一、引言

　　近年來，關(guān)于稅制改革的議論此起彼伏，部分稅種的改革措施也相繼出臺(tái)。2005年10月，我國對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行了部分調(diào)整：一是為實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)，將工資、薪金所得的月免征額提高到1600元；二是為充分掌握納稅人的信息，增加了全員全額扣繳的規(guī)定。2006年4月1日起，我國對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行了調(diào)整。此次對(duì)消費(fèi)稅的調(diào)整一是重視強(qiáng)化其調(diào)節(jié)功能，二是重視促進(jìn)環(huán)保資源節(jié)約。此外，還有更多尚在論證，但暫未付諸實(shí)施的改革建議。如增值稅的轉(zhuǎn)型問題、燃油稅開征的問題、兩稅合并問題以及個(gè)人所得稅的進(jìn)一步完善問題等。事實(shí)上，種種稅制改革的方向與定位無一例外地要受如下兩方面約束：一是各稅改革所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的基本原則；二是各具體稅種的實(shí)際可操作性。正如薩伊所說：“各種特殊的稅種首先要滿足這些一般原則，才能繼而研究各種具體課稅方法和歸宿。從公共繁榮的觀點(diǎn)來看，無論現(xiàn)在征收的稅或?qū)碚魇盏亩悾急仨氁勒者@些原則，衡量其好壞”。此次個(gè)稅改革正是這種思想的反映。首先強(qiáng)調(diào)公平分配的基本目標(biāo)，所以僅將工資、薪金所得的免征額提高；其次考慮到可操作性，僅僅做了提高免征額的調(diào)整，其他如改變課稅模式、課稅單位等改革建議并未被采納。因而，稅制改革的一般邏輯就是先確定大的原則方向，再通過具體稅制調(diào)整達(dá)到目標(biāo)。大的原則方向即為課稅的原則。

　　課稅原則規(guī)定的是政府對(duì)什么征稅，征收多少，怎樣征稅，是政府在設(shè)計(jì)稅制、實(shí)施稅法過程中遵循的基本理論準(zhǔn)則，也是評(píng)價(jià)稅收制度優(yōu)劣、考核稅務(wù)行政管理狀況的基本標(biāo)準(zhǔn)。稅收制度的設(shè)置應(yīng)該遵循什么原則，這是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界200多年來一直關(guān)注的重要問題。從18世紀(jì)英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的亞當(dāng)？斯密起，直到19世紀(jì)末20世紀(jì)初，相信市場(chǎng)自身調(diào)節(jié)的力量，遵循稅收中性原則占據(jù)著主導(dǎo)地位。由此誕生了亞當(dāng)？斯密以平等、確實(shí)、便利、節(jié)約為代表的征稅原則。并被后人奉為經(jīng)典，談到稅制改革必以亞當(dāng)？斯密的稅收原則為指導(dǎo)。從20世紀(jì)30年代末到70年代初，西方國家的稅收政策主要受凱恩斯國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的理論所左右，認(rèn)為稅收可在市場(chǎng)失靈時(shí)有非中性，主張運(yùn)用稅收糾正市場(chǎng)存在的缺陷。到了70年代中后期，在政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)部分失靈或失效的情況下，凱恩斯的宏觀經(jīng)濟(jì)理論不斷受到貨幣主義、供給學(xué)派、理性預(yù)期學(xué)派、新自由主義學(xué)派等的輪番沖擊與挑戰(zhàn)。這些學(xué)派主張力圖減少國家干預(yù)，依靠市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身的力量來保證經(jīng)濟(jì)的運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，稅收中性思想又有了復(fù)歸與再發(fā)展，并已成為以美國為代表的西方發(fā)達(dá)國家進(jìn)行稅制改革的基本理論依據(jù)。

　　然而，亞當(dāng)？斯密的稅收四原則是否能夠涵蓋所有稅制改革的總體目標(biāo)要求？是否所有稅制改革都要以不違背其任一原則為評(píng)判依據(jù)？這是稅制改革前首先需要明確的重要問題。本文認(rèn)為，亞當(dāng)？斯密的稅收四原則只是特殊歷史時(shí)代的產(chǎn)物。雖然其中性思想代表著自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向，但隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展變遷，已不能完全涵蓋社會(huì)對(duì)稅收制度提出的原則性要求。而且，也不可能使單一的稅種改革做到完全遵循所有原則。

