自我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施對(duì)鼓勵(lì)外國(guó)投資、引導(dǎo)外資流向起到了非常重要的作用，使我國(guó)成為目前吸引外國(guó)直接投資最多的國(guó)家之一。但是，內(nèi)外資企業(yè)所得稅不一致的弊端也逐漸顯露，內(nèi)資企業(yè)要求國(guó)民待遇的呼聲日漸高漲。有關(guān)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并問(wèn)題已提上2006年“兩會(huì)”的議事日程，但各方的分歧和爭(zhēng)議過(guò)大難以達(dá)成共識(shí)。為此，本文希望通過(guò)對(duì)各位學(xué)者研究的綜述，試對(duì)兩稅合并問(wèn)題進(jìn)行更全面的探討。

    一、稅收優(yōu)惠的利弊分析

    （一）稅收優(yōu)惠的正面效應(yīng)

    稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)一直以來(lái)是學(xué)者爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。對(duì)于其正面效應(yīng)，劉蓉認(rèn)為：首先收入有“自?xún)敗毙?yīng)，這種自?xún)敊C(jī)制類(lèi)似于減稅的效應(yīng)機(jī)制。此外，稅收優(yōu)惠還有社會(huì)公平效應(yīng)，其實(shí)現(xiàn)途徑包括為低收入者提供生活必需品的優(yōu)惠、所得稅的優(yōu)惠和財(cái)產(chǎn)稅的優(yōu)惠。

    李宗卉、魯明泓在研究了《外商投資企業(yè)及外國(guó)企業(yè)所得稅法》和相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)以城鎮(zhèn)為單位建立的經(jīng)驗(yàn)分析模型進(jìn)行計(jì)量分析，其研究結(jié)果表明我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策對(duì)吸引FDI有較為明顯的作用。

    （二）稅收優(yōu)惠的負(fù)面效應(yīng)

    更多學(xué)者探討了兩稅并存情況下稅收優(yōu)惠的弊端。張燕生等從宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的角度解釋了稅收優(yōu)惠的負(fù)面效應(yīng)。一是我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)大國(guó)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)度依賴(lài)出口和外商直接投資增長(zhǎng)拉動(dòng)，不斷加劇了國(guó)際上的貿(mào)易利益沖突，也帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)業(yè)安全問(wèn)題。二是長(zhǎng)期使用鼓勵(lì)出口和優(yōu)惠外資的促進(jìn)措施雖然大大緩解了外匯和資本缺口，但也存在著另一種資源錯(cuò)配、價(jià)格扭曲和福利凈流出的問(wèn)題。三是國(guó)際收支長(zhǎng)期雙順差會(huì)導(dǎo)致實(shí)際資源凈輸出和發(fā)展受制于人的困境。四是缺少對(duì)內(nèi)開(kāi)放的配合，尤其是民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的積極參與。致使開(kāi)放帶來(lái)的技術(shù)外溢、結(jié)構(gòu)升級(jí)和主體成長(zhǎng)低于改革預(yù)期。

    徐芝君分析了兩稅并存的狀況：（1）扭曲了企業(yè)行為，使財(cái)政大幅減收。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從改革開(kāi)放到現(xiàn)在，已經(jīng)注銷(xiāo)的加現(xiàn)存的外資企業(yè)計(jì)有100多萬(wàn)家，其中有四分之一的企業(yè)利用“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策根本沒(méi)有正常納過(guò)稅。而內(nèi)外有別的稅制同時(shí)也扭曲了內(nèi)企行為。不少內(nèi)資企業(yè)大肆效仿外企避稅，結(jié)果造成稅收收入的隱性減收。（2）削弱內(nèi)企競(jìng)爭(zhēng)力，危及內(nèi)企生存。加入WTO前，盡管我國(guó)外資企業(yè)在享受稅收等諸多方面有優(yōu)待，但由于受到我國(guó)相關(guān)法律在其他方面的限制，內(nèi)外資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)并不激烈。但我國(guó)已步入WTO后的過(guò)渡期，隨著對(duì)外開(kāi)放力度的加大，外資進(jìn)入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場(chǎng)準(zhǔn)入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。 （3）影響我國(guó)利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?，F(xiàn)行涉外稅收規(guī)定的“兩免三減”是普惠制政策，更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激，而缺乏結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，一些外國(guó)企業(yè)甚至把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國(guó)。其結(jié)果不但消耗了我國(guó)有限的資源，而且不利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。

