[摘要]
　　會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，近年來(lái)一直困擾著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)界，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程。為此，我國(guó)采取了健全會(huì)計(jì)法規(guī)的思路，從1999年的《會(huì)計(jì)法》、2000年的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，到2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系處于不斷完善之中。但是，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象并未隨著我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的健全而得到強(qiáng)有力的抑制。因此，深入揭示會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，尋找治理會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的對(duì)策，以提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，仍然是需要我們認(rèn)真探討的一個(gè)問(wèn)題。
　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息 失真 防范
　　上市公司的信息披露是指凡影響股東、債權(quán)人或潛在投資者等信息使用者對(duì)公司的目前和將來(lái)作出理性判斷的，影響其決策行為的信息，都應(yīng)按著規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)公布于眾。上市公司會(huì)計(jì)信息披露的目的是使信息使用者能平等地獲得必要信息，作出正確的投資決策，保護(hù)投資者的合法權(quán)益和社會(huì)公眾的其他利益。但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)出現(xiàn)一系列會(huì)計(jì)造假事件，如瓊民源的造假、藍(lán)田股份的欺詐等等，引發(fā)了人們對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的信任危機(jī)。如果任由虛假會(huì)計(jì)信息泛濫，就會(huì)嚴(yán)重扭曲股票的價(jià)值，擾亂資本市場(chǎng)，損害投資者的利益，挫傷股民的投資積極性，于是規(guī)范上市公司信息披露的呼聲越來(lái)越高，在這里我就上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題及產(chǎn)生原因進(jìn)行了認(rèn)真思考，力圖找出解決問(wèn)題的思路和對(duì)策。
　　一、上市公司會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題及危害性
　　1.信息披露不真實(shí)。上市公司出于經(jīng)營(yíng)管理的特殊目的，通過(guò)各種不法手段，弄虛作假，故意歪曲或不報(bào)露真實(shí)信息。其表現(xiàn)形式為：
　?。?）提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤(rùn)。如許多關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)非實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移交易，粉飾上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，致使業(yè)績(jī)大幅提升一兩年后，又出縮水的情況，投資者則因?yàn)橹豢粗仄髽I(yè)表面收益的增長(zhǎng)而投資失??；
　?。?）上市公司控股股東公開(kāi)或隱形占用配股資金，風(fēng)險(xiǎn)揭示不明。如“三九醫(yī)藥”大股東占用其配股資金超過(guò)25億元等現(xiàn)象中可略見(jiàn)一斑。這些擠占挪用的資金往往因?yàn)橥顿Y失敗，或變成其他非貨幣性資產(chǎn)，不能近期歸還，或歸還時(shí)大打折扣，這將成為上市公司的長(zhǎng)期應(yīng)收賬款，存在極大的風(fēng)險(xiǎn)；3、賬面資產(chǎn)與資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符，違規(guī)虛假披露。如四通高科虛假披露上市募集資金的使用情況、虛假披露96年、97年、98年中期公司的資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)的財(cái)務(wù)報(bào)告等。
　　2.信息披露不充分。表現(xiàn)為公司對(duì)應(yīng)披露的信息不作全面的披露，而是采取避重就輕的手法，故意夸大部分事實(shí)、隱瞞部分事實(shí)，誤導(dǎo)投資者。表現(xiàn)為對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易信息披露不夠充分、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的揭示不夠充分；對(duì)資金投資去向及利潤(rùn)構(gòu)成的信息披露不夠充分、對(duì)一些重要事項(xiàng)的披露不夠充分。由于披露這些信息的不全面從而導(dǎo)致了投資者做出判斷的偏離，為某些不法市場(chǎng)操縱者提供了更多的機(jī)會(huì)。
　　3.信息披露不及時(shí)。按照我國(guó)《證券法》的要求，上市公司要及時(shí)披露有關(guān)信息，以確保投資者及時(shí)獲取為做出理性投資所需的信息。按規(guī)定，上市公司應(yīng)在報(bào)告期結(jié)束后盡快組織力量編制中報(bào)，并在董事會(huì)、監(jiān)吾會(huì)審議通過(guò)后兩個(gè)工作日內(nèi)予以披露。但有些上市公司由于擔(dān)心其所披露的信息影響其公司股票價(jià)格，往往遲遲不披露其公司的重大信息，造成投資者由于未及時(shí)得到該公司的重大信息，或者錯(cuò)過(guò)獲利的機(jī)會(huì)，或者被套牢而慘遭損失。
