內(nèi)容提要：稅務(wù)行政訴訟是通過司法途徑解決稅務(wù)糾紛的一種制度安排。它旨在保障納稅人等稅務(wù)當事人的合法權(quán)益，監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)正確執(zhí)法。我國稅務(wù)行政訴訟是隨著《中華人民共和國行政訴訟法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的頒布實施而正式建立、發(fā)展起來的。但是，在我國立法、執(zhí)法、司法實踐中存在一些問題，在一定程度上影響了稅務(wù)行政訴訟。

　　一、如何認識稅務(wù)行政訴訟

　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政訴訟是以法院為主體的司法審查活動

　　稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度的重要組成部分，它遵循《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定。稅務(wù)行政訴訟案件由人民法院行政審判庭負責審理。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，人民法院獨立行使審判權(quán)，以事實為依據(jù)，以法律為準繩，依法實行合議、回避、公開審判和二審終審制度，對稅務(wù)具體行政行為的合法性進行審查并作出裁決，以此維護稅務(wù)當事人的合法權(quán)益，監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)正確執(zhí)法。與稅務(wù)行政復(fù)議不同的是，這是一種司法審查活動。司法審查是一種最終審查，是稅務(wù)糾紛的最終解決方式；而稅務(wù)行政復(fù)議只是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督和制約，是一種行政審查活動，不具有終局性。但由于這種司法審查僅局限于對稅務(wù)具體行政行為的合法性進行審查，無權(quán)對抽象行政行為如稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進行審查，因而是一種十分有限的司法審查。

　?。ǘ┒悇?wù)行政訴訟體現(xiàn)了司法權(quán)和公民權(quán)對行政權(quán)的監(jiān)督和制約

　　稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)當事人形成的稅收法律關(guān)系是一種行政法律關(guān)系，其中既有權(quán)力與義務(wù)關(guān)系，也有權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。權(quán)力與義務(wù)關(guān)系體現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)是代表國家行使征稅權(quán)的征稅主體，而征稅權(quán)是國家賦予征稅主體的專屬權(quán)力，是一種國家權(quán)力，國家權(quán)力是單方的、強迫命令性的，并且權(quán)力擁有者能直接強制對方服從；而稅務(wù)當事人只是依法履行納稅義務(wù)的納稅主體，稅收的三個特征（強制性、無償性、固定性）即可體現(xiàn)這種關(guān)系。權(quán)利與義務(wù)關(guān)系體現(xiàn)在稅務(wù)當事人具有法定的權(quán)利，當事人對稅務(wù)機關(guān)主張自身的權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當履行職責上的義務(wù)，如當事人享有申訴權(quán)和監(jiān)督權(quán)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當履行應(yīng)訴和接受監(jiān)督的義務(wù)。但這種權(quán)利只是請求性的、主張性的而非強迫性的、支配性的，不能直接強迫對方服從，只能請求借助國家權(quán)力來強制。

　　征稅權(quán)作為一種國家權(quán)力，具有強烈的利益屬性，它最經(jīng)常、最廣泛、最直接涉及公民權(quán)益，具有國家強制力和廣泛的自由裁量權(quán)，極易為權(quán)力享有者帶來利益，故易被濫用，因此必須加強對稅收權(quán)力的制約。要完善稅收權(quán)力制約機制，應(yīng)當改變過去過分強調(diào)從“以權(quán)力制約權(quán)力”的角度以立法權(quán)和司法權(quán)制約行政權(quán)，而忽視“以權(quán)利制約權(quán)力”即以公民權(quán)去制約行政權(quán)的做法。稅務(wù)行政訴訟就是一種“以權(quán)利和權(quán)力制約權(quán)力”的制度安排，這種制度以稅務(wù)當事人認為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益，從而依法定程序行使請求救濟的權(quán)利及監(jiān)督權(quán)利提起訴訟來啟動訴訟程序為前提，進而引發(fā)人民法院行使其司法審查權(quán)，對稅務(wù)具體行政行為進行實體審查和程序?qū)彶?，判定是否違法，以此實現(xiàn)公民權(quán)和司法權(quán)對行政權(quán)的制約。

