1994年的稅制改革，對(duì)營(yíng)業(yè)稅在課征范圍、稅收負(fù)擔(dān)等方面均作了較大的調(diào)整。按照現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，其課征范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)等應(yīng)稅勞務(wù)，以及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，共計(jì)9個(gè)稅目。營(yíng)業(yè)稅與增值稅、消費(fèi)稅共同構(gòu)成了我國(guó)流轉(zhuǎn)稅的主干，這3個(gè)稅種之間的分工是：增值稅、消費(fèi)稅主要在商品流通領(lǐng)域發(fā)揮作用，而營(yíng)業(yè)稅主要在勞務(wù)流通領(lǐng)域發(fā)揮作用。目前，營(yíng)業(yè)稅的稅制兼收并蓄，既采用了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅價(jià)內(nèi)計(jì)征的形式，保持了計(jì)算簡(jiǎn)單、便于征管的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)部分稅目又借鑒了增值稅以增值額作為計(jì)稅依據(jù)的做法，在一定程度上消除了重復(fù)征稅的弊端，體現(xiàn)出我國(guó)大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的政策意圖。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)稅的某些制度規(guī)定明顯表現(xiàn)出不適應(yīng)性，妨礙了營(yíng)業(yè)稅整體功能的發(fā)揮。筆者欲對(duì)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅存在的若干問(wèn)題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步完善我國(guó)營(yíng)業(yè)稅制的對(duì)策和建議。

　　一、營(yíng)業(yè)稅在課征范圍上存在的問(wèn)題

　　1994年的稅制改革分別確定了增值稅與營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，兩稅平行征收，互不交叉。增值稅主要在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)流通環(huán)節(jié)發(fā)揮作用，相當(dāng)一部分第三產(chǎn)業(yè)沒(méi)有納入其課征范圍，而是劃入營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。與其他國(guó)家相比，我國(guó)增值稅的覆蓋面偏窄，這不僅限制了增值稅作用的發(fā)揮。而且影響到營(yíng)業(yè)稅課征范圍的合理性，使兩個(gè)稅種之間產(chǎn)生了一系列的矛盾。由于征收范圍劃分不當(dāng)帶來(lái)的問(wèn)題在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)方面表現(xiàn)得尤為突出：

　　按照現(xiàn)行稅制，交通運(yùn)輸業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的課征范圍。增值稅納稅人購(gòu)入運(yùn)輸勞務(wù)無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度下，勢(shì)必造成增值稅抵扣鏈條的中斷。為了不增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，避免納稅人因進(jìn)貨成本結(jié)構(gòu)不同而形成的稅負(fù)畸輕畸重的問(wèn)題，又規(guī)定購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）和銷(xiāo)售貨物所付運(yùn)輸費(fèi)用準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按運(yùn)費(fèi)金額和7％（原為10％）的扣除率計(jì)算，但購(gòu)、銷(xiāo)免稅貨物所付運(yùn)費(fèi)不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這項(xiàng)措施不失為一種有益的嘗試，但它也帶來(lái)了新的問(wèn)題：一方面運(yùn)輸企業(yè)只繳納了3％的營(yíng)業(yè)稅，卻允許購(gòu)入運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)按運(yùn)費(fèi)金額和7％的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成征少扣多，使國(guó)家稅收蒙受損失；另一方面在稅法規(guī)定的以增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為抵扣憑證的制度之外，又規(guī)定扣除率，使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的確定方法顯得不夠規(guī)范。筆者認(rèn)為，將交通運(yùn)輸業(yè)劃入營(yíng)業(yè)稅課征范圍有諸多不妥之處，因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)中的貨運(yùn)部分主要是為工商企業(yè)服務(wù)的，與增值稅的課征對(duì)象有著直接的聯(lián)系，若將其劃入增值稅征稅范圍，上述矛盾將迎刃而解。

　　在建筑業(yè)的歸屬上也存在著類(lèi)似問(wèn)題。當(dāng)前，對(duì)其征收營(yíng)業(yè)稅的弊端表現(xiàn)為：（1）建筑業(yè)購(gòu)入的原材料，基本都是從增值稅納稅人手中取得的。由于對(duì)建筑業(yè)課征營(yíng)業(yè)稅，這就使得原材料中所含的已征增值稅得不到抵扣，而要全額繳納營(yíng)業(yè)稅，破壞了增值稅環(huán)環(huán)相扣的完整性，其內(nèi)在制約機(jī)制被明顯削弱。（2）建筑業(yè)中的安裝、裝飾、修繕勞務(wù)與增值稅中的加工、修理修配勞務(wù)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)相似，但適用稅種不同，稅負(fù)相差懸殊。以安裝業(yè)和加工業(yè)為例進(jìn)行對(duì)比，若安裝企業(yè)不將所安裝設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值，收取安裝費(fèi)1000元，按建筑安裝業(yè)適用稅率3％計(jì)算，則應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅為30元；而提供加工勞務(wù)的增值稅一般納稅人若收取加工費(fèi)1000元（不含稅價(jià)），以耗用輔助材料200元計(jì)算，應(yīng)征增值稅為136（1000×17％－200×17％＝136）元，安裝企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收不及加工企業(yè)的零頭。在兩者經(jīng)營(yíng)性質(zhì)相似、經(jīng)營(yíng)范圍難以區(qū)分的情況下，由于適用稅種不同，稅收負(fù)擔(dān)如此懸殊，顯然有失公平。