    安體富、王海勇也強(qiáng)調(diào)了兩稅并存中存在的違反公平競(jìng)爭(zhēng)原則，損害經(jīng)濟(jì)效率的問(wèn)題。他們指出，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際所得稅據(jù)測(cè)算約為外企的兩倍，不利于我國(guó)民族產(chǎn)業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；兩稅并存也使得企業(yè)所得稅制復(fù)雜化，帶來(lái)了征收管理上的不規(guī)范，也給一些“假外資”、“假合資”現(xiàn)象提供了制度上的激勵(lì)。而且我國(guó)目前以區(qū)域性?xún)?yōu)惠為主的所得稅優(yōu)惠政策，加劇了區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。目前這種“普惠制”的所得稅優(yōu)惠政策，并沒(méi)有對(duì)資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生明顯的引力作用，反而為那些勞動(dòng)密集型、技術(shù)含量不高的投資項(xiàng)目帶來(lái)大量利潤(rùn)，不利于我國(guó)外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

    二、兩稅合并的可行性

    有鑒于內(nèi)外資企業(yè)所得稅帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)，學(xué)術(shù)界對(duì)兩稅合并呼聲很高。徐芝君指出，兩稅合并至少在以下幾個(gè)方面有積極的意義：（1）鞏固稅基、保證財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)。取消外企稅收優(yōu)惠，為反避稅奠定了基礎(chǔ)，能有效避免外企稅收流失。同時(shí)有助于減少內(nèi)資企業(yè)邊緣化傾向，減少“假外資”造成的財(cái)政收入的隱性減收。內(nèi)外資企業(yè)公平稅負(fù)將使內(nèi)資企業(yè)發(fā)展后勁更足，從而為中央和地方財(cái)政提供更充足的稅源。（2）有利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)健康均衡發(fā)展。以“特惠制”代替“普惠制”，即稅收優(yōu)惠政策不再泛泛給予各類(lèi)企業(yè)，而是集中在國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展和產(chǎn)業(yè)政策明顯傾斜的產(chǎn)業(yè)，更有利于吸引新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)的外資進(jìn)入我國(guó)，減少引進(jìn)外資的盲目性，提高引進(jìn)外資質(zhì)量，優(yōu)化我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，最終提高內(nèi)資企業(yè)和民族產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，從而有利于我國(guó)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)安全。  （3）緩解人民幣升值壓力。盡快實(shí)行兩稅合并，將會(huì)有效減少高耗能、低技術(shù)含量的外資項(xiàng)目進(jìn)入，降低經(jīng)常項(xiàng)目和資本項(xiàng)目的順差及外匯儲(chǔ)備增長(zhǎng)速度，這在一定程度上可以緩解人民幣升值的壓力。

    世界銀行經(jīng)濟(jì)學(xué)家威勒和莫迪的研究表明，跨國(guó)公司在實(shí)現(xiàn)一體化擴(kuò)張的過(guò)程中，最關(guān)心的因素為基礎(chǔ)設(shè)施、現(xiàn)有外資狀況、工業(yè)化程度和市場(chǎng)容量等，而不是優(yōu)惠政策。

    經(jīng)過(guò)20多年的改革開(kāi)放，我國(guó)的投資環(huán)境已大有改善，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)一步放開(kāi)，國(guó)外資本和產(chǎn)品將大量涌入，在近10年內(nèi)世界上難以找到一個(gè)能取代中國(guó)的龐大市場(chǎng)。我國(guó)社會(huì)穩(wěn)定，奧運(yùn)會(huì)、世博會(huì)、西部大開(kāi)發(fā)、振興東北老工業(yè)基地等帶來(lái)的商機(jī)所具有的吸引力，具備辦企業(yè)所必需的條件。在此背景下，外國(guó)投資者的關(guān)注點(diǎn)已從享受優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)到占有中國(guó)市場(chǎng)上來(lái)，特別是隨著越來(lái)越多的大公司總部的遷入，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢(shì)日益增強(qiáng)，在這種形勢(shì)下，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整總體而言不會(huì)改變外資進(jìn)入中國(guó)的決策。

