「摘要」本文根據(jù)政府財務(wù)報告主要反映政府財務(wù)受托責(zé)任和財務(wù)受托業(yè)績，并為上級政府、政府主要官員、審計機(jī)關(guān)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供政府財務(wù)信息，以及近年來公共部門存在一系列財務(wù)管理問題的客觀現(xiàn)實，擬從報告主體內(nèi)部管理的需要出發(fā)，闡述公共（部門）財務(wù)管理對政府財務(wù)信息的需求，提出改革政府財務(wù)報告的基本思路，以促進(jìn)公共（部門）財務(wù)管理水平的提高，并推動政府對外財務(wù)報告的改進(jìn)。

　　「關(guān)鍵詞」公共部門　財務(wù)管理　政府會計　政府財務(wù)報告

　　2004年6月23日，李金華審計長在向十屆全國人大常委會十次會議所做的審計報告中，再次披露了政府公共部門財務(wù)管理中存在違法、違規(guī)、違紀(jì)和公共資金使用效益低下、損失浪費嚴(yán)重等一系列問題。一石激起千層浪，自審計報告公布后，政府公共部門財務(wù)管理問題成了媒體報道、公眾議論的焦點。這促使我們思考，如何解決政府公共部門財務(wù)管理中存在的問題，以使政府取信于大眾，取信于納稅人。

　　一、關(guān)于公共（部門）財務(wù)管理

　　1.關(guān)于公共部門。公共部門（Public Sector）也稱為公共組織（Public Organization）。根據(jù)國際通行的分類，社會部門分為私人部門和公共部門。其中，公共部門是指以公共利益為目標(biāo)的非營利的政府部門和非營利組織，或第一部門和第三部門。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）則把公共部門定義為國家政府機(jī)構(gòu)、區(qū)域政府機(jī)構(gòu)、地方政府機(jī)構(gòu)以及相應(yīng)的政府主體（如機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、委員會和企業(yè)）。按照上述定義，中國的公共部門除政府自身外，還包括政府擁有或控制的實體，如國有企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)。在市場經(jīng)濟(jì)中，國有企業(yè)應(yīng)以商業(yè)定位，以便能夠獲利�；�于這種考慮，國有企業(yè)在企業(yè)管理上必須有自治權(quán)并且實行公司化。因此，國有企業(yè)的財務(wù)管理應(yīng)采用有別于政府部門的做法。但是，廣義地說，它們還是屬于公共部門。

　　2.關(guān)于公共（部門）財務(wù)。公共財務(wù)（Public finance）也稱為公共部門財務(wù)（Public Sector finance）。然而，財政界更傾向于稱它為公共財政。這不僅僅只是字面的不同，應(yīng)該說它們之間有必然的聯(lián)系，但也有根本的區(qū)別。傳統(tǒng)的財政學(xué)理論把財政稱為國家財政或政府財政，而公共（部門）財務(wù)（與下文中“公共財務(wù)”或“公共部門財務(wù)”含義相同）則稱為（國有）企業(yè)財務(wù)和事業(yè)行政單位財務(wù)。財政管理既包括預(yù)算管理、稅收管理，也包括（國有）企業(yè)財務(wù)管理、基本建設(shè)財務(wù)管理、事業(yè)行政單位財務(wù)管理以及預(yù)算外資金管理（李建發(fā)，1999）。市場經(jīng)濟(jì)體制確立后，我國致力于建立與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的公共財政體系，公共財政是公共財務(wù)的基礎(chǔ)。按照前面的定義，政府行政部門、事業(yè)單位以及國有企業(yè)的財務(wù)可稱為公共財務(wù)，它是公共財政的重要組成部分，它們之間的聯(lián)系是不言而喻的。但是，公共財政與公共財務(wù)之間的區(qū)別也很明顯。公共財政突出“政”字，它側(cè)重于政府層面，可以從政治、政策的角度理解，并具有政治性（目標(biāo)在于維護(hù)社會穩(wěn)定、促進(jìn)社會公平）、政策性（圍繞黨和國家的方針政策）、年度性（以財政年度為基礎(chǔ)）、無限性（入不敷出時可舉債）和單一性（只從貨幣角度）等特征。相比之下，公共部門具體花錢辦事，公共財務(wù)更應(yīng)突出“務(wù)”字，側(cè)重于部門、機(jī)構(gòu)層面，可以理解為錢或資金方面的事務(wù)，具有經(jīng)濟(jì)性（兼顧效率與公平）、技術(shù)性（政策實施技術(shù)）、持續(xù)性（長期性）、有限性（預(yù)算額度的限定）和綜合性（從價值角度）等特征。應(yīng)該說，公共財政與公共財務(wù)的區(qū)別就象公共財政學(xué)與公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的區(qū)別一樣，前者關(guān)注財政收支本身的問題，后者則關(guān)注財政收支的經(jīng)濟(jì)影響及公共部門經(jīng)濟(jì)行為的合理性等問題。不過，公共經(jīng)濟(jì)學(xué)從宏觀層面考慮，而公共財務(wù)更側(cè)重于微觀層面考慮。