　　（三） 稅務(wù)行政訴訟滿足了稅務(wù)當事人權(quán)利救濟方式多樣化的要求，完善了權(quán)利救濟體系

　　我國行政法賦予了行政相對人大量合法的權(quán)利，“有權(quán)利就有救濟”是公認的法理。綜觀國外情況，西方國家為了推行依法行政，對因行政權(quán)違法或不當行使而遭受侵犯的行政相對人提供了有效的權(quán)利救濟途徑，普遍建立了較完備的救濟體系——既有司法救濟，又有行政救濟；既有事前、事中救濟，又有事后救濟；既有正式程序救濟，又有非正式程序救濟。如英國建立了以司法審查為核心，以行政裁判所救濟和議會行政監(jiān)察專員救濟等為輔助的救濟體系；日本建立了以行政訴訟救濟為核心，以行政救濟（行政不服審查）和苦情處理制度等為輔助的救濟體系①。我國稅務(wù)行政訴訟制度的建立與稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政賠償?shù)戎贫裙餐M成了稅務(wù)當事人的權(quán)利救濟體系，都是對行政侵害給予救濟的法律制度。但各種救濟形式均有利弊，如稅務(wù)行政復(fù)議快捷、費用低，但屬于內(nèi)部監(jiān)督，公正性要差一些；而行政訴訟是以法院為主體的公開審判制度，公正性強，具有終局性，但費用高、時間長。當事人可以在公正與效率的權(quán)衡中選擇某一種救濟方式，若選擇復(fù)議，對復(fù)議結(jié)果不服還可提起訴訟。這樣，我國納稅人的權(quán)利救濟體系就得到了完善。

　　二、當前我國稅務(wù)行政訴訟存在的問題

　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政訴訟起訴率低但撤訴率高

　　盡管全國稅務(wù)行政訴訟案件從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。難道現(xiàn)實生活中稅務(wù)糾紛真的如此少嗎？難道是當事人的合法權(quán)益受到的侵犯少嗎？考慮到市場經(jīng)濟體制的建立使得納稅人和應(yīng)稅事項增加以及稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法難度加大，而稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法覆蓋面廣、執(zhí)法水平有限和征納雙方法制意識還不很強等因素，答案應(yīng)該是否定的。關(guān)鍵在于大量的稅務(wù)糾紛沒有從“后臺”走到“前臺”。究其原因，一是一部分稅務(wù)糾紛經(jīng)由稅務(wù)行政復(fù)議等行政救濟手段已在庭外解決；二是一些稅務(wù)糾紛中的稅收爭議標的額不大，稅務(wù)當事人認為不值得花費時間、精力起訴，或者標的額雖大但當事人能通過各種手段使之降低或取消，當事人可以接受從而放棄訴訟；三是“舊中國留給我們的封建專制傳統(tǒng)比較多，民主法制傳統(tǒng)比較少”，這種狀況在觀念上的表現(xiàn)，一方面是牢固的國家本位、權(quán)力本位觀念，另一方面是極其淡漠的公民意識、權(quán)利意識和過于濃烈的權(quán)力崇拜意識②，公民從不敢告官到敢于告官的意識轉(zhuǎn)變尚需時日；四是法律對起訴資格和起訴條件的嚴格限制把一部分當事人擋在了法院大門之外；五是當事人對于司法不公現(xiàn)象及“執(zhí)行難”現(xiàn)象耳聞目睹，普遍認為“司法審判制度難以實現(xiàn)立法時所期望保護的社會正義，對司法崇高信念產(chǎn)生失落感”③，以致于當自身合法權(quán)益受到侵害時，寧肯忍辱負重或通過其他非訴訟手段解決也不愿通過法院審判來解決。

　　與稅務(wù)行政訴訟起訴率低形成鮮明對比的是其高撤訴率。如1998年和1999年稅務(wù)行政案件一審案件收案分別為2069件和1804 件，撤訴卻分別為1466件和1150件，撤訴率分別高達70.86%和63.75%④。在這些撤訴案件中，有一部分是在行政訴訟過程中稅務(wù)機關(guān)改變違法或不當具體行政行為之后原告撤訴，或原告通過對稅收法律、法規(guī)的進一步學習，逐步認識到是由于自己的過錯導(dǎo)致被告具體行政行為的發(fā)生，從而撤訴的，這些都是正常撤訴。但也不乏大量的非正常撤訴案件，既有稅務(wù)機關(guān)利用手中的管理權(quán)對原告施壓、威脅迫使原告撤訴的，也有稅務(wù)機關(guān)羞于當被告或怕敗訴影響自己的聲譽而主動與原告進行私下許諾或讓步動員原告撤訴的，還有因為法院與稅務(wù)機關(guān)存在利害關(guān)系，法院認定被告會敗訴，既不愿枉法裁判損害原告的利益，又不愿判稅務(wù)機關(guān)敗訴而得罪稅務(wù)機關(guān)，只好采用“變相調(diào)解”方式動員原告撤訴的。造成這種情況的原因，一是我國現(xiàn)有法律賦予稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)較大，使其較易披著“合法”的外衣對原告實施報復(fù)，而我國立法沒有為原告提供有力的武器去制止和追究被告的打擊報復(fù)行為，原告缺乏訴訟安全感，只好“望訟興嘆”，委曲求全，放棄司法救濟。二是稅務(wù)機關(guān)“人治”現(xiàn)象突出，“以權(quán)壓法”、“以言壓法”行為屢見不鮮。三是審判機關(guān)在體制上和職能上尚不獨立，受行政權(quán)力的干擾較大，難以做到以事實為依據(jù)，以法律為準繩。