    鐘煒也強(qiáng)調(diào)，通過(guò)對(duì)外國(guó)直接投資影響的結(jié)構(gòu)性分析發(fā)現(xiàn)，取消外資享有的超國(guó)民待遇不會(huì)導(dǎo)致外資的大量撤離。企業(yè)的規(guī)模和投資類(lèi)型不同，對(duì)稅收因素的敏感性也不同。來(lái)自我國(guó)香港和臺(tái)灣的外商投資企業(yè)以小規(guī)模的勞動(dòng)密集型企業(yè)為主，這類(lèi)投資主要是為了利用我國(guó)廉價(jià)的勞動(dòng)力出口導(dǎo)向型投資，它們對(duì)包括稅收在內(nèi)的各種生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成本敏感度較大，而國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)其影響不大，并且這些企業(yè)一般規(guī)模較小，流動(dòng)性較高。因此，當(dāng)稅率提高和稅收優(yōu)惠取消使經(jīng)營(yíng)成本提高時(shí)，這類(lèi)投資就很有可能撤離，而轉(zhuǎn)到周邊低稅國(guó)家和地區(qū)。而來(lái)自歐美和日本的外商投資企業(yè)規(guī)模大，其主要?jiǎng)訖C(jī)是占領(lǐng)海外市場(chǎng)，多傾向于長(zhǎng)期投資，并不太注重短時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成本，而更關(guān)注投資地經(jīng)濟(jì)和政治的穩(wěn)定性，以及充足的有技能的勞動(dòng)力供應(yīng)和富有效率的政府管理體制。就進(jìn)入我國(guó)的跨國(guó)企業(yè)而言，它們?yōu)榱嗽谥袊?guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，已經(jīng)做了大量初期投入，因此不會(huì)僅僅因?yàn)槎惵实奶岣吆投愂諆?yōu)惠的減少而輕易撤資，或者停止后期投入。而且規(guī)模較大的跨國(guó)公司由于對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和政府財(cái)政收入有著較大的影響力，因此和政府保持著良好的關(guān)系，政府往往給予其各種優(yōu)惠待遇，除了稅收優(yōu)惠以外，還提供財(cái)政補(bǔ)貼和條件優(yōu)越的土地使用政策。因此即使稅收優(yōu)惠減少，這些外資企業(yè)還能獲得其他優(yōu)惠政策作為替代，因此外資進(jìn)入的趨勢(shì)不會(huì)發(fā)生根本性改變。

    詹正華在文章中也解釋了稅收政策對(duì)FDI影響弱化的部分原因。由于大量的跨國(guó)公司在經(jīng)歷進(jìn)入階段的“介入性投資”（象征性地與中國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)共同出資，參股比例較低，不占經(jīng)營(yíng)主導(dǎo)權(quán)）后，都相繼進(jìn)入“整備期”，開(kāi)始步入“收獲期”，對(duì)華投資目標(biāo)轉(zhuǎn)型成為利用資金、網(wǎng)絡(luò)、信息等綜合優(yōu)勢(shì)，提高出資比。為確保經(jīng)營(yíng)利益，在投資整備期跨國(guó)公司的獨(dú)資、控股、實(shí)質(zhì)性投資在對(duì)華投資中的比例將會(huì)增加。而所有這些進(jìn)程，并不會(huì)因?yàn)槎愂照叩恼{(diào)整而終止。根據(jù)商務(wù)部研究院的相關(guān)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，82%的跨國(guó)公司未來(lái)將繼續(xù)擴(kuò)大對(duì)華投資，無(wú)論是生產(chǎn)、銷(xiāo)售、技術(shù)開(kāi)發(fā)的投資規(guī)模與速度都在逐步提高。調(diào)查顯示35%的跨國(guó)公司處于投資整備階段，并計(jì)劃開(kāi)展新一輪對(duì)華投資。還有一方面原因是對(duì)大型的跨國(guó)公司而言，實(shí)施國(guó)際戰(zhàn)略遠(yuǎn)比關(guān)注較低的稅收風(fēng)險(xiǎn)重要得多。稅收可能在小型跨國(guó)公司的成本結(jié)構(gòu)中占據(jù)重要地位，但對(duì)大型跨國(guó)公司而言，稅收風(fēng)險(xiǎn)一般可通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)在國(guó)際間輕易化解，較宜為跨國(guó)公司所內(nèi)部化。