　　3.關(guān)于公共（部門）財務(wù)管理。既然公共財務(wù)與公共財政之間既有聯(lián)系也有區(qū)別，那么公共財務(wù)管理就必須解決“管什么”“如何管”的問題。應(yīng)該說，政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、提供公共服務(wù)（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權(quán)力，形成委托-代理關(guān)系，產(chǎn)生廣泛的公共受托責(zé)任。從財務(wù)的角度，政府公共部門應(yīng)依法履行籌集和使用公共資金，不斷提高公共資金效率，保全公共財產(chǎn)，保護(hù)公共財務(wù)安全等財務(wù)受托責(zé)任。所以，財務(wù)受托責(zé)任是政府公共部門最主要的受托責(zé)任，加強(qiáng)財務(wù)管理則是強(qiáng)化財務(wù)受托責(zé)任的重要手段。

　　關(guān)于公共財務(wù)管理“管什么”的問題。我們認(rèn)為，當(dāng)前，公共部門（代表政府）主要只對公共預(yù)算、公共收入和公共支出進(jìn)行管理�；蛘哒f，把公共財務(wù)管理與公共財政管理等同起來，只關(guān)注財政年度公共資金籌集、分配、使用的合規(guī)性，所以，政府公共部門財務(wù)管理側(cè)重于年度財務(wù)收支。至于年度以外或財務(wù)收支以外的財務(wù)活動基本上沒有管，或沒有履行應(yīng)有的財務(wù)受托責(zé)任。這突出表現(xiàn)在公共資金按預(yù)算規(guī)定從財政部門撥出后就記錄為財政支出，至于撥出去的錢如何使用、使用的結(jié)果如何，就在財政部門的管理視野中消失了。這樣，作為主管公共財政、公共財務(wù)活動的政府部門就根本無法向公眾提供全面、完整的財務(wù)活動情況和財務(wù)狀況的信息。由于缺乏必要的財務(wù)信息，財政部門難以掌握公共資金的來龍去脈，更談不上對其進(jìn)行管理了。公共財務(wù)管理主要研究公共資金如何流入各個公共機(jī)構(gòu)、如何在機(jī)構(gòu)內(nèi)流動以及如何流出的全過程（B.J.Reed，Jhon W.Swain，1997）。我們認(rèn)為，公共財務(wù)除了應(yīng)對公共收入、公共支出和公共預(yù)算進(jìn)行管理外，還必須把政府公共部門相關(guān)的財務(wù)活動統(tǒng)統(tǒng)都管起來。具體地說，還應(yīng)當(dāng)包括公共資金管理、公共（行政）成本管理、公共投資管理、公共財產(chǎn)管理、公共債務(wù)管理、公共部門績效管理等內(nèi)容。

　　至于公共財務(wù)“如何管”的問題，我們認(rèn)為，公共財務(wù)雖然是公共財政的重要組成內(nèi)容，且在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)財務(wù)管理的做法，但公共財務(wù)管理不同于公共財政管理，也有別于企業(yè)財務(wù)管理。當(dāng)前，我國公共財務(wù)管理似乎走入了誤區(qū)，該作為公共財政管理的卻采用了企業(yè)財務(wù)管理，而該按企業(yè)財務(wù)管理的卻當(dāng)作公共財政來管理。按公共財政的方式管理公共財務(wù)，就會養(yǎng)成不計成本、不講效益、不顧風(fēng)險的惡習(xí)，造成公共資源浪費、公共資金使用效益低下、公共財務(wù)風(fēng)險加大；若按照私人部門（企業(yè)）的方式管理公共財務(wù)，就會迷失非營利的組織目標(biāo)和財務(wù)方向。

　　看來，公共財務(wù)究竟如何管確實令人困惑。我們認(rèn)為，按照新公共管理思路，以公共利益最大化為目標(biāo)，以公共財政管理為基礎(chǔ)，借鑒企業(yè)財務(wù)管理技術(shù)方法，針對公共部門財務(wù)活動特點和規(guī)律，應(yīng)當(dāng)：（1）轉(zhuǎn)換理財觀念，把政府公共部門視為獨立的經(jīng)濟(jì)主體，遵循非營利的組織目標(biāo)開展財務(wù)活動；（2）增強(qiáng)成本效益意識，理性地從事公共財務(wù)活動，切實加強(qiáng)行政成本管理，提高行政效率和公共資金效益；（3）明確受托人身份和公共財務(wù)受托責(zé)任，按照預(yù)算限定，加強(qiáng)財務(wù)預(yù)算管理，強(qiáng)化財務(wù)責(zé)任，防范公共財務(wù)風(fēng)險。（4）按照新公共管理理論，引入現(xiàn)代財務(wù)管理技術(shù)方法，切實提高公共財務(wù)管理水平。（5）根據(jù)公共部門所有者缺位、治理結(jié)構(gòu)缺陷和管理者普遍存在的道德風(fēng)險及逆向選擇現(xiàn)象，建立健全財務(wù)法規(guī)制度、完善財務(wù)程序和手續(xù)、嚴(yán)格財務(wù)開支標(biāo)準(zhǔn)。（6）建立健全內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、審計監(jiān)督“三位一體”的財務(wù)監(jiān)督體系，提高公共財務(wù)活動的透明度，主動接受社會公眾的監(jiān)督，提倡公眾參與公共財務(wù)管理。