　　此外，流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩稅并存，導(dǎo)致“兼營(yíng)”與“混合銷(xiāo)售行為”大量存在，在增值稅與營(yíng)業(yè)稅分別由國(guó)稅機(jī)關(guān)、地稅機(jī)關(guān)征收的稅收管理體制下，大大增加了征管成本和納稅人的奉行費(fèi)用。

　　通過(guò)上述分析不難看出，營(yíng)業(yè)稅征收范圍存在的問(wèn)題與增值稅課征范圍過(guò)窄是相伴相生的，就發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，增值稅征收范圍擴(kuò)大與營(yíng)業(yè)稅征收范圍縮小是不可避免的，大多數(shù)第三產(chǎn)業(yè)應(yīng)逐步納入增值稅征稅范圍。但就目前的情況看，在分稅制財(cái)政體制下，營(yíng)業(yè)稅已成為地方稅收收入的一項(xiàng)重要來(lái)源，若征收范圍調(diào)整過(guò)大，地方的財(cái)政收入會(huì)受到嚴(yán)重影響。因此，營(yíng)業(yè)稅的改革要循序漸進(jìn)地進(jìn)行。近期，可以把交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)這兩個(gè)與增值稅聯(lián)系最為密切、征管中矛盾最為突出的稅目劃入增值稅征稅范圍，將來(lái)時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再考慮將其他稅目劃入增值稅征稅范圍。為彌補(bǔ)地方政府稅收收入的這一部分損失，可以采用提高增值稅地方分成比例、加大轉(zhuǎn)移支付力度等辦法支持地方財(cái)政。

　　二、營(yíng)業(yè)稅稅目上存在的問(wèn)題

　　現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅對(duì)課稅對(duì)象采用列舉法，將應(yīng)稅項(xiàng)目逐一列出，在列舉范圍內(nèi)的課稅對(duì)象屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)行為也就不在營(yíng)業(yè)稅征管之列。原產(chǎn)品稅對(duì)課稅對(duì)象設(shè)置概括性稅目，沒(méi)有具體指明的課稅對(duì)象都?xì)w入“其他工業(yè)品”稅目?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅在列舉諳多應(yīng)稅所得之后，也有一個(gè)“其他所得”的稅目。上述規(guī)定中的“其他”二字，包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，既體現(xiàn)了稅法的嚴(yán)肅性，也增強(qiáng)了稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)能力。營(yíng)業(yè)稅涉及的行業(yè)眾多，情況復(fù)雜，但稅制中恰恰缺少這樣的規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)，營(yíng)業(yè)稅則無(wú)法將其納入征稅范圍。例如近幾年出現(xiàn)的機(jī)動(dòng)車(chē)牌號(hào)的拍賣(mài)、橋梁街道命名權(quán)的拍賣(mài)，都沒(méi)有列入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，這不僅造成了稅收流失，而且使不同經(jīng)營(yíng)者之間稅負(fù)不平衡，有悖稅收的公平原則。這些行為是商業(yè)色彩極其濃厚的盈利行為，有必要依靠稅收手段進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控。目前，對(duì)拍賣(mài)吉祥電話號(hào)碼的行為按“郵電通信業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，適用3％的稅率，這是很牽強(qiáng)的。因?yàn)閲?yán)格講，拍賣(mài)電話號(hào)碼的行為在性質(zhì)上與正規(guī)的郵政、電信業(yè)務(wù)是有明顯區(qū)別的，將其歸入“郵電通信業(yè)”征稅只是權(quán)宜之計(jì)，最好的解決辦法就是在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中增設(shè)“其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為”這一概括性稅目，這樣既可以擴(kuò)大地方調(diào)整營(yíng)業(yè)稅征收范圍的管理權(quán)限，增強(qiáng)稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)性，又可以體現(xiàn)稅法行文的嚴(yán)謹(jǐn)與周密。

