問題的提出

　　在市場經(jīng)濟國家，納稅人權(quán)利普遍受到重視，不少國家以及一些國際組織都相繼制定了納稅人權(quán)利宣言或者權(quán)利法案，對此類權(quán)利及其保障作了比較詳細的規(guī)定。之所以強調(diào)對納稅人權(quán)利的保障，筆者認為有二：一是稅收乃是國家對國民財產(chǎn)權(quán)的直接侵害，直接涉及到納稅人的財產(chǎn)利益；二是幾乎每個公民都直接或間接地向國家納稅，故現(xiàn)代國家已成為“租稅國家”。與此同時，一國財政收入主要來源于稅收，“稅收乃庶政之母”，沒有納稅人繳納稅款，政府不復存在，更談不上履行其職能?？梢哉f，是否賦予并保障納稅人權(quán)利，不僅事關(guān)納稅人的利益，而且直接關(guān)系到一國民主法制建設(shè)。

　　納稅人在自身權(quán)利受到侵犯時，能否依據(jù)我國現(xiàn)行《行政訴訟法》、《行政復議法》等獲得司法的及時、有效救濟？稅收作為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對價，納稅人對稅款使用又是否依法享有知情權(quán)并對之進行有效監(jiān)督？事實上，納稅人權(quán)利的司法保障不僅僅在我國稅務(wù)實踐中存在不少問題，而且稅法學界對納稅人權(quán)利司法保障的研究也尚欠深入。筆者認為，只有對我國目前的稅收司法制度加以改革和完善，才能最終建立起完善的納稅人權(quán)利司法保障制度。

　　我國納稅人權(quán)利司法保障的現(xiàn)狀及其存在的問題

　?。ㄒ唬┪覈{稅人權(quán)利司法保障的現(xiàn)狀

　　由稅收之債的公法性質(zhì)所決定，其爭議解決方式則為行政復議和行政訴訟。

　　我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，做出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行?！币来艘?guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，首先必須申請稅務(wù)行政復議，未經(jīng)復議，不能向法院起訴。對于因處罰、強制執(zhí)行及保全措施等引起的爭議，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人才有權(quán)選擇申請稅務(wù)行政復議或稅務(wù)行政訴訟。

　　雖然納稅人可以依法通過行政復議和行政訴訟的方式維護自身權(quán)利，但從稅收實踐來看，納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。與此同時，與稅務(wù)行政訴訟起訴率低形成鮮明對比的是其高撤訴率。1998年，人民法院受理稅務(wù)行政案件2069件，撤訴1465件；1999年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1804件，撤訴1150件；2000年，人民法院受理稅務(wù)行政案件2055件，撤訴1200件；2001年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1237件，撤訴515件；

　　2002年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1496件，撤訴733件。

　?。ǘ┪覈{稅人權(quán)利司法保障存在的問題

　　1.稅務(wù)行政復議存在諸多缺陷

　　一是《稅收征收管理法》關(guān)于納稅人就納稅爭議申請行政復議所作的前置條件的規(guī)定，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟的權(quán)利。該法第88條規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入的及時、足額入庫，防止稅收流失。但該規(guī)定受到了稅法學界大部分學者的質(zhì)疑，因其限制了當事人的訴權(quán)，剝奪了納稅人及其他稅務(wù)當事人自由選擇救濟途徑的權(quán)利。因為在這種情況下，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人如果無力繳納稅款及滯納金，也無法提供相應擔保，那么其不僅喪失了申請行政復議的權(quán)利，也喪失了行政訴訟救濟的權(quán)利。市民社會以私人（包括個人與一般社會組織，例如企業(yè)）權(quán)利為本位，政治國家則以國家權(quán)力為本位，隨著市民社會逐漸從政治國家中剝離出來，公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法治的一大要求。公權(quán)力并不具有當然超越、侵害私權(quán)利的特權(quán)。然而由于我國一些政府及相當多的政府官員在觀念上和管理手段上尚不能適應市場經(jīng)濟環(huán)境，對傳統(tǒng)權(quán)力運行模式心存難以割舍的情結(jié)，習慣于采用簡單的行政命令方式為個人利益和社會組織的利益設(shè)置障礙，漠視、限制乃至剝奪個人和組織的憲法權(quán)利。“稅務(wù)行政復議納稅義務(wù)前置”這種“清債后再說理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。

　　二是稅務(wù)行政復議機構(gòu)缺乏獨立性。根據(jù)《稅務(wù)行政復議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務(wù)機關(guān)之上一級稅務(wù)機關(guān)。筆者認為，由于上下級稅務(wù)機關(guān)之間具有行政隸屬關(guān)系，且復議機關(guān)法制工作機構(gòu)為稅務(wù)機關(guān)之內(nèi)設(shè)機構(gòu)，由其處理稅務(wù)爭議案件，顯然缺乏應有的獨立性與客觀性。

