初衷。

　　最后，無過錯責任無法律依據。我國《民法通則》106條確立了侵權責任一般歸責原則為過錯責任原則，法律沒有對注冊會計師侵權行為做出特別規(guī)定，不適用無過錯責任原則。

　?。ǘ┳詴嫀煵灰诉m用公平責任

　　首先，注冊會計師對第三人侵權無適用公平責任之可能。在第三人受損害情形下，要么是因為注冊會計師有過錯而致審計報告不實，要么是因為委托人提供的會計資料不真實或不全面，在前一種情形下，注冊會計師應承擔過錯責任，后一種情形下，委托人承擔賠償責任，均無需也不得適用公平責任原則。

　　其次，即便是存在注冊會計師并無過錯，但審計報告本身亦存在問題責任的情形，基于前述考慮，注冊會計師亦不應承擔責任。作為投資者或經營者的第三人獨立承擔損害后果，可以解釋為投資者或經營者自身亦應承擔一定的投資風險和經營風險。

　?。ㄈ┳詴嫀煂Φ谌素熑螒m用過錯責任原則

　　首先，對注冊會計師課以符合注冊會計師對已審會計報表承擔合理保證責任的原則。由于審計的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務報表不存在任何錯報或漏報。而根據審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。與之相對應，只有在注冊會計師對審計報告錯弊有過錯時方能承擔責任。

　　其次，從經濟學上看，這里有一個“非對稱信息（asymmetric information）”問題。注冊會計師作為專業(yè)人員，與第三人（公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，對于會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，考慮到訴訟中的舉證問題，在確定采用過錯責任的情況下，基于保護公眾投資者——尤其是中小股東的目的，對注冊會計師等專家人士采取舉證責任倒置的過錯原則為宜，即過錯推定的歸責原則。

　　再次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展至今，尚未有國家適用了無過錯責任原則。美國《證券交易法》第11條、日本《證券交易法》第21條、臺灣地區(qū)證券交易法的修訂版第32條，采用的均是過錯推定原則。綜上之述，筆者以為，我國對于注冊會計師侵權責任適宜采用過錯責任原則的特例——過錯推定原則為其歸責原則。與之相應，在舉證責任的分擔上，我國立法也應規(guī)定為舉證責任倒置即由注冊會計師就無過錯舉證。

　　四、責任形式：連帶責任抑或補充責任

　　《證券法》第202條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告，資產評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關主管部門責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書，造成損失的，承擔連帶賠償責任，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！备鶕蹲C券法》第161條規(guī)定，會計師事務所及資產評估機構也是賠償主體，就其負有責任的部分承擔連帶責任。于是就產生了在多個被告的情況下，各被告承擔的是連帶責任還是補充責任的問題。由于第63條②、第161條含義模糊，目前學界還有較大的分歧。

　?。ㄒ唬嫵晒餐謾鄷r應承擔連帶責任

　　如注冊會計師與其他責任主體惡意串通，則構成共同侵權，依《民法通則》第130條之規(guī)定，應承擔連帶責任。但是，在這種情形下，原告應對各責任主體有共同過錯承擔舉證責任，而不應實行舉證責任倒置。因為注冊會計師過錯推定責任原則僅適用于單獨侵權，過錯推定僅在于注冊會計師出具不實審計報告是否有過錯，而共同侵權中的意思聯絡則已超出了單獨過錯的范圍，應由原告承擔舉證責任。否則，任何第三人起訴時，均會基于訴訟及執(zhí)行效果的考慮，以共同侵權為由起訴注冊會計師，而這既違反訴訟效率原則，對注冊會計師及其他當事人也不公平。

　?。ǘ┎粯嫵晒餐謾鄷r應承擔補充責任

　　侵權行為補充責任屬于不真正連帶責任（或稱不真正連帶債務）中的一種，是指多數行為人就基于不同發(fā)生原因而產生的同一給付內容的數個責任，各個負擔全部履行義務，并因行為人之一的履行行為而使全體行為人的責任均歸于消滅的侵權責任形態(tài)。當注冊會計師提供不實的審計報告與上市公司等其他責任主體并無意思聯絡，不構成共同侵權時，即成立“數個侵權行為偶然競合”而產生的補充責任。此時應由直接責任人承擔賠償責任，當直接責任人不能承擔責任時，由注冊會計師承擔補充責任。

　　對注冊會計師課以補充責任的法理依據在于以下兩點：

　　其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息，所以應該具有最高的注意義務，而一旦實施虛假陳述，則主要過錯在于上市公司；專業(yè)機構是證券發(fā)行與交易重要參與者，是某一方面的專家，對招股說明書及有關的材料的相關部分出具報告或意見并簽字，盡到合理謹慎的審核義務就足夠了。