　　另外，上市公司信息披露不主動(dòng)、避實(shí)就虛；不嚴(yán)肅、程序不妥當(dāng)也都是會(huì)計(jì)信息披露存在較多的不良現(xiàn)象。這些存在的問(wèn)題，都直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失真，對(duì)于股市健康發(fā)展、對(duì)于國(guó)企改革乃至對(duì)于社會(huì)、國(guó)家來(lái)講，都是貽害無(wú)窮的。而對(duì)于廣大股市投資者來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的失真會(huì)給他們的投資決策帶來(lái)誤導(dǎo)，以至投資失誤帶來(lái)?yè)p失，將會(huì)打擊投資者的信心，不利于股市的正常發(fā)展；信息披露的不規(guī)范，還容易產(chǎn)生內(nèi)幕交易，造成公司內(nèi)幕人士的“信息優(yōu)勢(shì)”，產(chǎn)生哄抬股價(jià)或刻意打壓股價(jià)以牟取暴利的現(xiàn)象；它動(dòng)搖了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任，影響了政府的經(jīng)濟(jì)決策，腐蝕了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康軀體，導(dǎo)致大量國(guó)有資產(chǎn)的流失，引發(fā)了政治、經(jīng)濟(jì)和管理風(fēng)險(xiǎn)，造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的紊亂。對(duì)其進(jìn)行綜合整治已到了如箭在弦，刻不容緩的地步了。
　　二、上市公司會(huì)計(jì)信息披露失真的原因分析
　　透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，上市公司的會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范，表面上看責(zé)任在于公司的會(huì)計(jì)人員，實(shí)際上，會(huì)計(jì)信息是具有一定的經(jīng)濟(jì)后果性，企業(yè)以財(cái)務(wù)報(bào)表為載體提供的會(huì)計(jì)信息將直接或間接影響到社會(huì)資源的分配。為此，單純從會(huì)計(jì)的技術(shù)層面上進(jìn)行改革，而忽視影響企業(yè)信息披露的其他因素，并不能夠取得理想的效果。干預(yù)使會(huì)計(jì)過(guò)程偏離正常的軌道，具體說(shuō)來(lái)，導(dǎo)致公司信息披露不規(guī)范的原因有以下幾點(diǎn)：
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)信息失真的根源在于公司治理的缺陷。
　　通過(guò)大量的實(shí)例，無(wú)論是90年初的深圳原野到90年代末的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)，還是東方鍋爐，再至銀廣夏事件，我認(rèn)為造成我國(guó)公司會(huì)計(jì)信息失真的根源在于公司治理的缺陷，主要體現(xiàn)在：上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國(guó)有股的比例過(guò)高，流通股的比例過(guò)低；董事會(huì)被內(nèi)部人控制；監(jiān)事會(huì)失效等。
　　影響信息質(zhì)量包括盈余管理和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊兩種手段，考慮到我國(guó)公司的會(huì)計(jì)信息失真大多數(shù)是“真實(shí)的反映虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，所以從股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)特征兩方面分析公司治理與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的關(guān)系。
　　股權(quán)結(jié)構(gòu)有兩層含義：一是股權(quán)構(gòu)成，即各個(gè)不同背景的股東集團(tuán)分別持有多少股份，在我國(guó)，主要指國(guó)家股、法人股和流通股比例；二是股權(quán)集中度，如前十大股東持股比例的平方和。股東結(jié)構(gòu)是公司治理的重要組成部分，被視為公司治理的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明，股權(quán)結(jié)構(gòu)影響公司治理效率，并通過(guò)公司的經(jīng)營(yíng)績(jī)效表現(xiàn)出來(lái)。從某種程度上說(shuō)，公司治理保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性這一基本功能的發(fā)揮，亦取決于合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。
　　1.股權(quán)結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊
　　國(guó)家股，對(duì)國(guó)家股而言，各級(jí)政府和行業(yè)主管部門(mén)是產(chǎn)權(quán)主體。由于行政機(jī)關(guān)并不享有剩余索取權(quán)，因而缺乏足夠的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)去有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者，從而使經(jīng)營(yíng)者利用政府產(chǎn)權(quán)上的“超弱控制”，形成事實(shí)上的內(nèi)部人控制，而內(nèi)部人為實(shí)現(xiàn)其控制目的就要在一定程度上借助于失真的會(huì)計(jì)信息，即國(guó)家股比例與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊發(fā)生的可能性正相關(guān)。
　　法人股，與國(guó)家股相比，法人股股東出于各自單位利益的考慮，相對(duì)來(lái)說(shuō)具有更大的監(jiān)控動(dòng)力和能力，法人股比例與公司績(jī)效正相關(guān)。
　　流通股，我國(guó)上市公司中流通股比例過(guò)低，流通股股東難以通過(guò)股東大會(huì)左右管理層行為，但他們卻是唯一可隨時(shí)“用腳投票”的股東。在無(wú)法直接“用手投票”的前提下，他們可“用腳投票”，拋售或拒絕購(gòu)買(mǎi)上市公司的股票。這種約束力量對(duì)內(nèi)部人產(chǎn)生了一定的制約作用，另一方面，流通股比例提高，意味著國(guó)家股、法人股比例的下降，這也降低了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊發(fā)生的可能性。即流通股比例與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊發(fā)生的可能性負(fù)相關(guān)。