　　2.稅務(wù)行政訴訟受案范圍過于狹窄，難以實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保障

　　一是稅收司法審查范圍過于狹窄，不能充分保障納稅人權(quán)益。根據(jù)《稅收征收管理法》以及《稅務(wù)行政復議規(guī)則（暫行）》的規(guī)定，納稅人對于稅務(wù)機關(guān)發(fā)布的規(guī)章不能提起行政訴訟。筆者認為，將稅務(wù)機關(guān)發(fā)布的規(guī)章排除在司法審查之外是不合適的。在我國，目前稅收立法呈現(xiàn)出行政化的趨勢。除全國人大及其常委會制定的三部稅法以及國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)外，更大量的是國家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)章。執(zhí)法機關(guān)自己制定法律自己執(zhí)行，必然導致稅收立法在價值取向上更多強調(diào)稅收征收機關(guān)的征管權(quán)以及納稅人的義務(wù)、責任，而往往忽視納稅人權(quán)利，稅收執(zhí)法也會產(chǎn)生較大的隨意性。

　　二是審判機關(guān)缺乏獨立性，影響了涉稅案件的公正審理。我國憲法雖然確立了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)從財政上受制于地方政府、人事制度上受制于地方權(quán)力機關(guān)和地方黨委，由此導致了司法權(quán)的地方化。在這種情況下，地方司法機關(guān)更多傾向于從發(fā)展地方經(jīng)濟的角度，去執(zhí)行法律而行使司法權(quán)，而不是著眼于國家法制的統(tǒng)一性和嚴肅性。

　　三是缺少具有涉稅專業(yè)知識的法官。涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業(yè)性、技術(shù)性，由此決定了審理稅務(wù)糾紛案件的法官應當具有稅法學、稅收學、會計學等學科知識以及這方面的實務(wù)經(jīng)驗。但令人遺憾的是，我國目前具備這些條件的法官卻相當匱乏。

　　四是對納稅人權(quán)利的實現(xiàn)缺乏保障措施。例如《稅收征收管理法》第8條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。”但該法沒有規(guī)定征稅機關(guān)的主動告知義務(wù)，對于征稅機關(guān)不回答納稅人詢問的法律后果也未作規(guī)定。對征稅機關(guān)不履行告知義務(wù)的，納稅人只能向其上級主管部門或者有關(guān)部門反映。此種規(guī)定無疑限制了納稅人知情權(quán)的實現(xiàn)。權(quán)利的不可訴性，極易導致納稅人在征稅機關(guān)違法不作為的情況下陷入投訴無門的境地。

　　3.缺乏納稅人訴訟制度

　　納稅人訴訟制度是不少市場經(jīng)濟發(fā)達國家維護納稅人權(quán)益、監(jiān)督財政資金使用的一個重要途徑。但令人遺憾的是，我國目前納稅人訴訟制度尚未建立，使得納稅人權(quán)利尤其是監(jiān)督權(quán)難以得到落實和保障。如湖南常寧村委會主任蔣石林訴常寧市財政局超年度財政預算違法購買兩臺小車一案，就是最明顯的例證。

　　我國稅收司法改革之對策建議

　　如前所述，在我國，納稅人權(quán)利司法保障存在不少問題，而這些問題的解決依賴于稅收司法改革。稅收司法作為稅收法治的突破口，如果其存在的問題不能得到有效解決，那么納稅人的權(quán)利始終就是一種紙上談兵。為此筆者建議：

　?。ㄒ唬┩晟贫悇?wù)行政復議制度

　　1.取消納稅爭議行政復議的限制性規(guī)定

　　為充分保障納稅人權(quán)利，切實遵循行政復議的便民原則和稅法的稅收法定原則，建議取消《稅收征收管理法》有關(guān)“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后才可以申請行政復議”之規(guī)定。

　　2.擴大稅務(wù)行政復議的審查范圍

　　抽象行政行為作為國家行政機關(guān)針對不特定的人和事而制定的具有普遍約束力的行為規(guī)則，包括行政法規(guī)、行政規(guī)章和其他具有普遍約束力的決定、命令等。它針對普遍對象做出，適用效力不止一次，具有反復性、對象的非特定性特征，加之層次較多，適用范圍廣，因而產(chǎn)生的影響要遠遠大于具體行政行為。一旦違法，將會給眾多人造成損失。從這個意義上說，抽象行政行為比具體行政行為更具有危險性和破壞力。有鑒于此，對抽象行政行為的審查遠比對具體行政行為的審查更具意義。但筆者認為，目前將所有的稅務(wù)抽象行政行為納入行政復議的范疇似乎不太現(xiàn)實。而比較可行的是將國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章納入行政復議的審查范圍。

　　3.改革我國稅務(wù)行政復議機構(gòu)

　　我國稅務(wù)行政復議機構(gòu)的改革，第一，改革目前由做出具體行政行為的各級稅務(wù)機關(guān)之上一級稅務(wù)機關(guān)為行政復議機關(guān)的做法，設(shè)立獨立的不隸屬于稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)行政復議機構(gòu)。第二，改變目前稅務(wù)行政復議機構(gòu)的人員構(gòu)成，在這方面可以借鑒我國仲裁的做法，從對稅收、會計、法律、經(jīng)濟等方面具有專門知識和實際經(jīng)驗的人士中聘任，復議委員會實行復議員名冊制度，即當事人只能在復議員名冊中指定復議員。