　　二、亞當(dāng)？斯密稅收原則的完備性考察

　　亞當(dāng)？斯密是18世紀(jì)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的杰出代表，他的巨著《國富論》標(biāo)志著古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)體系的建立。雖然在重商主義流行的17世紀(jì)中葉至18世紀(jì)中葉，就出現(xiàn)了配第、諾思、休謨、布阿吉爾貝爾和魁奈等一批不同程度地?cái)[脫了重商主義觀念束縛，主張自由放任的經(jīng)濟(jì)研究者，但直到1776年斯密的《國富論》出版，才最終戰(zhàn)勝了重商主義，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)思想史上的第一次革命，創(chuàng)立了古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)體系，從而經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一門獨(dú)立的科學(xué)開始形成。所以，馬克思說：“在亞當(dāng)？斯密手中，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展到某種完整的地步，它包括的范圍在一定程度上獲得了完備的輪廓?！?/p>

　　斯密在《國富論》中綜合了自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)說和財(cái)政學(xué)說，極力主張自由放任和自由競爭，政府應(yīng)減少干預(yù)或不干預(yù)經(jīng)濟(jì)，他的這種思想通過所謂的“廉價(jià)政府”、“夜警政府”得以充分體現(xiàn)。他認(rèn)為國家對(duì)民間資本征稅，會(huì)相應(yīng)地削弱經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力?！秶徽摗返谖迤懻摿司骰驀业氖杖?，對(duì)如下幾點(diǎn)作了詳盡的說明：（1）什么是國家的必要費(fèi)用？其中，哪些部分應(yīng)該出自賦稅；（2）賦稅是怎樣募集的？各種籌集方法有何利弊；（3）國家為何要舉債？債務(wù)對(duì)于真實(shí)財(cái)富有什么影響？因而，斯密是把課稅原則明確化、系統(tǒng)化的第一人。從經(jīng)濟(jì)自由主義立場(chǎng)出發(fā)，他提出了平等、確實(shí)、便利、節(jié)約的著名的四大原則。然而，雖然斯密的稅收四原則反映了自由資本主義對(duì)稅收政策方面的基本要求，但畢竟是在特殊的歷史時(shí)期所做出的總結(jié)。鑒于不同的國家和不同的歷史時(shí)期對(duì)稅收政策有著不同的需要，這就注定了它需要根據(jù)時(shí)代的發(fā)展而發(fā)展，而不能僅僅局限在為自由資本主義服務(wù)。因而，任何時(shí)候它只能作為稅制設(shè)計(jì)參考的部分，而不是全部。事實(shí)上，在其前和其后的很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家都對(duì)稅收原則有過總結(jié)，相比之下，斯密的稅收原則體系并不是最完整的。配第在《賦稅論》中論及了人民抵制賦稅的原因。大概可歸為征收數(shù)量方面、稅負(fù)分配方面、稅款使用方面和稅種設(shè)置方面。由此，他總結(jié)的征稅原則除了公平、節(jié)省外還有關(guān)于稅基的選擇，提出了反彈性的思想?！胞}這種東西，不論對(duì)任何階層的人說來都是普遍需要的，富人需要鹽，窮人也需要鹽，……那么鹽稅就是一種特殊的捐稅，就是一種獨(dú)占”。此外，還贊同以消費(fèi)面非所得為基礎(chǔ)的稅制，認(rèn)為這樣可體現(xiàn)公平，避免重復(fù)征稅。“每個(gè)人按實(shí)際享受繳稅，符合自然的正義?！藗儾恢翆?duì)同一物品繳納二倍或二次稅。因?yàn)椴徽摵挝锲罚贾荒芟M(fèi)一次”。

　　法國重農(nóng)學(xué)派創(chuàng)始人魁奈在其《賦稅論》和《農(nóng)業(yè)國經(jīng)濟(jì)統(tǒng)治的一般準(zhǔn)則》兩篇著作中首先強(qiáng)調(diào)了從征稅對(duì)象和征稅形式方面來建立一個(gè)稅制的基本框架，在一個(gè)合理的框架下才能達(dá)到輕稅和擴(kuò)大再生產(chǎn)的目標(biāo)?！瓣P(guān)于賦稅落在哪些對(duì)象身上的問題，是沒有任何意義的，它總是落在同一個(gè)原本上，因?yàn)榭偸强客恋厥杖雭碇Ц丁！痹谡鞫愋问椒矫妫皩?duì)私人財(cái)產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易征稅是最有害的征稅形式，但這種征稅自古以來都被認(rèn)為是最恰當(dāng)和最容易的征稅形式”。其次，他還提出了稅收不可侵蝕資本的原則，認(rèn)為這樣有礙再生產(chǎn)?！耙虼瞬荒軐?duì)分成租地農(nóng)場(chǎng)主的生產(chǎn)性財(cái)富征稅，因?yàn)檫@意味著破壞國家每年再生產(chǎn)財(cái)富的泉源?！?。再次，對(duì)征稅的規(guī)模也有原則限制?！白舛惒粦?yīng)過重到破壞的程度，應(yīng)當(dāng)和國民收入的數(shù)額保持均衡，必須隨收入的增加而增加。