　?。ǘ┒悇?wù)行政訴訟受案范圍不完善

　　稅務(wù)行政訴訟的受案范圍，是指人民法院對哪些稅務(wù)具體行政行為擁有司法審查權(quán)，它反映了稅務(wù)當事人的權(quán)利享受司法保護的范圍及稅務(wù)行政權(quán)受到司法權(quán)制約的范圍。稅務(wù)機關(guān)是國家重要的稅務(wù)行政管理機關(guān)，稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度的重要組成部分，應(yīng)遵循《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定?！缎姓V訟法》第11條和第12條采用列舉式立法體制明確規(guī)定了行政相對人可以提起訴訟和不可提起訴訟的范圍。而根據(jù)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，能夠提起稅務(wù)行政訴訟的具體行政行為僅包括征納稅行為和稅務(wù)行政處罰、稅收保全措施和稅務(wù)強制執(zhí)行等行為。由于特別法優(yōu)于一般法，稅務(wù)行政訴訟的受案范圍應(yīng)以《稅收征收管理法》中的規(guī)定為依據(jù)。但是，《稅收征收管理法》對受案范圍的列舉式規(guī)定不可能窮盡所有的稅務(wù)具體行政行為，其規(guī)定的范圍還不如《行政訴訟法》中規(guī)定的受案范圍寬，這樣便對稅務(wù)行政訴訟受案范圍作了一些不適當?shù)南拗疲悇?wù)當事人在其合法權(quán)益受到侵害時，有可能會投訴無門，由此導(dǎo)致司法權(quán)和公民權(quán)對行政權(quán)制約不力。如辦理稅務(wù)登記、一般納稅人資格認定等都無法列入上述行為中，而根據(jù)《行政訴訟法》第11條規(guī)定，這些行為應(yīng)屬于人民法院受案范圍，二者在受案范圍的規(guī)定上不盡一致⑤。再如有關(guān)法律規(guī)定，納稅人享有隱私權(quán)、機密權(quán)，而如果稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查時作出某一項稅務(wù)具體行政行為時泄露了納稅人的隱私和機密，此種稅務(wù)行政行為既不在《稅收征收管理法》的受案范圍之列，也不屬于《行政訴訟法》中可訴行政行為之列，導(dǎo)致納稅人無法依法投訴，違背了“有權(quán)利就有救濟”這一公認的法理。另外，按照《行政訴訟法》的規(guī)定，抽象行政行為還不在行政訴訟受案范圍之列，這樣，當事人無法對不當稅收法規(guī)、規(guī)章提起訴訟，不利于充分發(fā)揮稅務(wù)行政審判反饋稅法不足的優(yōu)勢，不利于稅收法規(guī)、規(guī)章的逐步完善，也不利于當事人合法權(quán)益的保護，因為這種審判只是一種事后的、一次性救濟，大量當事人的合法權(quán)益仍然有可能受到這些不當稅收法規(guī)、規(guī)章的長期侵害。

　?。ㄈ抖愂照魇展芾矸ā泛汀缎姓V訟法》中的有關(guān)規(guī)定限制了當事人的訴訟選擇權(quán)，影響了當事人訴權(quán)的有效行使，與行政訴訟的立法初衷相悖

