一、 控制的內(nèi)涵、形式及其變化
　　
　　控制，就是憑借某種特定的條件使特定的對象依照自己的意志運(yùn)行的存在方式。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中，控制的最基本特征是：（1）控制者必須是被投資者的普通股股東。普通股股東以"收益不確定、股本可能受損"為代價(jià)，換取了對被投資者的經(jīng)營決策權(quán)與財(cái)務(wù)決策權(quán)，并期望以此來防止這一代價(jià)從可能變成現(xiàn)實(shí)。換而言之，企業(yè)經(jīng)營的"指揮棒"，應(yīng)是普通股股東的意志而不是債權(quán)投資者的意志。（2）投資者對重要經(jīng)濟(jì)問題有決定權(quán)。在股份大眾化的社會里，普通股股東大多并不直接經(jīng)營，常雇傭一些有經(jīng)營特長的人去經(jīng)營，只有重要的經(jīng)濟(jì)問題，普通股股東過過問；同樣，普通股股東雖然都有決策權(quán)，但只有大股東才對企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)問題的決定權(quán)，即只有大股東才是企業(yè)的控制者。（3）控制作用的對象主要是被投資者的重要財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策。這是由于股份的社會化、資源和稀缺性、正確決策在經(jīng)營中的重要性等因素共同決定的。

　　因此，控制實(shí)質(zhì)上是那種將自己的經(jīng)營意志寓于被投資者的重要財(cái)務(wù)決策、經(jīng)營決策之中的權(quán)益笥資本關(guān)系?；仡櫩刂频陌l(fā)展歷程，控制有本大勢所趨控制與衍化的控制之分。

　　本原的控制，是股份經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生初期的那種控制。其基本特征是：（1）投資者直接或間接地?fù)碛斜煌顿Y者50%以上的有表決權(quán)的股份，實(shí)質(zhì)上就是絕對控制。（2）在同一企業(yè)中，控制者只有一個。

　　衍化的控制，是對本原控制的演進(jìn)，是股份大眾化的結(jié)果。其基本特征是：（1）投資者直接或間接地?fù)碛斜煌顿Y者少于50%的有表決權(quán)的股份。但仍可以通過某種合法的方式，對被投資者的重要財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策擁有決定權(quán)。（2）在同一企業(yè)中，控制者不止一個，甚至所有的股東都是是大股東或都不是大股東。衍化的控制又可分為相對控制與共同控制。

　　相對控制，是指投資者雖然不擁有被投資者50%以上的有表決權(quán)的股份，但能對被投資者的財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策形成重大的或決定性的影響。 

　　共同控制，是指被投資者的重要財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策由幾個普通股股東共同決定的控制形式，我們稱這樣的被投資者為共同控制實(shí)體。在此實(shí)體中，沒有任何股東單獨(dú)地決定該實(shí)體的重要財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策，但可以通過與其他股東"聯(lián)手"，決定該實(shí)體的重要財(cái)務(wù)決策與經(jīng)營決策。

　　不難發(fā)現(xiàn)，控制是沿著這樣的軌跡發(fā)展的：絕對控制 絕對控制與相對控制共存 絕對控制、相對控制與共同控制共存?？傊谛问脚c內(nèi)容上，控制都在朝著多樣化的方向發(fā)展。
　　
　　二、控制是理解現(xiàn)有合并報(bào)表理論的"金鑰匙"
　　
　　第一，無論何種報(bào)表，都不能使所有使用者的所有需要都得到滿足，只能滿足其主要利益主體的主要需要；普通股股東是企業(yè)的主要利益主體，集團(tuán)與控制者分別是一種特殊形式的企業(yè)組織和最重要的股東；只要滿足了控制者的決策對會計(jì)信息的主要要求，其他利益主體對會計(jì)信息的基本要求會得到大體上的滿足。 