　　休謨是英國哲學(xué)家、歷史學(xué)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家，他主要作為哲學(xué)家而出名。但他在為數(shù)并不多的經(jīng)濟(jì)論文中也發(fā)表過一些有影響的觀點(diǎn)。他的稅收思想至少體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是適度原則；二是公平原則；三是隱蔽原則。他在《論賦稅》中充分肯定了對(duì)消費(fèi)品的征稅?！叭绻麑?duì)貧民百姓的消費(fèi)品征收捐稅，其必然后果看來不外乎二條：窮人不是節(jié)衣縮食，便是提高工資……。但是，緊隨著賦稅而來的往往還有第三種后果，即：窮人提高其生產(chǎn)積極性，完成更多的工作，以保持原先的生活水平”。此處，休謨顯然是將間接稅的好處寄托在由征稅而引起的收入效應(yīng)上。這在資本主義初級(jí)階段勞動(dòng)力過剩和供給彈性低的社會(huì)現(xiàn)實(shí)是有一定的邏輯必然性的。此外，他對(duì)消費(fèi)稅的推崇還在于它的隱蔽性和自愿性?！熬瓒愐约釉谙M(fèi)品，尤其是奢侈品上最為適宜，因?yàn)檫@種捐稅最不易為人們所察覺。捐稅就在無形中一點(diǎn)一滴地被交納了，根本不為消費(fèi)者所覺察”。這種觀點(diǎn)似乎過于樂觀地描繪了由消費(fèi)的自愿性所帶來的消費(fèi)稅分配上的公平性。而事實(shí)上往往出于對(duì)稅收收入的需要而將消費(fèi)稅的課稅對(duì)象擴(kuò)大至生活必需品，由此便帶來消費(fèi)稅的累退性。因而，休謨就把消費(fèi)稅弊端的忽略和利處的突顯建立在一種理想上的稅負(fù)適中均衡的假設(shè)基礎(chǔ)之上了?！耙琴x稅適中，負(fù)擔(dān)均衡，不影響生活必需品，上述后果必然出現(xiàn)”

　　尤斯蒂是站在國家觀立場(chǎng)上來研究如何適當(dāng)征稅的。他的征稅原則是在其對(duì)捐稅做出自己的定義的基礎(chǔ)上而得出的。他認(rèn)為：“所謂捐稅，是當(dāng)王室領(lǐng)地和特權(quán)項(xiàng)下的收入不足以應(yīng)付國家的必要支出時(shí)，人民不得不就其私有財(cái)產(chǎn)和收益按一定的比率作出的支出”。由此，在不得妨礙納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且是實(shí)屬必要的場(chǎng)合時(shí)，國家才能征稅。在征稅時(shí)，在確保國庫原則這一最高原則外，還需要符合其他原則。其中與斯密的不同之處在于：（1）不侵害公民的自由權(quán)?！敖M織稅收制度時(shí)必須時(shí)刻銘記在心的第三個(gè)基本原則就是在募集捐稅時(shí)所使用的方式方法，不得損及國家和人民的福利，不得損及公民自由權(quán)?！薄＃?）以國情為原則?！暗谒膫€(gè)基本原則，應(yīng)按照國家的性質(zhì)和政府體制來組織稅務(wù)制度，這樣就容易顯示稅制的公平無私?！绻粐呢?cái)政制度與它的政治體系不相投合，那么，不僅由于它所導(dǎo)，向的方針不會(huì)與國家的處境相協(xié)調(diào)而使其效能減弱，而且使整個(gè)國家合而為一的、使其各部門得以向一個(gè)共同目標(biāo)奮斗的那些各部門之間的必要的聯(lián)系與協(xié)調(diào)，將受到阻礙”。