　　股東集中度的影響，股權(quán)的適度集中能一定程度上產(chǎn)生利益趨同效應(yīng)，使控股股東和中小股東的利益趨于一致，有利于公司治理效率的提升。但是，股權(quán)的過(guò)度集中將產(chǎn)生利益侵占效應(yīng)，即控股股東和外部小股東存在嚴(yán)重的利益沖突，在缺乏外部控制威脅時(shí)，控股股東可能以其他股東的利益為代價(jià)來(lái)追求自身利益。即股權(quán)集中度與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊發(fā)生的可能性正相關(guān)。
　　2.董事會(huì)特征與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊
　?。?）董事會(huì)規(guī)模
　　董事會(huì)是公司治理的中心組成部分，保證會(huì)計(jì)信息是董事會(huì)的基本責(zé)任。董事會(huì)規(guī)模、構(gòu)成等特征影響著董事會(huì)效率，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。國(guó)內(nèi)研究，孫永祥（2001）發(fā)現(xiàn)董事會(huì)規(guī)模和公司績(jī)效之間負(fù)相關(guān)。沈藝峰等（2002）認(rèn)為董事會(huì)過(guò)大是ST公司董事會(huì)治理失敗的原因之一。考慮到我國(guó)上市公司的董事會(huì)很少設(shè)立職能委員會(huì)，人數(shù)較少的董事會(huì)高效精干，即董事會(huì)規(guī)模越大，公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。
　?。?）執(zhí)行董事比例
　　執(zhí)行董事是指董事會(huì)中屬于公司內(nèi)部管理人員的董事。董事會(huì)構(gòu)成是決定董事會(huì)監(jiān)控職能發(fā)揮的重要因素，由于經(jīng)理層在董事會(huì)中占主導(dǎo)地位容易導(dǎo)致股東財(cái)富的損失，而外部董事的引入可解決這一問(wèn)題。美國(guó)COSO委員會(huì)的研究發(fā)現(xiàn)，發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的公司董事會(huì)的公司董事會(huì)中內(nèi)部董事會(huì)與灰色董事的比例過(guò)高。據(jù)此得出：執(zhí)行董事比例越高，公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。
　?。?）內(nèi)部人控制度
　　我認(rèn)為，公司董事會(huì)中的內(nèi)部人控制越嚴(yán)重，公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。引用何浚（1998）的研究方法，定義“內(nèi)部人控制度”的概念，指公司內(nèi)部董事人數(shù)與董事會(huì)人數(shù)之比。內(nèi)部董事人既包括董事會(huì)中屬于企業(yè)內(nèi)部管理人員或職工的董事，還包括主管部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)以及過(guò)去曾在該主管部門(mén)或其母公司任職，且無(wú)在其他股東單位任職經(jīng)歷的董事。所以，內(nèi)部人控制度越高，公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。
　?。?）第一大股東所派董事比例
　　我國(guó)公司存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制和大股東控制。當(dāng)公司的第一大股東是國(guó)有資產(chǎn)管理局或國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司時(shí)，由于所有者職能弱化，在董事會(huì)中往往沒(méi)有較大股東的代表，內(nèi)部管理人員控制著公司董事會(huì)，呈現(xiàn)出典型的內(nèi)部人控制。
　　而當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為集團(tuán)公司或總公司時(shí)，大股東往往可以通過(guò)優(yōu)勢(shì)的投票權(quán)選舉更多的“自己人”進(jìn)入董事會(huì)，使其在董事會(huì)的投票權(quán)比例遠(yuǎn)高于自己實(shí)際擁有的股權(quán)比例，大股東利用控股地位幾乎完全支配了公司董事會(huì)，呈現(xiàn)出大股東控制。內(nèi)部人或大股東為實(shí)現(xiàn)其控制目的，就會(huì)在一定程度上借助于失真的會(huì)計(jì)信息。因此，第一大股東所派的董事在董事會(huì)中的比例與公司發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性呈U型關(guān)系。
　?。?）監(jiān)事會(huì)人事
　　我國(guó)《公司法》規(guī)定上市公司必須設(shè)立監(jiān)事會(huì)，但是監(jiān)事會(huì)在法律上只是被賦予了有限的監(jiān)督權(quán)利，沒(méi)有罷免董事會(huì)的權(quán)利，缺乏足夠的制約董事會(huì)行為的手段。實(shí)踐中，監(jiān)事會(huì)成員大多數(shù)由公司內(nèi)部人員擔(dān)任，在行政上置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，缺乏獨(dú)立性，因此，監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)通常流于形式。相反，一些發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的上市公司為了掩蓋其舞弊行為，反而設(shè)立了一個(gè)大規(guī)模的監(jiān)事會(huì)。即，監(jiān)事會(huì)人數(shù)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性正相關(guān)。
　　根據(jù)實(shí)例發(fā)現(xiàn)我國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊金額巨大，舞弊時(shí)間長(zhǎng)，公司管理當(dāng)局與CPA共同舞弊的特征，得出結(jié)論：