　　第二，自20世紀(jì)70年代以來，提供對投資決策有用的信息是合并報(bào)表的基本目標(biāo)。

　　關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，歷來有"經(jīng)營責(zé)任學(xué)派"與"決策有用學(xué)派"之爭，但自1978年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)表的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（FASB）--《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》以來，就奠定了"決策有用學(xué)派"的主導(dǎo)地位，毫無疑問，這一概念公告對會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告等具有普遍的約束力，當(dāng)然，不會將合并報(bào)表的目標(biāo)約定排除在外。此外，我們從會計(jì)界先哲們的有關(guān)論述中，也會體會到"合并報(bào)表應(yīng)以提供投資決策有用信息為己任"。如，S.戴維森主編的《現(xiàn)代會計(jì)手冊（第二分冊）》認(rèn)為："合并報(bào)表應(yīng)根據(jù)實(shí)行統(tǒng)一控制的股東的觀點(diǎn)來編制"；美國著名會計(jì)學(xué)家L.O.福思特在1968年出版的《財(cái)務(wù)報(bào)表和公司年報(bào)的理解》中說："只有合并報(bào)表，才能使高級管理人員對整個資本來源結(jié)構(gòu)的穩(wěn)健與冒進(jìn)情況有一個全面了解……沒有合并收益表，會使多數(shù)股權(quán)的股東對公司的獲利情況產(chǎn)生嚴(yán)重曲解……甚至達(dá)到這樣的地步：有些股東在市場上削價(jià)出售股票。" 

　　第三，控制者投資決策有用論，可以有效地包容母公司理論、實(shí)體理論與所有權(quán)理論。

　　從控制概念出發(fā)，在共同控制實(shí)體中，分清誰是大股東并沒有什么實(shí)際意義，因而，在合并報(bào)表中也就沒有必要體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益及其分配情況了；應(yīng)按照控制者在共同控制實(shí)體中的股權(quán)份額來決定共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等報(bào)表要素在合并報(bào)表中的金額。這就是形成所有權(quán)理論的邏輯。 

　　但是，在被投資者中存在股東（俗稱母公司）時(shí)，合并報(bào)表就應(yīng)區(qū)別對待母公司與少數(shù)股東，應(yīng)主要為母公司股東服務(wù)，應(yīng)詳細(xì)地反映屬于母公司股東的權(quán)益與損益等，這就是母公司理論的內(nèi)核。相反地，實(shí)體理論認(rèn)為，母公司與少數(shù)股東都是子公司的股東，沒有質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)同等地對待他們。這兩種理論的共同點(diǎn)是，在清除公司間痕跡的前提下，對被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用都按其全額而不按控制者的控股比例計(jì)算列入合并報(bào)表。 

　　在財(cái)務(wù)決策權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)和行使效果上，子公司的少數(shù)股東與其債權(quán)人并沒有什么質(zhì)的差別，地與控制者有質(zhì)的不同，因此，在這一層面上，說"母公司理論過分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的差別"，是欠妥的。然而，說"實(shí)體理論過分地強(qiáng)調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的共性"，確實(shí)恰如其分，進(jìn)而言之，說"實(shí)體理論并不是一種真正的理論"，也就可理喻了。相對而言，母公司理論更貼近控制者進(jìn)行控股投資的動機(jī)與對會計(jì)信息的需要，也更能體現(xiàn)任何報(bào)表都不能使所有使用者都滿意，只能滿足主要利益主體的主要需要這一事實(shí)。 

　　因此，母公司理論與所有權(quán)理論的核心，都是合并報(bào)表應(yīng)為控制者的投資決策提供有用的全并報(bào)表，后者主要適應(yīng)于共同控制下的合并報(bào)表。所有權(quán)理論是母公司理論在共同控制情況下的創(chuàng)新。