　　此外，“服務(wù)業(yè)”稅目中飲食業(yè)、旅店業(yè)、洗浴、理發(fā)、照相等行業(yè)，同業(yè)之間的設(shè)備檔次、服務(wù)水平及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相差較大。例如，飲食業(yè)中既有面向普通百姓的小攤檔，也有包辦高檔筵席的豪華酒樓，即使同一種菜肴其價(jià)格也不盡相同，有的甚至相差幾倍乃至十幾倍。目前飲食業(yè)均適用5％的比例稅率，忽略了不同經(jīng)營(yíng)者服務(wù)對(duì)象和盈利水平的差別，無(wú)法體現(xiàn)國(guó)家的消費(fèi)政策和產(chǎn)業(yè)政策。就我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制而言，在商品的生產(chǎn)流通領(lǐng)域，增值稅與消費(fèi)稅分別承擔(dān)著普遍調(diào)節(jié)與特殊調(diào)節(jié)的職能，已構(gòu)建起雙層次調(diào)節(jié)的模式；而在非商品流通領(lǐng)域，營(yíng)業(yè)稅肩負(fù)二任，既要承擔(dān)普遍調(diào)節(jié)的職能，還要承擔(dān)特殊調(diào)節(jié)的職能，這就要求營(yíng)業(yè)稅的稅目劃分不能過(guò)于籠統(tǒng)，不同稅目的適用稅率應(yīng)該拉開(kāi)檔次，以體現(xiàn)區(qū)別對(duì)待政策。現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的稅目設(shè)置顯然不能完全達(dá)到這樣的目的。因此應(yīng)對(duì)服務(wù)業(yè)中的飲食業(yè)、旅店業(yè)、洗浴、理發(fā)、照相等行業(yè)按照其設(shè)備檔次、盈利水平等綜合因素進(jìn)一步細(xì)分，將“大眾化”與“貴族化”的消費(fèi)活動(dòng)區(qū)分開(kāi)來(lái)，分別采用不同的稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)。

　　三、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)上存在的問(wèn)題

　　1994年稅制改革對(duì)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)所作的一些規(guī)定是明智的。例如，建筑業(yè)中總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價(jià)款后的余額作為總承包人的營(yíng)業(yè)額，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。除此之外，在運(yùn)輸業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、文化演出業(yè)、旅游業(yè)等若干項(xiàng)目中也有以余額作為計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，這種做法吸收了增值稅的優(yōu)點(diǎn)，消除了重復(fù)征稅的弊端，其意義應(yīng)該肯定。

　　但是，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)規(guī)定中亦有值得商榷之處。例如，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)課征營(yíng)業(yè)稅，不允許扣除票價(jià)中所包含的保險(xiǎn)費(fèi)金額，而這部分保險(xiǎn)費(fèi)屬于代收款項(xiàng)；并不是企業(yè)的實(shí)際收入。這種做法無(wú)疑增加了運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，納稅人對(duì)此反映比較強(qiáng)烈，存在一定的征收阻力。筆者認(rèn)為，在這個(gè)問(wèn)題上應(yīng)借鑒建筑業(yè)中總承包人以余額計(jì)稅的方式，以不合保險(xiǎn)費(fèi)的票價(jià)收入作為計(jì)稅依據(jù)。

　　四、營(yíng)業(yè)稅征免界限上存在的問(wèn)題

　　營(yíng)業(yè)稅是地方稅體系中的骨干稅種，在組織財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)方面都發(fā)揮著重要作用。為此，營(yíng)業(yè)稅的減免優(yōu)惠政策應(yīng)力求規(guī)范，以保證其收入和調(diào)控功能的實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的減免優(yōu)惠制度中，有些規(guī)定頗值得推敲。例如，目前許多地區(qū)為故去的人購(gòu)買(mǎi)公墓的風(fēng)氣日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地轉(zhuǎn)讓本屬于土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”這一稅目，按照5％的稅率計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅，但是現(xiàn)在卻將其歸入“殯葬服務(wù)”，免征營(yíng)業(yè)稅。這既是稅目歸屬上的失誤，也是營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的疏漏；既不利于改良?xì)浽崃?xí)俗、提倡文明儉樸的社會(huì)風(fēng)氣，又造成了稅收收入的流失和土地資源的浪費(fèi)。

　　此外，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅對(duì)醫(yī)院診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免稅。但是，現(xiàn)在許多醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)中包括美容護(hù)膚、氣功按摩等內(nèi)容，嚴(yán)格地講，這類(lèi)服務(wù)屬于保健，并非醫(yī)療，不應(yīng)享受免稅待遇。而要將保健與醫(yī)療分開(kāi)，其界限又很難掌握，再加上一些醫(yī)療機(jī)構(gòu)為了招攬顧客，有意混淆服務(wù)項(xiàng)目，這無(wú)形中進(jìn)一步增加了征管工作的難度。在當(dāng)前的醫(yī)療體制中，除了具有一定歷史的國(guó)立醫(yī)院之外，又出現(xiàn)了大量的“其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。這些醫(yī)療機(jī)構(gòu)普遍采用新機(jī)制運(yùn)作，有承包、租賃等多種經(jīng)營(yíng)方式，它們?cè)诮?jīng)營(yíng)目標(biāo)上不同于傳統(tǒng)的醫(yī)療單位，以盈利為主要目的的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)表現(xiàn)得較為明顯，對(duì)它們也不宜采用免稅政策。