　　（1）在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面存在顯著差異，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司，其法人股比例更高，流通股比例更低。
　?。?）在董事會(huì)特征方面存在顯著差異，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司，其執(zhí)行董事在董事會(huì)中的比例更高。此外，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司往往存在一個(gè)更大規(guī)模的監(jiān)事會(huì)，我國(guó)的監(jiān)事會(huì)制度在抑制公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
　?。ǘ?huì)計(jì)管制、信息披露制度與強(qiáng)制性信息披露制度的不完善
　　在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，只要給公民追求自利的自由，“看不見(jiàn)的手”即市場(chǎng)機(jī)制就會(huì)自動(dòng)調(diào)節(jié)資源配置，引導(dǎo)社會(huì)達(dá)到最大福利（亞當(dāng)斯密《富國(guó)論》），政府只擔(dān)當(dāng)守夜人的角色，通過(guò)明晰產(chǎn)權(quán)以及監(jiān)督合約履行等手段保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依法有序地進(jìn)行。事實(shí)上，當(dāng)經(jīng)濟(jì)患上頑疾，市場(chǎng)出現(xiàn)某種程度的失靈時(shí)，人們總習(xí)慣尋求政府的庇護(hù)；當(dāng)政府管制過(guò)嚴(yán)，制度出現(xiàn)一定程度的失靈時(shí)，人們又反過(guò)來(lái)期望市場(chǎng)自由的回歸。歷史的教訓(xùn)告訴我們，無(wú)論是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)還是自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)都不可能單純依靠市場(chǎng)或政府，市場(chǎng)和政府均不可或缺，兩者的有機(jī)配合才能確保經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
　　1.會(huì)計(jì)管制與信息披露制度的關(guān)系。管制是行政機(jī)構(gòu)通過(guò)頒布通則或采取特定行動(dòng)來(lái)改善消費(fèi)者和廠商供求決策從而直接或間接地干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的行為，就是說(shuō)，是政府以制度或特定行動(dòng)方式對(duì)經(jīng)濟(jì)主體活動(dòng)的強(qiáng)制性干預(yù)。作為管制理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用，會(huì)計(jì)管制具備這樣的特性：它是政府對(duì)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的干預(yù)，并以制度和特定行動(dòng)為表現(xiàn)方式。在我國(guó)，會(huì)計(jì)管制的制度形式有《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式》等，特定行為如對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的抽查等，但實(shí)踐中以制度居多。內(nèi)容上，會(huì)計(jì)管制是對(duì)會(huì)計(jì)信息供求關(guān)系、會(huì)計(jì)信息數(shù)量質(zhì)量以及形式的管制。顯然會(huì)計(jì)管制實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制，對(duì)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和披露等信息生成過(guò)程的管制。由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)管制歸根結(jié)底是會(huì)計(jì)信息披露的管制。因此，會(huì)計(jì)管制是政府以制度形式對(duì)會(huì)計(jì)信息尤其是對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的干預(yù)，信息披露制度是會(huì)計(jì)管制的核心內(nèi)容。
　　2.信息披露制度與強(qiáng)制性信息披露的關(guān)系。信息披露制度又稱(chēng)信息公開(kāi)制度，是證券發(fā)行者將公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等信息完整及時(shí)的予以公開(kāi)，供市場(chǎng)理性地判斷證券投資價(jià)值，以維護(hù)股東或債權(quán)人的合法權(quán)益的法律制度。一般包含四個(gè)層次：最高立法機(jī)關(guān)制定的證券基本法律，如《證券法》、《會(huì)計(jì)法》；政府制定的有關(guān)證券市場(chǎng)的法規(guī)，如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》；證券監(jiān)管部門(mén)制定的各類(lèi)規(guī)章，如《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》；證券交易所有關(guān)證券交易的實(shí)施細(xì)則。
　　考察我國(guó)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》中的有關(guān)規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)絕大部分內(nèi)容均關(guān)注如何保持信息的可比性，真正屬于強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)容很少。從信息披露方式上看，如果披露收益大于成本，上市公司有信息披露的足夠動(dòng)機(jī)以自愿性信息披露的方式披露，信息披露制度對(duì)這部分內(nèi)容的規(guī)定是基于信息可比性的考慮；如果披露收益小于成本，上市公司沒(méi)有信息披露的動(dòng)機(jī)或信息披露動(dòng)機(jī)不足，就只能以強(qiáng)制性信息披露的方式披露信息，信息披露制度對(duì)這部分內(nèi)容的規(guī)定才屬于強(qiáng)制性信息披露。所以信息披露制度以制度的形式中雖帶有一定的強(qiáng)制性，但并非所有信息披露制度規(guī)定的信息披露都屬于強(qiáng)制性信息披露，只有那些上市公司不愿披露而投資者又必須要的信息披露事項(xiàng)才屬于強(qiáng)制性信息披露。強(qiáng)制性信息披露只是信息披露制度的一部分。