　　第四，控制是形成集團(tuán)、理解合并報(bào)表的本質(zhì)與性質(zhì)的基礎(chǔ)。合并報(bào)表的反映對象是由權(quán)益性資本投資者與被投資者形成的整體。由于控制，而存在控制者；又由于控制者對被投資者的重要經(jīng)濟(jì)決策有決定權(quán)，這樣，社會資源的稀缺性和正確經(jīng)濟(jì)決策的重要性，必將產(chǎn)生：投資者的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況，在很大程度上，受到控制控制者的影響，反過來，又影響控制者的有關(guān)財(cái)務(wù)結(jié)果。即，在存在控制的情況下，權(quán)益性資本投資者與被投資者，不再上市場做"單槍匹馬的戰(zhàn)士"，而是，"盛衰與共的集團(tuán)軍"，于是，控制者為科學(xué)決策，便要求全面地、完整地掌握"集團(tuán)"的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況及其變動情況，合并報(bào)表因此而生。換而言之，沒有控制，就沒有集團(tuán)，也就沒有合并報(bào)表。

　　依據(jù)控制的內(nèi)核，可這樣描述合并報(bào)表的本質(zhì)：合并報(bào)表是關(guān)于控制者投資決策有用信息的系統(tǒng)。與個別報(bào)表相林，這一信息系統(tǒng)的主要特點(diǎn)是：（1）合并報(bào)表的反映對象，是由兩個或兩個以上的既獨(dú)立又緊密相連的實(shí)體形成的無形整體；（2）編制依據(jù)不直接來自于有關(guān)賬薄而是需納入合并報(bào)表范圍的各主體的報(bào)表及補(bǔ)充資料；（3）主要內(nèi)容是與控制者投資決策有關(guān)的信息，其核心不是歷史成本信息，而是現(xiàn)行成本信息，但并不排除歷史成本信息的輔助作用。

　　至于合并報(bào)表的性質(zhì)，學(xué)術(shù)界一般從合并報(bào)表與個別報(bào)表的關(guān)系來論述。其代表性的觀點(diǎn)有：（1）輔助性報(bào)表論。認(rèn)為合并報(bào)表不過是對母、子公司提供的報(bào)表的一種有效補(bǔ)充。（2）主要報(bào)表論。認(rèn)為合并報(bào)表是主要依據(jù)母公司觀點(diǎn)編制的信息系統(tǒng)，在具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)主體中，母公司股東的利益不僅與其本身的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況有關(guān)，還在很大程度上與被控制者的相關(guān)情況有關(guān)，只有合并報(bào)表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關(guān)注的會計(jì)信息，母、子公司提供的個別報(bào)表是對合并報(bào)表的有效補(bǔ)充。（3）不分主次論。認(rèn)為以上兩種觀點(diǎn)都過于極端，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)中，有時(shí)很難分清誰主誰次，合并報(bào)表與母、子公司的個別報(bào)表的關(guān)系也是如此，它們都是反映具有控制關(guān)系的各經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況不可或缺的一部分，在反映集團(tuán)的有關(guān)情況方面，合并報(bào)表更具優(yōu)勢，在反映母公司的債權(quán)人利益、子公司的少數(shù)股東和債權(quán)人的利益方面，母、子公司的個別報(bào)表更有意義，若母公司在對外提供報(bào)表時(shí)，將合并報(bào)表與母、子公司的報(bào)表一并提供，將會揚(yáng)長避短、相得益彰。 

　　由此可見，在股份經(jīng)濟(jì)發(fā)展之初，控制關(guān)系簡單，合并報(bào)表起補(bǔ)充說明個別報(bào)表的作用；隨著股份的社會化，控制關(guān)系日益復(fù)雜，合并報(bào)表逐漸地取代了個別報(bào)表的主導(dǎo)地位；到如今，出現(xiàn)了絕對控制、相對控制與共同控制"三分天下"的格局，有關(guān)合并報(bào)表的"不分主次生論"當(dāng)然也就成了一種必然。因此，人們對合并報(bào)表的認(rèn)識史，也就是控制的發(fā)展史。