　　西斯蒙第在接受斯密課稅原則的基礎(chǔ)上，還提出了國家征稅的量的界限，即對(duì)窮人要免稅，以維持其基本生活的需要?！叭绻x稅接觸到生活需要，以致使納稅人無法生活時(shí)，則應(yīng)對(duì)這部分收入免稅。根據(jù)人道的原則，應(yīng)該說最重要的是永遠(yuǎn)不能使賦稅觸及納稅人生活所需的收入”。對(duì)富人也不能重稅，以避免出現(xiàn)資本外逃。“資本家隨時(shí)可以使他們的財(cái)產(chǎn)逃避苛刻的捐稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使獲得了原來沒有掌握的，能了解他們收入的種種便利條件，可是為了不使他們的財(cái)富外逃，仍然要規(guī)定永遠(yuǎn)不能對(duì)他們征重稅。”同時(shí)也提出了國家籌集稅收收入的質(zhì)的界限，即國家任何時(shí)候都要以輕稅為目標(biāo)。在論賦稅篇中，他反對(duì)魁奈的實(shí)行單一土地收入稅的看法，認(rèn)為稅種應(yīng)該多樣化。“收入有各種不同的形式，賦稅也應(yīng)當(dāng)隨之而分門別類?！薄Ｔ谡鞫惖膶?duì)象上，他與李嘉圖的看法一致，認(rèn)為政府應(yīng)該針對(duì)收入納稅，而不是資本?！柏?cái)富種類很多，其中只有收入是應(yīng)該納稅的。因?yàn)檎谜魇盏亩愵~支付非生產(chǎn)性的費(fèi)用?！?/p>

　　由此，西斯蒙第總結(jié)了以下幾條征稅原則，以供稅制設(shè)置時(shí)參考：（1）以收入而非資本為對(duì)象?！皩?duì)前者征稅，國家只是支出個(gè)人所應(yīng)支出的東西；對(duì)后者征稅，就是毀滅應(yīng)該用于維持個(gè)人和國家生存的財(cái)富?！保?）對(duì)低收入者應(yīng)該免稅?！百x稅是公民換得享受的代價(jià)，所以不應(yīng)該向得不到任何享受的人征稅；就是說，永遠(yuǎn)不能對(duì)納稅人維持生活所必需的那部分收入征稅?！保?）賦稅應(yīng)避免使資本外逃?！皼Q不應(yīng)該因征稅而使應(yīng)納稅的財(cái)富逃出國外，因此，規(guī)定賦稅時(shí)對(duì)于最容易逃稅的財(cái)富應(yīng)該特別縝密考慮。賦稅決不應(yīng)該觸及保持這項(xiàng)財(cái)富所必需的那部分收入?！保?）要以輕稅為原則?！叭魏钨x稅，使百姓向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的收入越多，為害也就越大；任何賦稅，要錢越少，越是好稅?！保?）稅制要盡量簡化，遵從成本小?！叭魏钨x稅，要求人們接受的監(jiān)督越廣，對(duì)公民自由的破壞越重，越是壞稅；任何賦稅，使人產(chǎn)生隱瞞的企圖越小，使人受得的監(jiān)督越少，自愿完納的成分越大，越是好稅?！?/p>

　　薩伊在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)概論》中將政治經(jīng)濟(jì)學(xué)看作是一門闡明財(cái)富是怎樣生產(chǎn)、分配與消費(fèi)的科學(xué)。并提出了有名的關(guān)于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的三分法，即分為財(cái)富的生產(chǎn)、分配和消費(fèi)三部分，而且這三者在邏輯上是有著密切聯(lián)系的?；谶@種思想，屬于財(cái)富分配范疇的賦稅的影響范圍自然而然不會(huì)僅僅局限于財(cái)富的分配領(lǐng)域，而是同時(shí)影響到生產(chǎn)和消費(fèi)。因而，薩伊對(duì)賦稅原則的討論融合了賦稅對(duì)生產(chǎn)、分配、消費(fèi)的廣泛影響。他指出，最好的租稅，或?yàn)楹ψ钚〉淖舛悜?yīng)符合如下原則：（1）稅率適度。因?yàn)椤安徽撌巧a(chǎn)性消費(fèi)或非生產(chǎn)性消費(fèi)，總受到他的收入數(shù)目的限制”。收入的減少必然使對(duì)產(chǎn)品的需求減少，從而供給也減少，致使課稅對(duì)象減少。這就是“稅率增加而稅收并不比例增加的原因，也就是在財(cái)政算術(shù)中二加二不等于四這句話成為一種格言的原因”。（2）超額負(fù)擔(dān)小?！霸谧钌俪潭壬显斐芍粺_納稅人而不增加國庫的苦況?！保?）“在最小程度上妨礙再生產(chǎn)”。薩伊認(rèn)為“所有租稅都可以說有害再生產(chǎn)，因?yàn)樗柚股a(chǎn)性資本的累積?！闭缥魉姑傻谇擅畹匕堰@比作在播種時(shí)間而不是收成時(shí)間征收什一稅一樣。因而他贊成對(duì)資本輕稅。（4）有利于引導(dǎo)公民的行為?！坝欣趪竦赖?，即有利于普及對(duì)社會(huì)有用或有益習(xí)慣的租稅”。