　?。ㄈ┕緯?huì)計(jì)人員的“雙重身份”導(dǎo)致他們地位不高，利益得不到保障。會(huì)計(jì)人員既是代表國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的工作人員，也是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的管理人員，具有“雙重身份”。在我國(guó)股市中，國(guó)有股占了最大比例，由于產(chǎn)權(quán)不明晰等原因，往往導(dǎo)致國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體的虛置，上市公司的經(jīng)理人員常常缺乏明確的國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體的約束；而社會(huì)公眾股東極為分散，無(wú)力行使對(duì)公司經(jīng)理人員的制約。因此，上市公司經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)行為往往會(huì)脫離股東的利益，利用職權(quán)命令他們將不合理甚至違法的會(huì)計(jì)信息對(duì)外公布。會(huì)計(jì)人員由于經(jīng)濟(jì)待遇、工作安排、職務(wù)任免等方面基本上都由領(lǐng)導(dǎo)決定，出于自我保護(hù)意識(shí)，他們不得不屈服于單位領(lǐng)導(dǎo)，服從領(lǐng)導(dǎo)的意志。因此要求會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)會(huì)制度時(shí)代表國(guó)家利益對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督十分困難。
　?。ㄋ模┳?cè)會(huì)計(jì)師在公司會(huì)計(jì)信息披露中沒(méi)有履行其應(yīng)有的職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任著“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，但有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中為了維持與上市公司的良好關(guān)系和眼前利益，在實(shí)踐中并沒(méi)有很好的履行職責(zé)。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還為虎作倀，對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息不單不揭露，還通過(guò)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告等手段，為作假者服務(wù)。這種做法客觀上助長(zhǎng)了部分上市公司的違規(guī)違法行為。
　?。ㄎ澹?huì)計(jì)法律、法規(guī)不健全。我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系日益完善，但在某些法規(guī)中語(yǔ)言比較籠統(tǒng)，概念不清晰，致使操作起來(lái)模棱兩可。如《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法，但在實(shí)施過(guò)程中顯現(xiàn)出不足。如對(duì)違法處罰規(guī)定方面，使用“情節(jié)嚴(yán)重”、“數(shù)額較大”等詞語(yǔ)，缺少量的標(biāo)準(zhǔn)，可操作性不強(qiáng)，需要進(jìn)行修改。社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)體系尚未完備和充分發(fā)揮作用，使一些企業(yè)有機(jī)可乘。如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)操縱會(huì)計(jì)人員進(jìn)行虛假報(bào)告。
　　三、解決公司會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范問(wèn)題的建議：
　　（一） 解決上市公司會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，應(yīng)該從完善公司治理出發(fā)
　　1.優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，降低國(guó)有股的比重，提高流通股的比重。從上面分析，我們已經(jīng)知道，由于缺乏國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體的約束，股份公司的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏有效的監(jiān)督主體機(jī)制。解決國(guó)有股產(chǎn)權(quán)主體虛置問(wèn)題的出路在于：對(duì)于關(guān)系到國(guó)計(jì)民生、國(guó)家需要控股的一些領(lǐng)域的上市公司，為其國(guó)有股找到人格化的、理性的管理者，這一管理者不應(yīng)該由地方行政干預(yù)色彩較濃的地方國(guó)有資產(chǎn)管理局擔(dān)當(dāng)，最好由直接向中央政府負(fù)責(zé)的國(guó)有資產(chǎn)管理公司擔(dān)當(dāng)，以杜絕多頭管理而導(dǎo)致管理的弱化；對(duì)于國(guó)家需要退出的一些競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域的上市公司，應(yīng)創(chuàng)造條件促使國(guó)有股上市流通，將國(guó)有上市公司的大股東的地位讓位給社會(huì)公眾或企業(yè)法人，由他們根據(jù)自身利益強(qiáng)化對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)管理者的約束。