    郭培莉、王海勇指出，由于我國(guó)超過(guò)70%的外資來(lái)源于與我國(guó)尚未締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定或雖有協(xié)定但并不包括饒讓條款的國(guó)家和地區(qū)，因此稅收優(yōu)惠政策并不是大多數(shù)外商投資者關(guān)注的重心。實(shí)際上，目前在與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的79個(gè)國(guó)家或地區(qū)中，僅有15個(gè)在與我國(guó)簽訂避免雙重征稅的協(xié)定中包含有稅收饒讓條款，而81%的國(guó)家并未實(shí)行稅收饒讓制度。而且來(lái)自實(shí)行稅收饒讓制度國(guó)家的FDI占我國(guó)FDI總額不到25%，所以說(shuō)，我國(guó)大多數(shù) FDI并沒(méi)有將稅收因素作為投資決策的重心。

    針對(duì)有種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)在實(shí)行兩稅合一會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入減少，國(guó)家沒(méi)有足夠的財(cái)力消化改革成本，吳霖認(rèn)為，兩稅合一在合并初期對(duì)財(cái)政收入會(huì)有所影響，但長(zhǎng)遠(yuǎn)作用反而會(huì)增加財(cái)政收入，而且當(dāng)前財(cái)政能消化和承受。理由有如下幾點(diǎn)：（1）從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況看，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的快速增長(zhǎng)期，為稅制合并創(chuàng)造了良好的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。（2）快速增長(zhǎng)的稅收收入為國(guó)家承受減稅所帶來(lái)的壓力提供了空間?！皟啥惡弦弧焙?，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅收下降會(huì)造成貢獻(xiàn)的稅收收入減少，外資企業(yè)實(shí)際稅率會(huì)由此提高造成貢獻(xiàn)的稅收收入增加，但由于內(nèi)資企業(yè)貢獻(xiàn)的所得稅在所得稅總額中的比重遠(yuǎn)大于外資企業(yè)，總體來(lái)看，“兩稅合一”后會(huì)減少收入。這幾年我國(guó)稅收持續(xù)高速增長(zhǎng)，就為財(cái)政拿出一部分收入支持稅制改革創(chuàng)造了條件，從而形成“經(jīng)濟(jì)—稅收—經(jīng)濟(jì)”的良性循環(huán)。這幾年稅收增幅極大，但稅收實(shí)際征收率的提升終歸有個(gè)限度，而且會(huì)存在收益遞減規(guī)律，而時(shí)下這樣一個(gè)稅收增長(zhǎng)的強(qiáng)勁期，就為兩稅合一創(chuàng)造了空間和條件。

    三、兩稅合并的實(shí)行

    鐘煒指出，我國(guó)將要進(jìn)行的企業(yè)所得稅并軌的宗旨是：內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率合并，稅前各個(gè)項(xiàng)目要統(tǒng)一，另外稅收優(yōu)惠要做適當(dāng)調(diào)整。本著這一原則，相關(guān)學(xué)者對(duì)如何進(jìn)行兩稅合并給出了各自的方案。

    李家鴿、谷傳軍提出兩稅統(tǒng)一要遵循以下主要原則：（1）適度課稅原則，在使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)盡量減輕之余，又要能滿(mǎn)足財(cái)政需要；（2）稅收公平原則，即既要保持不同納稅能力的納稅人必須交納不同的稅，又要使具有相同能力的納稅人交納相同的稅；（3）兼顧產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)原則，即把稅收優(yōu)惠盡力放在國(guó)家支持的、需要盡快發(fā)展的行業(yè)上面。