　　從薩伊的論述中我們可以看到，他認(rèn)為稅收基本上是有害的，都會(huì)妨礙社會(huì)的再生產(chǎn)。但同時(shí)稅收又是不可避免地客觀存在的。所以與其他經(jīng)濟(jì)學(xué)家不同的是，他著重強(qiáng)調(diào)稅率要低，以將其對(duì)再生產(chǎn)的影響降至最低。此外，他還第一次提出國家應(yīng)將稅收做為一種調(diào)控國民行為的工具來加以使用，并在制定具體稅制時(shí)有目的地予以貫徹。

　　瓦格納是講壇社會(huì)主義的重要成員。他反對(duì)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的自由主義，提倡洛貝爾圖斯和拉薩爾的國家社會(huì)主義。在他的國家社會(huì)主義綱領(lǐng)中，他指出國家應(yīng)讓下層階級(jí)能享受由生產(chǎn)力提高所獲得的物質(zhì)生產(chǎn)的成果和文化財(cái)富；還強(qiáng)調(diào)了國家籌措財(cái)源的目的就在于保護(hù)下層階級(jí)的利益，國家應(yīng)通過租稅政策干預(yù)社會(huì)分配。他不但將斯密的賦稅四原則加以擴(kuò)大，并主張以賦稅作為調(diào)節(jié)財(cái)富與收入的再分配、降低貧富差距的工具。他在《財(cái)政學(xué)》中承認(rèn)國家對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有積極的干預(yù)作用，主張通過各種方式來改善有市場(chǎng)主導(dǎo)的收入分配的不公平性，以解決社會(huì)問題。在這種思想的指導(dǎo)下，他認(rèn)為正確的稅源應(yīng)選擇國民收入，而不是資本所得和財(cái)產(chǎn)所得；選擇稅種則應(yīng)考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁之問題，因?yàn)檫@關(guān)系到實(shí)際負(fù)稅的公平性?？梢?，瓦格納的稅收原則改變了先前一些消極的思想，認(rèn)為稅收收入既要充分，又要彈性，要在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中起到一個(gè)自動(dòng)穩(wěn)定器的作用。此外還要承擔(dān)一定的社會(huì)職能。而且明確指出國家在征稅時(shí)要注意保護(hù)稅本，培植稅源，不能使稅收影響經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

　　20世紀(jì)30年代以后，在資本主義世界經(jīng)歷了幾次比較大的周期性經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，西方國家逐漸意識(shí)到了純粹的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身所固有的缺陷。這些缺陷單純依靠市場(chǎng)本身是無法解決的，必須借助于國家干預(yù)。因而很多新的經(jīng)濟(jì)學(xué)流派應(yīng)運(yùn)而生。其中比較有代表性的就是凱恩斯經(jīng)濟(jì)學(xué)派和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)派。二者在財(cái)政政策方面都十分重視借助稅收工具來達(dá)到社會(huì)目標(biāo)。比如凱恩斯建議通過財(cái)政支出的增加來擴(kuò)大社會(huì)的有效需求，通過稅收再分配的作用來擴(kuò)大個(gè)人的有效需求；福利經(jīng)濟(jì)學(xué)派則重視運(yùn)用稅收工具來改善社會(huì)的收入分配狀況，使得總體的社會(huì)福利水平提高等。