　　二、公共（部門）財務(wù)管理的信息需求，要求改革政府財務(wù)報告

　　會計是反映性的。對財務(wù)活動過程及結(jié)果進(jìn)行反映的政府會計必須把相關(guān)的信息以財務(wù)報告的形式披露出來，為加強(qiáng)公共財務(wù)管理提供必要的信息資料。

　　迄今為止，我國公共部門仍然只有預(yù)算會計。由于預(yù)算會計定性為國家預(yù)算管理的組成部分，其主要核算和反映政府預(yù)算收支活動，預(yù)算會計報表主要反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果；預(yù)算會計信息主要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。很顯然，預(yù)算會計無法全面、完整地核算和反映政府公共部門財務(wù)活動的全部內(nèi)容；預(yù)算會計報告也無法反映政府公共部門財務(wù)狀況、公共資金使用情況以及政府財務(wù)受托責(zé)任履行情況；預(yù)算會計信息更無法滿足公共財務(wù)管理的需要。

　　我們認(rèn)為，公共財務(wù)管理要求政府財務(wù)報告應(yīng)是一個能夠全面完整反映政府公共部門財務(wù)活動情況、財務(wù)狀況、公共資金使用情況及政府履行財務(wù)受托責(zé)任情況的綜合財務(wù)報告，而不只是反映預(yù)算收支情況及結(jié)果的預(yù)算會計報表或財政收支決算報告。所以，應(yīng)當(dāng)對預(yù)算會計報表或財政收支決算報告進(jìn)行改革，按照公共財務(wù)管理的需要建立政府財務(wù)報告體系，提供以下財務(wù)信息：

　　1.全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，而不只是反映年度的預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果。預(yù)算會計報表或財政收支決算報告只反映預(yù)算收支本身，且具有年度性，而與預(yù)算收支相關(guān)的情況，如預(yù)算支出形成的公共財產(chǎn)、為平衡預(yù)算舉借的公共債務(wù)等卻得不到反映。公共財務(wù)管理需要政府財務(wù)報告連續(xù)地反映公共資金的來龍去脈、預(yù)算收支的前因后果以及前后會計期間財務(wù)狀況的變動情況，全方位披露政府公共部門各個方面、各種類型的財務(wù)活動信息。包括：（1）政府及公共部門全面、完整的財務(wù)狀況。即包括政府層面、公共部門層面的財務(wù)狀況；也包括期間的和連續(xù)的財務(wù)狀況；還包括政府受托管理的公共財產(chǎn)權(quán)益、公共債務(wù)（顯性和隱性債務(wù)）情況。（2）政府公共部門的財務(wù)狀況變動情況。從總財務(wù)狀況變動或現(xiàn)金流量和凈資產(chǎn)（國有資產(chǎn)權(quán)益）變動兩個側(cè)面加以反映。（3）政府公共部門預(yù)算收支情況，突出反映預(yù)算與實際執(zhí)行相比較的情況，以揭示政府公共部門預(yù)算管理能力。

　　2.全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不只是簡單報告預(yù)算支出或經(jīng)費支出情況。政府公共部門的成本費用與預(yù)算支出或經(jīng)費支出不同。后者只是按批準(zhǔn)預(yù)算或經(jīng)費撥款和有關(guān)規(guī)定所發(fā)生的貨幣支出，而不是與受托責(zé)任相對應(yīng)的財務(wù)支出。前者則從財務(wù)支出角度，綜合了貨幣支出和物化支出，較客觀、真實地反映了政府公共部門的耗費水平。為反映政府公共部門的成本費用情況，美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）第34號準(zhǔn)則公告推薦的公共部門凈成本表值得借鑒。這張報表反映了各政府公共部門財政年度的總支出、提供公共服務(wù)依法取得的總收入、需要由公共預(yù)算撥款的數(shù)額等情況。