    （一）兩稅合并的方案

    吳霖提出了他對(duì)“兩稅合一”的具體構(gòu)想。首先要確定納稅人的界定。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅，應(yīng)以民法中定義的企業(yè)法人為納稅人，可稱(chēng)之為公司所得稅。這主要是基于以下幾個(gè)方面的考慮：（1）可以解決我國(guó)現(xiàn)行稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問(wèn)題。（2）可以使企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的界限更加分明，前者以法人為納稅人，后者以自然人為納稅人，這種劃分方法可以有效地涵蓋多種所得的征收面。（3）符合國(guó)際慣例。目前世界各國(guó)的稅制多對(duì)所得分別課征公司所得稅和個(gè)人所得稅。統(tǒng)一后的公司所得稅應(yīng)由全國(guó)人大立法通過(guò)，使之具有較高的法律級(jí)次。其次是要確定稅率：（1）稅率形式。目前國(guó)際上所得稅稅率主要有累進(jìn)稅率和比例稅率。從世界各國(guó)稅制改革發(fā)展來(lái)看，公司所得稅稅率變化有兩個(gè)明顯的趨勢(shì)，一是降低邊際稅率，二是縮小稅率跨度，因此我國(guó)統(tǒng)一后的公司所得稅應(yīng)選擇一檔的比例稅率為宜。（2）稅率水平。我國(guó)現(xiàn)行所得稅稅率為33%，但與周邊和其他國(guó)家相比，并不很高，世界上其他國(guó)家的稅率大多在 25%～45%之間。我國(guó)由于大量存在稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)行企業(yè)所得稅的名義稅率和實(shí)際稅率相差很大。所得稅負(fù)級(jí)差給內(nèi)外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)了極大的不利影響。因此，根據(jù)現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，借鑒國(guó)際的通行做法和考慮周邊國(guó)家的所得稅負(fù)擔(dān)水平，在不過(guò)多地影響國(guó)家財(cái)政收入的前提下，稅率應(yīng)定在25%左右。  （3）統(tǒng)一稅基。要統(tǒng)一工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，從公平競(jìng)爭(zhēng)的角度出發(fā)，統(tǒng)一后的公司所得稅應(yīng)取消計(jì)稅工資的做法，規(guī)定只要是企業(yè)支付給職工的工資，就可在稅前據(jù)實(shí)列支。而對(duì)職工工資過(guò)高的企業(yè)通過(guò)收取個(gè)人所得稅來(lái)加以調(diào)節(jié)和控制。為此，應(yīng)增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在稅制上和政策上的銜接。還應(yīng)統(tǒng)一捐贈(zèng)、利息費(fèi)用支出的稅務(wù)處理。統(tǒng)一后的公司所得稅法，捐贈(zèng)、利息費(fèi)用支出可采取向現(xiàn)行外資企業(yè)靠攏的方法。對(duì)于企業(yè)取得的股息、紅利和稅后利潤(rùn)的處理，應(yīng)按內(nèi)外有別的原則有所區(qū)別：對(duì)從境內(nèi)企業(yè)分得的股利和稅后利潤(rùn)免予征稅；對(duì)從境外取得的股利和利潤(rùn)應(yīng)并入投資方應(yīng)納稅所得額予以征取，但其在國(guó)外繳納的稅金按有關(guān)規(guī)定抵免。

    周文水也在文章中提出應(yīng)統(tǒng)一稅率水平的問(wèn)題。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收分別遵循的是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。按照規(guī)定，外資企業(yè)在中國(guó)的名義稅負(fù)是15%，實(shí)際稅負(fù)水平是11%；而內(nèi)資企業(yè)名義稅負(fù)是33%，實(shí)際稅負(fù)水平達(dá)22%，國(guó)有大中型企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平更高達(dá) 30%.無(wú)論是名義稅率還是實(shí)際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。因此對(duì)稅率的改革勢(shì)在必行。

    不同于大多數(shù)人支持“低并”的看法，朱穎婉認(rèn)為，在合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的工程中，還是參照內(nèi)資企業(yè)的較高稅率更為合理，即“高并”方案。這樣的高并措施肯定會(huì)降低跨國(guó)公司目前享受的優(yōu)惠幅度，甚至在一定程度上導(dǎo)致外資流出。但這種現(xiàn)象只會(huì)零星出現(xiàn)。因?yàn)樵诳傮w上，跨國(guó)公司，尤其是大的跨國(guó)公司對(duì)優(yōu)惠政策并不太敏感?？鐕?guó)公司來(lái)華投資往往是戰(zhàn)略性投資，稅率的改變只會(huì)影響其局部利潤(rùn)，但不會(huì)影響其長(zhǎng)遠(yuǎn)投資戰(zhàn)略，而影響其競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素絕不是稅收政策，而是企業(yè)戰(zhàn)略、電子商務(wù)、人力資本以及公司治理結(jié)構(gòu)等。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，中國(guó)需要的是更多的戰(zhàn)略性投資，所以擠出一些小企業(yè)資本也不必?fù)?dān)心。實(shí)施高并方案至少有以下三個(gè)好處：不會(huì)影響甚至反而可以增加國(guó)家財(cái)政收入；不至于影響多數(shù)外商投資積極性；兼顧了不同企業(yè)的承受能力。在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)整體保持上升的情況下，保持原有的企業(yè)所得稅稅率（33%）并不會(huì)給多數(shù)企業(yè)造成困擾，頂多只是維持現(xiàn)狀而已。