　　在現(xiàn)代財(cái)政理論中，兩個(gè)最重要的稅收原則即效率原則和公平原則。效率原則包括稅收的經(jīng)濟(jì)效率和制度效率兩方面。經(jīng)濟(jì)效率指稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響應(yīng)盡可能降到最小，力爭保持中性狀態(tài)。稅收中性的內(nèi)涵不僅局限在消費(fèi)者的額外負(fù)擔(dān)上，而且擴(kuò)展到了包括稅收誘因?qū)Ω鞣N經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，如勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄、產(chǎn)業(yè)決策、投資等。然而，稅收中性在現(xiàn)實(shí)中實(shí)際上很難做到。不但如此，而且有時(shí)甚至還需要借助稅收的非中性。例如在市場(chǎng)失靈的情況下，國家有必要通過非中性的稅收來糾正市場(chǎng)缺陷，使市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)。制度效率是指稅收制度在保證籌集收入的基礎(chǔ)上做到費(fèi)用最小化。這里的費(fèi)用包括了征納雙方因征納稅所發(fā)生的費(fèi)用。即政府的征收費(fèi)用和納稅人的遵從成本都要小。公平原則也有新的發(fā)展，包括橫向公平和縱向公平。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是具有相同福利水平的納稅人在納稅前后的福利應(yīng)該是相同的。但這一原則實(shí)際上存在操作上的困難。這主要體現(xiàn)在如何衡量不同納稅人的福利問題。不同的納稅人有著對(duì)福利的不同理解：有的強(qiáng)調(diào)收入能力，有的強(qiáng)調(diào)消費(fèi)能力，有的甚至強(qiáng)調(diào)閑暇的時(shí)間。縱向公平強(qiáng)調(diào)的是具有不同福利的納稅人應(yīng)該繳納不同的稅款。這不但涉及到福利的度量問題，還涉及到課稅方法的選擇和區(qū)別征稅程度的問題。稅收學(xué)界通常用受益原則和能力原則來體現(xiàn)縱向公平。受益原則要求納稅人根據(jù)其從公共服務(wù)中所獲得的利益大小納稅。該原則從理論上來說具有合理性，但在實(shí)踐上受制于三點(diǎn)：一是難以量化受益，二是難以克服公共物品的“免費(fèi)搭車現(xiàn)象”，三是會(huì)使對(duì)公共品的需求發(fā)生扭曲。能力原則要求納稅人按照其能力來納稅。衡量納稅人的能力通常使用客觀說和主觀說?？陀^說以所得、支出或者財(cái)富的標(biāo)準(zhǔn)來衡量。以所得為基礎(chǔ)的關(guān)鍵問題在于對(duì)所得標(biāo)準(zhǔn)的判斷；以支出為基礎(chǔ)的優(yōu)點(diǎn)在于更能體現(xiàn)公平的要求，缺點(diǎn)在于統(tǒng)計(jì)個(gè)人支出總額的困難和如何對(duì)待生活必需品的消費(fèi)問題；以財(cái)富為基礎(chǔ)面臨的問題主要是如何對(duì)財(cái)富進(jìn)行估價(jià)以及管理上的困難。主觀說強(qiáng)調(diào)的是納稅人在納稅之后的邊際效用相同；而判斷邊際效用大小需要以社會(huì)福利函數(shù)的形式為基礎(chǔ)，根據(jù)所依據(jù)的是功利主義、羅爾斯主義還是折衷主義的原則，可區(qū)分為相等絕對(duì)犧牲論、相等邊際犧牲論和相等比例犧牲論等。

　　這些原則的形成背景不同于斯密所處的時(shí)代，但卻無一例外地是與不同國家的特定歷史時(shí)期相聯(lián)系的。而不同國家不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)對(duì)稅收政策的要求不是一成不變的。當(dāng)市場(chǎng)基本面良好的時(shí)候，應(yīng)強(qiáng)調(diào)稅收中性；當(dāng)資本稀缺的時(shí)候，稅收不應(yīng)侵蝕資本；當(dāng)市場(chǎng)不能正確引導(dǎo)公民行為時(shí)，稅收甚至可以用來代行其責(zé)，等等。總之，確定稅收原則的基本準(zhǔn)則是一國的國情，斯密的稅收原則并不是一個(gè)完整的、普適性的原則體系。