　　2.提高獨(dú)立董事的比重，增強(qiáng)董事會(huì)中有一定比例的獨(dú)立董事時(shí)，就能在一定程度上抑制內(nèi)部人或大股東的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為。但在我國(guó)實(shí)施獨(dú)立董事會(huì)制度，必須解決好獨(dú)立董事的選拔機(jī)制以及激勵(lì)問(wèn)題等，防止出現(xiàn)獨(dú)立董事不獨(dú)立的問(wèn)題。
　　（1）在獨(dú)立董事的選擇問(wèn)題上，我認(rèn)為不應(yīng)由控股股東或其控制的董事會(huì)選擇或決定獨(dú)立董事候選人。在選舉投票時(shí)，控股股東及其派出的董事應(yīng)該回避表決。在獨(dú)立董事的產(chǎn)生上，由股東大會(huì)選舉，但應(yīng)采取一人一票制，而不是根據(jù)股東所持股份來(lái)決定投票權(quán)多少。中小股東與大股東在獨(dú)立董事的選舉上有同等表決權(quán)，這樣才能讓獨(dú)立董事代表全體股東，特別是中小股東的利益。
　?。?）關(guān)于獨(dú)立董事的激勵(lì)問(wèn)題，我們必須充分考慮對(duì)其獨(dú)立性的影響，要在承認(rèn)獨(dú)立董事的貢獻(xiàn)與不損害其獨(dú)立性之間找到最佳的均衡。
　　（3）大力推進(jìn)公司的股東文化和公司治理文化建設(shè)。
　?。ǘ┙∪珪?huì)計(jì)管制制度和信息披露制度，把握強(qiáng)制性信息披露適度
　　1.有關(guān)管理部門(mén)應(yīng)該加大執(zhí)法力度，特別要嚴(yán)加追究違規(guī)公司領(lǐng)導(dǎo)人責(zé)任，強(qiáng)迫那些私欲膨脹、以身試法者能反省和收斂自己的趨利行為，使會(huì)計(jì)信息在法制的維護(hù)下恢復(fù)其本來(lái)面目；其次，立法部門(mén)應(yīng)該進(jìn)一步完善法規(guī)體系，制訂出具體的會(huì)計(jì)法規(guī)實(shí)施細(xì)則，明確會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)和懲處方法，避免執(zhí)法上的混亂，使有關(guān)法規(guī)更具實(shí)用性、可操作性，以堵住會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范的法律漏洞。
　　2.建議證監(jiān)會(huì)增加會(huì)計(jì)信息披露種類(lèi)-臨時(shí)報(bào)告。上市公司對(duì)臨時(shí)報(bào)告的態(tài)度較中性：若臨時(shí)報(bào)告能傳遞有利的信號(hào)愿意披露，若臨時(shí)報(bào)告不能傳遞有利信號(hào)甚至傳遞不利信號(hào)，不愿意披露。而信息的使用者對(duì)此項(xiàng)目的信息需求率較高，因此，臨時(shí)報(bào)告的披露很重要。
　　3.反映公司對(duì)未來(lái)信息、人力資源信息等的供給能力。由于大部分認(rèn)為人力資源信息與分部信息涉及商業(yè)機(jī)密而提供公允價(jià)值與未來(lái)信息的會(huì)計(jì)成本較高，不愿反映這方面的信息，而投資者對(duì)這部分信息的需求較高，建議應(yīng)加大對(duì)這些信息的強(qiáng)制程度。
　　4.增加年度會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。公司在年度會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)基本信息如公司簡(jiǎn)介、會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、股東大會(huì)等的披露積極性較高，但對(duì)可能涉及商業(yè)機(jī)密的重要事項(xiàng)、董事會(huì)報(bào)告等信息不愿意披露，因此，適當(dāng)加大這些內(nèi)容的披露程度。
　?。ㄈ┙⑼晟葡嚓P(guān)法律支持和保障體系，推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的實(shí)施
　　江澤民同志指出：“法律和道德作為上層建筑的組成部分，都是維護(hù)社會(huì)秩序、規(guī)范人們思想和行為的重要手段，他們相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充?！绷己脮?huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的實(shí)施，就是要通過(guò)綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、法律和行政等手段，把會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)與會(huì)計(jì)法制建設(shè)結(jié)合起來(lái)，把提倡與反對(duì)、引導(dǎo)與約束結(jié)合起來(lái)，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供強(qiáng)有力的法律支持和政策保障。
　　1.將會(huì)計(jì)職業(yè)道德核心內(nèi)容吸收到會(huì)計(jì)法律制度之中。會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)法律制度共同的目標(biāo)、相同的調(diào)整對(duì)象、承擔(dān)著共同的責(zé)任。兩者相互滲透、相互轉(zhuǎn)化、相互吸收。會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)道德的形成是一個(gè)長(zhǎng)期、漸進(jìn)的過(guò)程，離不開(kāi)嚴(yán)明的會(huì)計(jì)法律制度、正常的會(huì)計(jì)工作秩序、良好的會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。