    （二）兩稅合并的時(shí)機(jī)

    有關(guān)學(xué)者紛紛指出，當(dāng)前正是兩稅合并的最好時(shí)機(jī)。安體富、王海勇撰文說(shuō)明了具體原因。第一，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，改革開(kāi)放加速，“兩稅合一”面臨著一個(gè)良好的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)背景。第二，從現(xiàn)實(shí)財(cái)力來(lái)講，我國(guó)稅收連續(xù)幾年的超額增長(zhǎng)為“兩稅合一”提供了充分的操作空間。近幾年我國(guó)稅收增幅很大，財(cái)政有能力拿出一部分收入支持稅制改革，從而形成“經(jīng)濟(jì)—稅收—經(jīng)濟(jì)”的良性循環(huán)。第三，從促進(jìn)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)來(lái)看，稅率還可以適度降低?？紤]到目前外資企業(yè)的實(shí)際稅率較低，可以嘗試實(shí)行更低的稅率，比如在20%～25%的區(qū)間內(nèi)選擇，這樣不僅對(duì)外資企業(yè)不會(huì)有太大的沖擊，而且較大幅度地降低了內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也在財(cái)政承受能力的限度之內(nèi)。短期來(lái)看，可能會(huì)對(duì)稅收收入造成一定影響，但從長(zhǎng)期來(lái)看，一方面，降低稅率會(huì)減少逃稅激勵(lì)，從而促進(jìn)稅收征管效率的提高；另一方面，稅率降低有利于降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)內(nèi)資企業(yè)的活力和競(jìng)爭(zhēng)力，從而壯大整個(gè)經(jīng)濟(jì)總量，稅收收入反而會(huì)有所增長(zhǎng)。

    周娟也在文章中提出，暫緩內(nèi)外稅統(tǒng)一不利于目前的宏觀(guān)調(diào)控。目前，固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)過(guò)快是本次宏觀(guān)調(diào)控需要解決的主要問(wèn)題，而固定資產(chǎn)增長(zhǎng)過(guò)快又主要體現(xiàn)在地方政府以各種優(yōu)惠措施招商引資上。內(nèi)外稅統(tǒng)一就是建立能夠改變行為預(yù)期的制度安排，抑制地方政府的引資熱情，校正投資行為。此外，現(xiàn)在中國(guó)國(guó)內(nèi)資金尤其是民間資金規(guī)模極為龐大。經(jīng)過(guò)25年的發(fā)展，我國(guó)民間已經(jīng)有了大量的資金積累，但是沒(méi)有得到很好的利用。據(jù)估算，現(xiàn)在民間擁有的資本是國(guó)有資本的兩倍，居民個(gè)人的金融資產(chǎn)占其總資產(chǎn)的一半左右，而居民儲(chǔ)蓄現(xiàn)在也已經(jīng)超過(guò)了12萬(wàn)億元。我國(guó)巨額的外匯儲(chǔ)備也沒(méi)有得到有效利用，絕大部分放在外國(guó)銀行或買(mǎi)了美國(guó)國(guó)債。所以，現(xiàn)在中國(guó)對(duì)于外資的需求已經(jīng)不是量的多少問(wèn)題，而是質(zhì)量和水平的高低?？慷愂諆?yōu)惠是吸引不來(lái)高質(zhì)量外資的。況且，即使由于內(nèi)外稅的統(tǒng)一使得外商投資減少10%，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也不會(huì)造成明顯影響。

    江麗、余敏談到2006年兩會(huì)期間，民建中央提議應(yīng)盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，并列出了五項(xiàng)理由：第一，隨著我國(guó)引資進(jìn)入成熟階段，利用稅收制度吸引外資的必要性已顯著減少；第二，統(tǒng)一稅負(fù)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求；第三，宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)調(diào)控為“兩稅合一”奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；第四，現(xiàn)實(shí)財(cái)力為稅改提供了充分空間；第五，我國(guó)加入WTO過(guò)渡期行將結(jié)束，稅改更顯迫切?！皟啥惡喜ⅰ币咽谴髣?shì)所趨。