　　三、亞當(dāng)？斯密稅收原則的兼容性考察

　　斯密的賦稅原則是否在任何時(shí)候都應(yīng)該作為一個(gè)整體來指導(dǎo)稅制改革呢？是否違反某一原則就意味著稅制改革是不合理的呢？答案是否定的。斯密本人在列舉各國在征收特定稅時(shí)，并不總是完全遵守上述四原則的。如地租稅就違反了第一原則，但符合其他三原則；什一稅及其他一切類似土地稅，表面看似乎十分公平，其實(shí)極不公平；營業(yè)利潤稅由于在操作上只能實(shí)行大小店鋪多寡一律的方式，因而也是不公平的；房租可以區(qū)分為兩個(gè)部分：“其一，或可稱為建筑物；其二，通常稱為地皮租?！币蚨孔舛愐餐鶗?huì)自行區(qū)分為兩部分，一部分由住戶擔(dān)當(dāng)，一部分由地皮主支出。而由于房租對(duì)于全部生活費(fèi)的比例，是隨財(cái)產(chǎn)的多寡而不同的，所以房租稅的負(fù)擔(dān)一般是以富者為最重，這被認(rèn)為是公平的。但要相當(dāng)正確地確定各房屋的實(shí)際房租，則是十分困難的。因此，在規(guī)定房屋稅時(shí)就根據(jù)一些比較明顯的事實(shí)，比如爐捐和窗稅來代替。因而是不符合確定性原則的。人頭稅如企圖按照各納稅者的財(cái)富或收入比例征收，那就要完全成為任意的了。如按照每個(gè)納稅人的身份征收，那就完全成為不公平的。因同一身份的人，其富裕程度常不一樣?！耙虼?，這類稅，如企圖使其公平，就要求完全成為任意的，不確定的；如企圖使其確定而不流于任意，就要完全成為不公平的。不論稅率為重為輕，不確定總是不滿的大原因。在輕稅，人們或可容忍很大的不公平；在重稅，一點(diǎn)的不公平，都是難堪的。”課加在低收入者身上的人頭稅，實(shí)質(zhì)就是一種對(duì)勞動(dòng)工資的直接稅。由于對(duì)低收入者是依其推定的財(cái)富程度征收，因而具有種種不便利性。但征收這種稅有兩個(gè)好處，“其一是收入穩(wěn)定；其二是所費(fèi)有限”。此外，是否能使征稅做到公平，還要依賴于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況，并不僅僅是取決于表面上的公平。因勞動(dòng)者的工資受到兩種不同因素的支配，即勞動(dòng)的需要和食物的普通或平均價(jià)格，所以“對(duì)勞動(dòng)工資所得課稅雖可能由勞動(dòng)者付出，但嚴(yán)格地說，在課稅后勞動(dòng)需要及食物價(jià)格仍保持課稅前的原狀時(shí)，所交稅款其實(shí)都是直接由雇他的人墊支的?！倍椭饕话闶菚?huì)將所墊款項(xiàng)轉(zhuǎn)嫁到貨物價(jià)格上的，因此，工資提高額及利潤增加額最終都是歸消費(fèi)者支付。所以，將勞動(dòng)工資列為征稅對(duì)象不一定就能使稅后工資趨于公平。對(duì)消費(fèi)品征稅則要依據(jù)不同的情況來確定轉(zhuǎn)嫁問題。斯密將消費(fèi)品分為必需品和奢侈品，必需品是指“不但是維持生活上必不可少的商品，而且是按照一國習(xí)俗，少了它，體面人固不待說，就是最低階級(jí)人民，亦覺有傷體面的那一切商品。”此外，一切其他物品即是奢侈品。由于勞動(dòng)工資部分地受生活必需品的平均價(jià)格的支配，所以凡提高其平均價(jià)格的事物都會(huì)造成對(duì)工資提高的壓力。因此，對(duì)生活必需品課稅和對(duì)勞動(dòng)工資直接課稅所產(chǎn)生的影響是相同的?！斑@種稅最終總是通過增加的工資而由其直接雇主墊還給他，而雇主則將增加的工資，連同一定的增加利潤，轉(zhuǎn)嫁到貨物價(jià)格上去。所以，此稅的最后支付以及連這增加利潤的支付，將由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。”對(duì)奢侈品的征稅則并不一定會(huì)引起勞動(dòng)工資的增高。而且，除這奢侈品本身的價(jià)格外，其他任何商品的價(jià)格不會(huì)因此而提高。對(duì)必需品征稅則會(huì)引起其他一切商品價(jià)格的連鎖上漲。