　　3.全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績。由于非營利性和追求公共利益目標(biāo)，政府公共部門不可能象私人部門（企業(yè)）那樣，可以以股東財富增長、財務(wù)狀況改善、經(jīng)營實力增強(qiáng)等財務(wù)指標(biāo)反映其受托業(yè)績。但現(xiàn)行的預(yù)算會計報表或財政收支決算報告并不能反映這種受托業(yè)績。盡管財務(wù)指標(biāo)也能夠在一定程度上反映政府公共部門的財務(wù)受托業(yè)績，如遵循法定預(yù)算情況、公共財務(wù)實力及公共財務(wù)健全性等，但政府公共部門花錢辦事，要反映公共資金使用效果或公共支出效率。其效果或效率主要體現(xiàn)在維護(hù)國家安全和社會穩(wěn)定、促進(jìn)社會公平和經(jīng)濟(jì)增長，以及提高國家或地方政府競爭實力等方面，且多數(shù)情況下不能按定量的思維進(jìn)行量化反映，只能通過定性分析加以描述�？紤]到政府公共部門績效衡量的復(fù)雜性，許多績效不能量化反映的事實，原來的財政收支決算報告中決算說明書或財務(wù)情況說明書應(yīng)改進(jìn)為財務(wù)報告附注。同時，借鑒GASB第34號準(zhǔn)則公告的做法，要求政府財務(wù)報告提供管理討論與分析（MD＆A）等內(nèi)容，用特定的議題、圖形、圖表和表格等形式，對涉及財務(wù)、非財務(wù)的事項及相關(guān)的受托業(yè)績加以描述。

　　三、政府財務(wù)報告改革的制度基礎(chǔ)

　　適應(yīng)公共財務(wù)管理的需要，必須改革現(xiàn)行的預(yù)算會計報告，建立政府財務(wù)報告體系。但是，政府財務(wù)報告作為公共財務(wù)管理的一種技術(shù)方法，它不僅受政府會計發(fā)展的制約，更主要的是受公共管理思想和相關(guān)法規(guī)制度的影響。所以，政府財務(wù)報告改革必須有相應(yīng)的制度基礎(chǔ)。

　　1.健全的公共管理制度。隨著新公共管理的興起，商業(yè)管理技術(shù)、社會公眾服務(wù)取向、市場競爭機(jī)制的引入，政府更加重視服務(wù)產(chǎn)出、結(jié)果、效率和質(zhì)量，必須用企業(yè)家的精神來改造政府，強(qiáng)化公共管理，不斷提高政府的績效。

　　2.一體化的公共財務(wù)制度。不僅要有健全的、以績效導(dǎo)向的公共預(yù)算制度，還要有健全的、科學(xué)規(guī)范的公共收入、公共支出、政府成本、公共投資、公共財產(chǎn)、公共債務(wù)管理制度和政府績效考核制度。而且這些制度之間應(yīng)當(dāng)嚴(yán)密、相互銜接，避免由于政出多門而相互矛盾，從而形成公共財務(wù)制度鏈。

　　3.完整的政府會計體系。不僅要有真正意義的預(yù)算會計體系，還要有完整的政府財務(wù)會計（包括政府成本會計）體系，使政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計銜接起來。這里，更重要的是如何確定政府會計對象（2）。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照政府公共部門的財務(wù)受托責(zé)任范圍和公共財務(wù)活動的內(nèi)容確定政府會計對象，即除公共收入、公共支出外，還應(yīng)當(dāng)把公共投資、公共財產(chǎn)（包括各項主權(quán)債權(quán)和定義為公共部門的經(jīng)營性、非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、收益權(quán)，如果能夠取得一致意見，還應(yīng)當(dāng)包括資源性公共財產(chǎn)）、公共債務(wù)（包括顯性債務(wù)、隱性債務(wù)）等都確定為政府會計對象。

　　4.權(quán)責(zé)結(jié)合的政府會計基礎(chǔ)和政府會計制度。按照持續(xù)提供公共服務(wù)的要求和核算政府成本、考核評價財務(wù)受托業(yè)績（績效）的需要，把政府會計基礎(chǔ)逐步從現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡（但應(yīng)考慮公共服務(wù)或公共物品非互惠性和被共同享用的特點對政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響，以及采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本問題）。同時，建立健全規(guī)則導(dǎo)向的政府會計規(guī)范體系和政府會計制度體系。

　　5.公開透明的政府財務(wù)信息披露制度。政府就象股票公開上市的股份公司，它代表公眾從事公共財務(wù)活動、管理公共財產(chǎn)，公眾擁有公共財產(chǎn)權(quán)益、享有財務(wù)信息知情權(quán)。所以，必須建立公開透明的政府財務(wù)信息披露制度。

　　6.充分有效的財務(wù)監(jiān)督制度。應(yīng)當(dāng)建立健全公眾參與、民主理財、民主監(jiān)督的制度，真正體現(xiàn)政府公共部門財務(wù)管理活動的“公共性”。

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