　　（二）在法院內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)法庭

　　目前有一些學者主張設(shè)立獨立的稅務(wù)法院，但更多學者主張設(shè)立稅務(wù)法庭。筆者認為，就設(shè)立稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭這兩種方案而言，后者更為可行。因為如果設(shè)立獨立的稅務(wù)法院，則需要增加這方面的經(jīng)費、編制和專業(yè)人員。而這從目前來看，顯然不具有可行性。至于稅務(wù)法庭的設(shè)立，第一，將現(xiàn)行法院內(nèi)部行政庭負責的稅務(wù)行政訴訟案件以及刑庭負責的涉稅刑事案件轉(zhuǎn)交給稅務(wù)法庭審理；第二，借鑒美國稅務(wù)法院的做法，設(shè)置小額的稅務(wù)訴訟糾紛解決機制，以便運用簡易程序及時、迅速處理金額不大的稅務(wù)爭議案件；第三，加快稅務(wù)法官專業(yè)培養(yǎng)和培訓進程，解決這方面人才不足的問題。

　?。ㄈ┩晟贫悇?wù)行政訴訟制度

　　1.擴大稅務(wù)司法審查的范圍

　　作為行政權(quán)之重要組成部分的征稅權(quán)，在現(xiàn)代社會有一種天然的膨脹的趨勢。例如在稅收立法方面，由于我國現(xiàn)行實體稅法的規(guī)定過于簡單，致使稅收實踐難以具體操作，于是國家稅務(wù)總局通過頒布大量的稅收規(guī)章加以彌補。單純從立法權(quán)限上來看，這種做法并無不當之處，但這種由行政部門制定稅收規(guī)章或者實施細則并負責解釋的做法，實質(zhì)上是違背了誰立法誰解釋的法制原則，并且也給基層稅務(wù)機關(guān)層層擴大解釋權(quán)提供了“合法”依據(jù)。如果不將稅務(wù)抽象行政行為納入司法審查的范圍，那么就無法實現(xiàn)對征稅權(quán)的有效監(jiān)督，納稅人權(quán)利也無法得到切實有效的保障。而要實現(xiàn)對稅務(wù)抽象行政行為的司法審查，那么違憲審查制度的建立就顯得不可或缺。

　　2.增強納稅人權(quán)利的可訴性

　　權(quán)利的可訴性，是指權(quán)利人在其權(quán)利受到違法行為侵犯或者行使過程中受到不應有的阻礙而難以實現(xiàn)時，權(quán)利人享有通過訴訟方式維護自身權(quán)益?！盁o救濟、無權(quán)利”，這已經(jīng)成為現(xiàn)代法制社會權(quán)利的一個標志。如果公民的訴訟權(quán)不能得到周全、充分的保障，則其本應享有的程序權(quán)利及實體權(quán)利將有名無實，公民作為法的主體地位不能得到保障，因此，自訴訟制度內(nèi)及訴訟制度外兩方面保障公民的訴訟權(quán)，使其能夠接近法院，享用司法制度，就成為法治國家之法治建設(shè)不能不關(guān)注的重點。

　　就納稅人權(quán)利而言，其具有法定性的特征。納稅人在行使權(quán)利時，任何人均不得以任何方式加以限制或剝奪。鑒此，在納稅人權(quán)利受到公權(quán)力的不法侵犯或者難以實現(xiàn)時，應當賦予納稅人以相應的訴權(quán)。例如，對征稅機關(guān)不履行告知義務(wù)而致使納稅人知情權(quán)難以實現(xiàn)的，應當賦予納稅人享有通過訴訟機制強制征稅機關(guān)履行告知義務(wù)的權(quán)利。

　　3.建立納稅人訴訟制度

　　其建立，不僅能有效地制約政府的不合理用稅行為，而且能有效地維護納稅人權(quán)益。

　　就納稅人訴訟而言，第一，訴訟的原告應當是與案件有直接或間接利害關(guān)系的人，亦即除納稅人之外，還應當包括代扣代繳義務(wù)人、納稅擔保人等其他稅務(wù)關(guān)系當事人以及納稅人協(xié)會等納稅人維護自身權(quán)益的自治組織；訴訟的被告為各級政府及其有關(guān)職能部門。第二，訴訟的目的應當是維護納稅人整體利益。相反，如果僅為了納稅人之個人利益，就只能提起個別訴訟。第三，訴訟的范圍為各級政府及其有關(guān)職能部門的違法用稅行為、征稅機關(guān)違法征稅行為等。為防止納稅人濫訴，有些學者主張，把向特定機關(guān)投訴設(shè)定為提起訴訟的前置程序。筆者認為，對納稅人訴訟設(shè)置前置程序不盡妥當。例如，由審計機關(guān)對納稅人投訴的行政機關(guān)每一筆用款是否合法都依法進行審計，事實上很難做到。把向特定機關(guān)投訴設(shè)定為提起訴訟的前置程序，會造成對納稅人訴訟的不合理限制，也會妨礙納稅人提起公益訴訟的積極性。