　　2.建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系，形成會(huì)計(jì)職業(yè)道德他律機(jī)制。從一定意義上說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是信用經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)化程度越高，客觀上對(duì)社會(huì)信用體系的發(fā)育程度的要求也就越高。黨的十六大報(bào)告指出：“健全現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)信用體系?！蓖ㄟ^(guò)構(gòu)建會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、單位會(huì)計(jì)工作信用檔案制度和全國(guó)會(huì)計(jì)人員從業(yè)情況計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，并實(shí)現(xiàn)地區(qū)之間信息互聯(lián)互通，將會(huì)計(jì)人員流動(dòng)、晉升、晉級(jí)、聘任專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)、表彰獎(jiǎng)勵(lì)、以及對(duì)違法違紀(jì)處罰、吊銷(xiāo)會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的信息在網(wǎng)絡(luò)和新聞媒體上予以公布，使遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員得到褒獎(jiǎng)，有不良行為的會(huì)計(jì)人員付出代價(jià)，名譽(yù)掃地，從而引導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)從業(yè)行為。
　　3.建立完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德獎(jiǎng)懲機(jī)制。道德問(wèn)題并不是一個(gè)獨(dú)立的社會(huì)現(xiàn)象，它滲透在政治、經(jīng)濟(jì)、法律等社會(huì)各個(gè)方面。獎(jiǎng)懲機(jī)制包括獎(jiǎng)勵(lì)、褒揚(yáng)、和懲處、褒貶兩個(gè)方面，是抑惡揚(yáng)善的杠桿。它涵蓋法律、行政、經(jīng)濟(jì)、道德上的獎(jiǎng)懲，是一種將一些社會(huì)資源，如榮譽(yù)、資格、晉升、金錢(qián)等給予或剝奪的方式，主要作用在于對(duì)人的行為加以控制和驅(qū)使。
　　4.建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育體系
　　會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是指對(duì)會(huì)計(jì)人員和潛在會(huì)計(jì)人員進(jìn)行有目的、有計(jì)劃、有組織的道德教育活動(dòng)。會(huì)計(jì)職業(yè)教育體系可以包括三個(gè)方面：一是對(duì)潛在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，即對(duì)大、中專(zhuān)院校的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的在校學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育；二是崗前職業(yè)道德教育，既對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)前會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育；三是對(duì)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育，即對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的繼續(xù)教育，包括會(huì)計(jì)人員自我教育和修養(yǎng)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的一種方式和主要途徑。會(huì)計(jì)人員作為特殊從業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較高職業(yè)道德水平。
　?。ㄋ模┙?huì)計(jì)行業(yè)自律與懲戒機(jī)制
　　會(huì)計(jì)職業(yè)組織起著聯(lián)系會(huì)員與政府的橋梁作用，并對(duì)其會(huì)員進(jìn)行自律性監(jiān)督。在經(jīng)濟(jì)生活中，經(jīng)常發(fā)生沒(méi)有違反法律制度，但卻違反了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員雖然不承擔(dān)法律上的責(zé)任，但應(yīng)當(dāng)受到職業(yè)道德上的懲戒，如可以根據(jù)情節(jié)輕重采取通報(bào)批評(píng)、參加繼續(xù)教育、直至取消會(huì)員資格等懲戒措施。
　　會(huì)計(jì)職業(yè)道德懲戒程序可分為以下幾個(gè)階段：
　　（1）調(diào)查、分析和確認(rèn)事實(shí)。會(huì)計(jì)職業(yè)組織中的職業(yè)道德委員會(huì)可以根據(jù)報(bào)刊、雜志、電視等新聞媒介所發(fā)布的信息，有關(guān)政府部門(mén)的有關(guān)公告以及會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人或其他單位、個(gè)人的投訴、舉報(bào)等，進(jìn)行調(diào)查。查明事實(shí)真相以后，就需對(duì)事實(shí)進(jìn)行分析，確認(rèn)這些事實(shí)是否具有違反職業(yè)道德規(guī)范的性質(zhì)。
　　（2）確定適用規(guī)則條款。會(huì)計(jì)職業(yè)道德委員會(huì)在確認(rèn)事實(shí)的基礎(chǔ)上，還需進(jìn)一步分析確定職業(yè)道德規(guī)范的適用條款。
　　（3）作出決定。這是事實(shí)職業(yè)道德懲戒的決定性階段，決定所包括的具體處罰類(lèi)型包括行政性譴責(zé)、指令有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)人員參加一定時(shí)數(shù)的繼續(xù)教育課程、暫?；虺废?cè)會(huì)計(jì)師資格、取消會(huì)員資格、在新聞媒體上公布受處分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師名單或會(huì)計(jì)人員名單、所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所或所屬單位、地址、事由等。職業(yè)道德委員會(huì)作出的決定具有以下特點(diǎn)：一是強(qiáng)制性，其會(huì)員必須遵守執(zhí)行。二是應(yīng)形成正式的書(shū)面文件，不能是口頭的。三是具有穩(wěn)定性，非經(jīng)制度認(rèn)可的程序不得隨便加以改變。四是職業(yè)道德委員會(huì)所作出的決定應(yīng)有規(guī)范的格式。每一份決定都應(yīng)包括案由，爭(zhēng)議的事實(shí)和理由，認(rèn)定的事實(shí)、理由及適用的規(guī)則條款，決定的處罰類(lèi)型，有關(guān)人員署名、職業(yè)道德委員會(huì)印章等。