    四、兩稅合并的政策建議

    很多學(xué)者對(duì)稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整表達(dá)了看法。湯志強(qiáng)提出，首先要規(guī)范政府行政行為，清理地方稅收優(yōu)惠政策。全面清查地方政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)為了地方利益而制定的超出常規(guī)的稅收優(yōu)惠政策、越權(quán)的減免稅政策，使地方政府著重在加強(qiáng)本地基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、提高勞動(dòng)者素質(zhì)、發(fā)揮本地經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)、提高行政效率、規(guī)范政府行為等方面多下工夫，改善投資環(huán)境。其次，要將優(yōu)惠的模式由全面優(yōu)惠型向特定優(yōu)惠型轉(zhuǎn)換。他指出在某些地區(qū)和某些行業(yè)，已經(jīng)出現(xiàn)外資過(guò)剩的問(wèn)題，未來(lái)中國(guó)引進(jìn)外資不宜再像過(guò)去那樣多多益善、來(lái)者不拒，應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策，進(jìn)行特定優(yōu)惠，建立一個(gè)以產(chǎn)業(yè)和技術(shù)導(dǎo)向?yàn)樘攸c(diǎn)的特定型稅收優(yōu)惠體系。

    劉榮、朱彩婕等提出，應(yīng)清理目前的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠項(xiàng)目，對(duì)已經(jīng)到期的臨時(shí)性、過(guò)渡性?xún)?yōu)惠措施應(yīng)該及時(shí)撤銷(xiāo)，防止將其制度化。還應(yīng)淡化外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的地域色彩，由地區(qū)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)主導(dǎo)型。由于外資企業(yè)已經(jīng)享受了多年的地區(qū)主導(dǎo)型稅收優(yōu)惠，出于保持政策連續(xù)性和穩(wěn)定性的考慮，對(duì)設(shè)在特定經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)的外資企業(yè)取消優(yōu)惠是不現(xiàn)實(shí)的，因此地區(qū)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)主導(dǎo)型稅收優(yōu)惠，可行的辦法是要加大對(duì)符合產(chǎn)業(yè)政策企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。此外，應(yīng)當(dāng)在折舊費(fèi)計(jì)提方面、工資費(fèi)用、交際應(yīng)酬費(fèi)、捐贈(zèng)扣除方面和壞賬損失的確認(rèn)時(shí)間上，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。

    屠建平具體指出，稅收合并后的企業(yè)所得稅仍然應(yīng)該適當(dāng)保留稅收優(yōu)惠政策，形成以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策新格局；優(yōu)惠政策“產(chǎn)業(yè)優(yōu)先”，側(cè)重對(duì)某些行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的傾斜政策，增加對(duì)于農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、高科技企業(yè)和企業(yè)研發(fā)方面的減免政策，而對(duì)于環(huán)保投入和邊遠(yuǎn)地區(qū)的企業(yè)也考慮相應(yīng)的減免優(yōu)惠。對(duì)高新技術(shù)企業(yè)，不論在什么地方，都實(shí)行15%的稅率。西部地區(qū)繼續(xù)實(shí)行15%的所得稅優(yōu)惠稅率。通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)把資金引導(dǎo)到能夠提高工業(yè)化水平的大型、高科技投資項(xiàng)目，以及農(nóng)業(yè)能源、交通、環(huán)保、重要原材料等投資項(xiàng)目上來(lái)，對(duì)外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過(guò)去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。

    陳春提出還應(yīng)該改進(jìn)優(yōu)惠方式，加強(qiáng)間接優(yōu)惠的調(diào)解力度。（1）準(zhǔn)許加速折舊回收投資。（2）實(shí)行投資抵扣，對(duì)資本投資可按其投入額依照規(guī)定比例計(jì)算的金額抵扣當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅稅額。（3）費(fèi)用扣除，規(guī)定特定范圍費(fèi)用開(kāi)支的應(yīng)納稅額扣除。（4）財(cái)政補(bǔ)貼或補(bǔ)助，如參照加拿大，凡對(duì)繁榮本國(guó)經(jīng)濟(jì)有重要促進(jìn)作用的投資項(xiàng)目，可以從政府得到資金支持。（5）特定準(zhǔn)備金，是為減輕企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)置的資金準(zhǔn)備。間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許企業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時(shí)期內(nèi)的讓渡，其稅收主權(quán)并沒(méi)有放棄。