　　第五，控制者的合理需要，左右著合并報(bào)表的構(gòu)成，翻開合并報(bào)表的發(fā)展史，展現(xiàn)在我們面前的將是，控制者主要關(guān)心什么，合并報(bào)表就應(yīng)盡力提供什么，并具有階段性：（1）以資產(chǎn)為核心階段。15世紀(jì)以前，人們主要關(guān)注企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保護(hù)性價(jià)值，資產(chǎn)越多，財(cái)富就越多，是當(dāng)時(shí)人們的共識。（2）以收益為核心階段。15世紀(jì)至20世紀(jì)70年代，人們發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)利益主體的權(quán)益的保障總是直接取決于企業(yè)的盈利能力，利潤與每股收益額便成了業(yè)主關(guān)注的重點(diǎn)。（3）以現(xiàn)金流轉(zhuǎn)為核心階段。20世紀(jì)70年代以后，影響股價(jià)的核心力量企業(yè)的凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時(shí)間和偶然性。

　　與上述三階段相對應(yīng)，合并報(bào)表的構(gòu)成，也歷經(jīng)了合并資產(chǎn)負(fù)債表中心論 合并收益表中心論 合并現(xiàn)金流量表中心論。在今天，由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成的合并報(bào)表，正在被大量的、日益增多的表外信息所補(bǔ)充、完善。顯然，合并報(bào)表構(gòu)成的變化與完善史，實(shí)際上就是控制者需求及其變化的反映史。

　　第六、控制是正確理解和編制合并報(bào)表的前提、范圍、規(guī)則與程序的基礎(chǔ)。在合并報(bào)表實(shí)實(shí)中，為什么關(guān)停并轉(zhuǎn)的、正在清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的、非持續(xù)經(jīng)營的、所有者權(quán)益為負(fù)的、資金調(diào)度受到長期嚴(yán)格限制的、控制者只打算短期擁有的--被投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表，常不被納入到合并報(bào)表的范圍？因?yàn)槿藗冊O(shè)計(jì)合并報(bào)表是為控制者投資決策服務(wù)的，實(shí)際上隱含著這樣兩個假設(shè)：一是控制者能正常行使控制權(quán)；二是控制者是集團(tuán)重要經(jīng)濟(jì)決策的決定性力量。然而，上述情況卻否定了這兩個假設(shè)。因此，被控制，只是被投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表被納入合并報(bào)表范圍的必要條件而不是充分條件。

　　在合并報(bào)表實(shí)務(wù)中，為什么消除需納入合并報(bào)表范圍的各主體（以下簡稱"合并主體"）之間發(fā)生的一切交易（以下簡稱為"內(nèi)部交易"）在個別報(bào)表上的表現(xiàn)，是編制合并報(bào)表的技術(shù)前提？這是因?yàn)?，編制合并?bào)表的依據(jù)是合并主體的個別報(bào)表，而控制使合并主體"變零為整"。以此，首先需以母公司的會計(jì)政策、會計(jì)期間變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一合并主體的諸如資產(chǎn)與收入的確認(rèn)、計(jì)量等重要會計(jì)政策和會計(jì)期間。其次需按權(quán)益法核算控制者對被控制者的權(quán)益性資本投資，這樣，既可以正確地反映控制者與被控制者的交互影響，也是實(shí)施"抵消"程序必備的條件。此外，被控制者需提供充分的有關(guān)資料。沒有這些資料，便無法實(shí)施必需的調(diào)整與抵消程序。
　　
　　三、控制是發(fā)展合并報(bào)表理論的科學(xué)依據(jù)
　　
　　合并報(bào)表的研究者與實(shí)務(wù)工作者已將"合并報(bào)表理論應(yīng)緊隨控制的變化"這一發(fā)展的"基因"置于合并報(bào)表理論"體內(nèi)"。比如，合并報(bào)表的目標(biāo)理論的發(fā)展，合并報(bào)表性質(zhì)的變化，全并報(bào)表構(gòu)成的變遷，等等，都體現(xiàn)了控制對合并報(bào)表理論發(fā)展的內(nèi)在作用。