　　至于消費(fèi)品的征稅方法，無論對(duì)于必需品還是奢侈品來說一般有兩種?！捌湟?，可根據(jù)消費(fèi)者曾使用某種貨物消費(fèi)某種貨物的理由，叫他每年完納一定的稅額；其二，當(dāng)貨物還留在商人手中，尚未移交到消費(fèi)者以前，即課以一定的稅?！碑?dāng)然，這兩種不同的課征方法有著不同的適用對(duì)象?！耙环N不能立即用完而可繼續(xù)消費(fèi)相當(dāng)?shù)臅r(shí)間的商品，最宜于以前一方法課稅；一種可以立即消費(fèi)掉或消費(fèi)較速的商品，則最宜于以后一種方法課稅。”可見，即使對(duì)同一性質(zhì)的消費(fèi)品征稅，也會(huì)因其各自適宜的征稅方式而難以實(shí)現(xiàn)公平的原則。作為替代方法，馬太？德克爾爵士有一個(gè)有名的提議，即“主張一切商品，甚至立即或迅速消耗的商品，都須依下面這方法課稅，即消費(fèi)者為得到消費(fèi)某商品的許可執(zhí)照，逐年完納一定金額，商人不付任何稅額?！贝擞?jì)劃之目的在于使商人的全部資本都能用在流通上，而不是部分用來墊付稅款。但若對(duì)迅速消耗的商品采用這種方式課稅則避免不了以下弊端：“第一，這種課稅方法和普通課稅方法比起來，較不公平，不能好好按照各納稅者的費(fèi)用和消費(fèi)比例課征；第二，按照這種方法課稅，消費(fèi)某種商品，或一年一次或半年一次或一季一次付許可執(zhí)照的費(fèi)，對(duì)迅速消耗商品所課各稅的主要便利之一，即陸續(xù)繳付的便利，便要大大減少了；第三，這種稅所引起的取締奢侈的作用就變小了。消費(fèi)執(zhí)照一度領(lǐng)得了，領(lǐng)照者多飲也好，少飲也好，其所稅都一樣；第四，要消費(fèi)者一次性付出等于現(xiàn)在他在各該時(shí)間內(nèi)不感覺什么不73方便的付稅總額，恐怕會(huì)使他大大叫苦。因此這種課稅方式，不處以殘酷的壓迫，就不會(huì)生出現(xiàn)在課稅方法所能取得的同等收入。而現(xiàn)在的課稅方法，卻是沒有任何壓迫的?！笨梢姡@種替代方式不是違反公平原則，就是有悖便利、節(jié)約的原則。要兼顧到所有原則，似乎是十分困難的。

　　由斯密的論述我們可以看到，雖然他從理論上總結(jié)了一般賦稅的征收所應(yīng)遵守的四大原則，然而真正要在具體稅制設(shè)計(jì)中完全做到是不現(xiàn)實(shí)的。所以，一旦在稅種設(shè)置的過程中出現(xiàn)無法兼顧各原則的時(shí)候，就需要依據(jù)不同的具體情況，對(duì)不同的原則有所側(cè)重。如在輕稅時(shí)，人們或可容忍很大的不公平，此時(shí)可偏重其他原則；在重稅時(shí)一點(diǎn)的不公平都是難以忍受的，此時(shí)應(yīng)更加注重公平性原則。當(dāng)要重視公平的時(shí)候，卻往往不得不犧牲便利等等。這種邏輯不僅存在于亞當(dāng)？斯密的稅收四原則中，而且同樣存在于拓展了的各稅收原則中。有的稅種為了做到公平，必須要犧牲效率，如累進(jìn)的個(gè)人所得稅；有的稅種為了實(shí)現(xiàn)效率，就必須忽略公平，如對(duì)任何企業(yè)都一視同仁的企業(yè)所得稅。

　　事實(shí)上，各條稅收原則都有相悖的一面。任何稅種在設(shè)置時(shí)，都不可能兼顧到所有原則，都會(huì)面臨一個(gè)所適用原則的取舍問題。這就要看該稅種重點(diǎn)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是哪方面，要依據(jù)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展目標(biāo)以及各稅種的具體情況來定。在此思想指導(dǎo)下，稅制改革不應(yīng)有顧此失彼的憂慮。在確定了其所要達(dá)到的主要目標(biāo)之后，便可拋開其他條框的約束，制訂出可行的改革方案。因而，稅制改革實(shí)際上不可能做到有百利而無一害，但卻可做到于百害之中取其輕。當(dāng)我們列數(shù)亞當(dāng)，斯密的稅收原則并將其奉為信條時(shí)，往往忽視這一點(diǎn)，致使在改革時(shí)瞻前顧后，畏首畏尾，實(shí)在是無此必要。