　?。?）執(zhí)行決定。是指運(yùn)用職業(yè)道德規(guī)范處理具體職業(yè)道德案件的終結(jié)環(huán)節(jié)。執(zhí)行決定必須注意以下幾個(gè)方面：一是及時(shí)將職業(yè)道德委員會(huì)的決定通知相關(guān)人員及單位。二是由專(zhuān)門(mén)的部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)決定的執(zhí)行。三是檢查執(zhí)行效果，應(yīng)由職業(yè)道德委員會(huì)對(duì)執(zhí)行決定情況進(jìn)行后續(xù)檢查，以保證執(zhí)行效果。
　?。ㄎ澹┙?nèi)部控制制度和獎(jiǎng)懲機(jī)制
　　會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)工作的主體，其職業(yè)道德水準(zhǔn)和敬業(yè)精神，將直接影響單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。單位內(nèi)部控制制度和獎(jiǎng)懲機(jī)制不僅是單位經(jīng)濟(jì)管理制度的重要內(nèi)容，也是影響會(huì)計(jì)人員行為和道德觀念的重要因素?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)該認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要影響。著名企業(yè)家、萬(wàn)向集團(tuán)董事長(zhǎng)魯冠球認(rèn)為：“信譽(yù)是企業(yè)之本，而企業(yè)又是信譽(yù)之本，效益之源?！彼f(shuō)：“產(chǎn)品信息可以通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查和研究獲得，人才信息可以通過(guò)人才市場(chǎng)獲得，企業(yè)財(cái)務(wù)信息只能通過(guò)會(huì)計(jì)獲得”?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。《會(huì)計(jì)法》同時(shí)對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度提出如下原則要求：
　?。?）計(jì)帳人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)務(wù)保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；
　　（2）重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。為了促進(jìn)各單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)，財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，又陸續(xù)發(fā)布了若干個(gè)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》。
　　（六）社會(huì)各界配合，強(qiáng)化社會(huì)輿論監(jiān)督，齊抓共管的監(jiān)督機(jī)制
　　社會(huì)職業(yè)道德的實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，需要社會(huì)政府部門(mén)及社會(huì)各界積極參與。會(huì)計(jì)職業(yè)道德觀念的形成和維系，會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境的凈化，同樣也離不開(kāi)社會(huì)輿論的監(jiān)督。強(qiáng)化社會(huì)輿論監(jiān)督，有利于形成誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍。銀廣夏等會(huì)計(jì)系列造假案被發(fā)現(xiàn)，新聞媒體的追蹤報(bào)道功不可沒(méi)。此外，宣傳、教育、文化部門(mén)，工會(huì)、婦聯(lián)組織以及社會(huì)各界應(yīng)當(dāng)積極參與，各盡其責(zé)，相互配合，把道德建設(shè)與業(yè)務(wù)工作緊密結(jié)合起來(lái)，納入目標(biāo)管理責(zé)任制，制定規(guī)劃，完善措施，扎實(shí)推進(jìn)，形成合力，才能使外在的會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員內(nèi)在的職業(yè)道德品質(zhì)，使會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德品質(zhì)，愛(ài)崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、堅(jiān)持準(zhǔn)則，自覺(jué)的履行應(yīng)盡的職業(yè)義務(wù)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。
　?。ㄆ撸?加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量
　　目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍逐漸壯大，其素質(zhì)也不斷提高。但仍有不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任意識(shí)和職業(yè)道德觀念比較淡薄。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，應(yīng)堅(jiān)持不懈地進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律意識(shí)和職業(yè)道德的宣傳和教育，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的建設(shè)，對(duì)不負(fù)責(zé)任及違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要制定嚴(yán)格的處罰措施。只有這樣，才能真正發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，體現(xiàn)股市的“公平、公正、公開(kāi)”原則，保證上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息能取信于廣大社會(huì)公眾。