    其二，會計師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔不是直接責任，而是一種間接責任，體現在法律上，就是一種補充責任。這樣有利于分清主次責任，避免一些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。

　　因此，筆者建議修改《證券法》第202條的規(guī)定，確立由上市公司承擔責任，而會計師事務所承擔補充的責任的原則。

　　五、抗辯事由：以責任構成要件為前提

　　“一定的抗辯事由總是以一定的歸責原則和責任構成要件為前提的?？罐q事由是由歸責原則和責任構成要件所派生出來的?！被谇拔膶ω熑涡再|和歸責原則的界定，注冊會計師對第三人責任的構成要件包括主觀過錯、違法行為、損害結果以及違法行為與損害結果間的因果關系四個方面?；?，注冊會計師對第三人責任的抗辯事由可做如下認識：

　?。ㄒ唬┗谥饔^方面的抗辯

　　1.注冊會計師提供審計文件時沒有過錯。依本文觀點，注冊會計師對可預見第三人僅成立故意或重大受益第三人和應預見第三人承擔故意和重大過失。因此，當原告為可預見第三人時，注冊會計師無故意和重大過失為其抗辯事由。

　　2.受害人自己的過錯。如受害人在做出買賣證券決定時已經知道虛假陳述行為，或者受害人對注冊會計師的保留意見未予注意而做出錯誤決定。

　　3.他方的過錯。主要是指委托人、律師事務所提供了虛假文件，而會計師事務所盡了勤勉的審查義務，依然無法發(fā)現此類文件的瑕疵，并據此出具了審計報告。

　　4.混合過錯。損害結果的發(fā)生或擴大，不僅注冊會計師有過錯，而且受害人本身亦有過錯?！盎旌线^錯的法律后果，是過失相抵”，因此，注冊會計師可據此抗辯。

　?。ǘ┗诳陀^方面的抗辯

　　1.無損害結果或損害為非法利益。損害結果主要指財產損害，即直接有時還包括間接的經濟損失，注冊會計師可主張行為并未造成損害結果而得以免責。此外，“損害是侵害合法利益的結果”，因而，注冊會計師亦可以損害為非法利益予以抗辯。

　　2.無違法行為。注冊會計師可以審計意見基本恰當進行抗辯；此外，由于目前審計的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊會計師可以會計報表雖然存在錯漏但不構成重大為由進行抗辯。

　　3.行為與損害結果之間無因果關系或是行為僅是損害的間接原因、次要原因。注冊會計師過錯往往是導致受害者損失的間接原因，根據“近因”原則，遠因得以免責或減責，尤其是第三因素介入是故意時，因果關系鏈有可能因此而斷掉，注冊會計師對最終的損害不承擔責任。

　　（三）基于訴訟程序的抗辯如原告方超過訴訟時效，則喪失勝訴權，注冊會計師可據此抗辯。

　　參考文獻：

　　1.賈玉山：《論注冊會計師對第三人的法律責任》，《會計之友》，2003年第2期。

　　2.邱永紅：《證券欺詐中注會師的民事侵權責任》，《證券時報》，2001年11月3日。

　　3.飛草：《中國獨立審計侵權責任之法理分析》，來自，2001年11月28日。

　　4.文建秀：《證券市場信息披露中注冊會計師的法律責任》，《中國注冊會計師》，轉引自http://galtzs.cn/new/2002_9/20920085434.htm，2002年9月20日。

　　5.（日）浦川道太郎著、梁慧星譯：《德國專家責任》，載梁慧星主編：《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

　　6.李明輝：《注冊會計師民事責任的幾個基本問題》。

　　7.王澤鑒：民法學說與判例研究，中國政法大學出版社1997年版。

　　8.繆靜：《論注冊會計師對第三人的民事責任》，《法學》2002年第8期。

　　9.（美）格蘭特。吉爾莫：《契約的死亡》，載梁慧星主編：《民商法論叢》第3卷，法律出版社1995年版。

　　10.鄭朝暉：《試論審計訴訟中違約及侵權責任的歸責原則及證明責任的分配規(guī)則》，《中國注冊會計師》，2000年第3期。

　　11.王利明：民商法研究（第1輯），法律出版社，2001年第2版。

　　12.胡春元：風險基礎審計，東北財經大學出版社2001年第1版13.楊立新：《論侵權責任的補充責任》，來自？id=2483 2003年9月3日。

　　14.王利明：《我國證券法中民事責任制度的完善》，載法苑精萃編輯委員會編：《中國商法學精萃》（2002年卷），機械工業(yè)出版社2002年版。

　　15.王利明、楊立新：《侵權行為法》，法律出版社1996年版。