　　當(dāng)然，社會環(huán)境對合并報(bào)表理論向前發(fā)展的作用也是不可忽視的。不過，這一作用是通過控制的形式與內(nèi)容的變化來實(shí)現(xiàn)的。比如，在我國發(fā)展股份制經(jīng)濟(jì)之初，由于歷史的原因，在大多數(shù)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國家股總處于絕對對控制地位，至少是相對控制的狀態(tài)下，這樣，母公司理論自然成了我國合并報(bào)表目標(biāo)理論之首先；但依照目前企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展態(tài)勢，民營股與外資股等股權(quán)比重的上升，將一部門國有企業(yè)演變成共同控制體，在不久的將來，恐怕會成為不爭的事實(shí)，那時(shí)，母公司理論必然會讓所有權(quán)理論一席之地。

　　在社會環(huán)境對發(fā)民控制、控制者與合并報(bào)表理論的作用中，"本位主"思想和"財(cái)權(quán)的集中與分化"也是十分重要的。

　　"本位主義"促使人們?yōu)榱俗陨砝娴淖畲蠡?，不斷地聚積財(cái)富，并以自己現(xiàn)有的財(cái)富去駕馭、營運(yùn)包括他人財(cái)富在內(nèi)的資產(chǎn)，以賺取更多可歸屬于自己的利潤，如此循環(huán)，定會應(yīng)用與完善"控制"，形成與改進(jìn)集團(tuán)，必然要求合并報(bào)表信息為這些應(yīng)用、完善和改進(jìn)等提供強(qiáng)有力的保障。

　　"財(cái)權(quán)的集中與分化"是一種控制密切相關(guān)的事實(shí)。例如，在西方形形色色的股份制鐵路、股份房地產(chǎn)等大企業(yè)，統(tǒng)一每個股東的意志，既重要，又困難，為此就需要有大股東，也就產(chǎn)生了形成控制的客觀要求；然而，股份的過分集中又不利于開拓資金密集型的有風(fēng)險(xiǎn)的市場，也不利于發(fā)揮廣大員工、特別是有才華但無資金的高級人才的積極性，這時(shí)又需要將企業(yè)的股權(quán)作適當(dāng)?shù)胤只？梢姡?cái)權(quán)的每一次集中與分化，都伴隨著控制的某種改變，而控制的改變又總是圍繞"控制者利益最大化"這一軸心來開展的。

　　綜上所述，我們可以預(yù)測合并報(bào)表理論的未來：

　　1．為控制者的投資決策服務(wù)，仍將是合并報(bào)表永恒不變的目標(biāo)；消除公司間的痕跡仍將是編制合并報(bào)表的技術(shù)前提；控制者能正常行使控制權(quán)，仍將是決定被投資者的報(bào)表納入合并報(bào)表范圍的基本條件。 

　　2．母公司理論與所有權(quán)理論將共同占據(jù)合并報(bào)表領(lǐng)域。

　　3．合并報(bào)表的功能，將從偏重于協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系轉(zhuǎn)向偏重于優(yōu)化社會經(jīng)濟(jì)資源配置。

　　4．隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，使集團(tuán)隨時(shí)地、分類地提供合并報(bào)表信息成為可能，這不僅意味著編制合并報(bào)表的手段將從手工全面走向電子化，還意味著合并報(bào)表信息將不再只是定期的、過分濃縮的經(jīng)濟(jì)信息，還可以是適時(shí)的、分類的或分項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)信息。

　　5．隨著人們消費(fèi)偏好的更新的加快，企業(yè)產(chǎn)品壽命日益縮短，工業(yè)化文明對生態(tài)資源的破壞日益加劇，此外，人們對提高包括經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益在內(nèi)的綜合效益的呼聲，一浪高過一浪，從而，必然要求：將集團(tuán)各成員的決策置于世界經(jīng)濟(jì)的大家庭中，并從集團(tuán)這一整體的綜合效益著眼，提高各決策的科學(xué)性與快捷性。所有這些，反映到合并報(bào)表領(lǐng)域，將要求合并報(bào)表信息不再僅是歷史的、貨幣化的、定期的經(jīng)濟(jì)信息，它應(yīng)是適時(shí)信息，還應(yīng)包括其他各種有益于控制者投資決策的信息。