    樊勇、饒立新則從制度層面提出了相關(guān)建議。他們建議：（1）整理歸并現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策。將散見(jiàn)于各種稅收法律法規(guī)及補(bǔ)充規(guī)定之中的稅收優(yōu)惠政策，以產(chǎn)業(yè)政策為主線(xiàn)，分稅種、區(qū)域進(jìn)行歸集，形成一套完整、規(guī)范的文本。以此為基礎(chǔ)制定稅收優(yōu)惠政策條例。（2）引入稅式支出理念，創(chuàng)新稅收優(yōu)惠管理制度。稅式支出制度是科學(xué)的財(cái)政、稅收制度的重要內(nèi)容。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不應(yīng)被視為政府在稅收收入方面對(duì)納稅人的一種讓渡，而是作為政府財(cái)政支出的一種形式。引入稅式支出理念，目的在于使政府把稅收優(yōu)惠作為一種支出的形式，并按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督，對(duì)稅收優(yōu)惠實(shí)行科學(xué)化、規(guī)范化管理，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新。

    張燕生等還指出，對(duì)兩稅合一的改革還應(yīng)考慮配套措施及安排過(guò)渡期。（1）“兩稅合一”的改革應(yīng)與增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)換相配合。在著重考慮稅制的透明、簡(jiǎn)單、公正的同時(shí)，兼顧企業(yè)總體稅收承擔(dān)水平不發(fā)生大的變化。與稅務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)成為新所得稅制度的重點(diǎn)。（2）稅制改革還應(yīng)有利于監(jiān)管成本的降低。新稅制可以首先廢除無(wú)效的稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)措施，更多地著眼于從監(jiān)管層面消除現(xiàn)行稅法中的各種與扣除成本有關(guān)的虛報(bào)現(xiàn)象。（3）還應(yīng)考慮出臺(tái)過(guò)渡期安排。不同企業(yè)應(yīng)區(qū)別對(duì)待，對(duì)于經(jīng)營(yíng)三年以上的外資企業(yè)應(yīng)按照新稅則征管，個(gè)別困難企業(yè)可做個(gè)案處理；對(duì)已經(jīng)簽訂合同，正在建設(shè)實(shí)施中的企業(yè)考慮過(guò)渡期安排，使它們能夠正常開(kāi)工營(yíng)業(yè)。張陽(yáng)還建議設(shè)立稅收保全制度。鑒于企業(yè)所得稅中的優(yōu)惠政策不可回避，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的一般作法，規(guī)定企業(yè)最后必須交納一定數(shù)額的最低企業(yè)所得稅作為一種稅收保全措施，明確在稅法中予以規(guī)定。許多來(lái)華投資的外商不是沖著我國(guó)優(yōu)惠的稅收待遇而來(lái)的，他們看中的是中國(guó)穩(wěn)定的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境、廉價(jià)的原材料和勞動(dòng)力以及有著巨大發(fā)展?jié)摿Φ氖袌?chǎng)。所以取消和改變某些稅收優(yōu)惠，不會(huì)降低他們的投資熱情。

    謝寧寧從現(xiàn)實(shí)意義中提出，兩稅合并應(yīng)抓住增值稅轉(zhuǎn)型的這一良好機(jī)遇。增值稅轉(zhuǎn)型以及在東北先行，這為把企業(yè)所得稅的并軌改革和增值稅轉(zhuǎn)型的改革捆綁在一起，提供了一個(gè)難得的機(jī)遇。增值稅的改革旨在皆大歡喜地改革，方方面面都得利，只不過(guò)各人得利程度不同。但是企業(yè)所得稅的改革，無(wú)論如何設(shè)計(jì)總會(huì)有人利益受損。如果單純地推出企業(yè)所得稅改革，相對(duì)來(lái)講，阻力會(huì)大一點(diǎn)。而如果把所得稅并軌和增值稅轉(zhuǎn)型改革捆綁在一起同時(shí)推進(jìn)，則無(wú)疑會(huì)減少改革的阻力。對(duì)外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅并軌是增加稅負(fù)，而增值稅轉(zhuǎn)型是減少稅負(fù)，“一增一減”的稅收效應(yīng)有利于燙平稅制改革可能產(chǎn)生的利益波動(dòng)。