　　1.復(fù)議前置和先行納稅問題。

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，因納稅問題引起的爭議應(yīng)當先進行復(fù)議，且以先行納稅為前提。該規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時、足額入庫，同時可減輕法院的工作量，充分發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)專業(yè)性強及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢，但該規(guī)定限制了當事人訴權(quán)的有效行使，侵犯了納稅人可自由選擇救濟途徑的權(quán)利。首先，稅務(wù)機關(guān)享有強制執(zhí)行權(quán)，且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，完全沒有必要規(guī)定先行納稅，以限制訴權(quán)的方式來保障國家稅款及時入庫。其次，復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機關(guān)業(yè)務(wù)性強及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢，但由于稅務(wù)機關(guān)對稅收法律、法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務(wù)機關(guān)往往還是下級稅務(wù)機關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)、規(guī)章的制定者，因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，這樣一方面挫傷了當事人參加復(fù)議的積極性，另一方面浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營。另外，從目前情況看，法院受理的行政訴訟案件較少，存在司法資源浪費的情況。

　　2.稅務(wù)行政訴訟案件管轄問題。

　　《行政訴訟法》第17條規(guī)定，行政案件由最初做出具體行政行為的行政機關(guān)所在地人民法院管轄。這一規(guī)定對稅務(wù)行政訴訟同樣適用。這一規(guī)定便于原告和被告參加訴訟，同時也便于人民法院判決和裁定的執(zhí)行。但是我國法院是按照行政區(qū)劃設(shè)置的，且還沒有取得事實上獨立的審判地位，當?shù)厝嗣穹ㄔ涸谌?、財、物上受制于地方政府，又或多或少都與當?shù)匦姓C關(guān)有著一定的特殊利益關(guān)系，當?shù)貜?fù)雜的“人情網(wǎng)”、“關(guān)系網(wǎng)” 以及行政權(quán)的干預(yù)加之監(jiān)督制約機制不完善，使審判工作的公正性打了折扣。而國外如加拿大、美國等都有專門的稅務(wù)法院，且稅務(wù)法院不是按行政區(qū)劃設(shè)置的，而是按照經(jīng)濟區(qū)域設(shè)置的，另外還有稅務(wù)巡回法庭在全國各地巡回處理案件，公正性較強。

　　3.稅務(wù)行政訴訟原告資格問題。

　　稅務(wù)行政訴訟原告資格是指哪些人（組織）可就稅務(wù)機關(guān)的某項具體行政行為向法院提起訴訟的法律資格。根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，具備原告資格的僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人等稅務(wù)直接行政相對人，間接行政相對人不具備起訴資格，當其合法權(quán)益受到某具體行政行為損害時無法起訴。例如，稅務(wù)機關(guān)對某商場違規(guī)批準減免稅，而與之處于競爭地位的商場因該項具體行政行為而使自己的合法權(quán)益受到了損害，卻因不具備起訴資格而無法尋求救濟。而國外無論直接行政相對人還是間接行政相對人均可提起訴訟。

　　三、完善我國稅務(wù)行政訴訟制度的思考

　?。ㄒ唬┘訌娒裰髋c法制建設(shè)，改進稅收法制教育方式，加快行政程序法建設(shè)，以增強稅務(wù)當事人的法律意識、權(quán)利意識和訴訟安全意識

　　依法治稅的實現(xiàn)不僅要求征納雙方依法征、納稅，而且要求納稅人以法律手段解決征納過程中發(fā)生的稅務(wù)糾紛，當然這需要有一個完整的稅收法律體系以及其他相關(guān)法律體系的完善，但是法律要在實踐中產(chǎn)生法治效應(yīng)，僅有立法上的“有法可依”是遠遠不夠的，還要有納稅人法律意識和權(quán)利意識的提高以及相關(guān)制度的完善來促使他們運用法律，否則就會造成法律的閑置。

　　1.應(yīng)當進一步加強民主與法制建設(shè)，健全民主監(jiān)督制度，克服封建社會所形成的“官貴民賤”、“下不得犯上，民不能告官”、“忌訴”、“息事寧人”的思想和“官本位”、“等級制”的權(quán)力觀念和官僚作風，使公民真正樹立民權(quán)意識和維權(quán)意識。

　　2.改變傳統(tǒng)的以“納稅義務(wù)說”為中心的稅法宣傳，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當放下架子，以正確的態(tài)度坦然面對訴訟，在大力宣傳納稅人納稅義務(wù)的同時，強調(diào)其應(yīng)有的權(quán)利和申訴權(quán)?？梢詤⒄铡跋M者權(quán)益日”的做法，確立每年一度的“納稅人權(quán)益日”，將當年稅務(wù)行政訴訟的起訴情況及雙方的勝訴、敗訴情況進行普法宣傳，用當前稅務(wù)機關(guān)40%的敗訴率來說明民不但可以告官，而且還可以“告倒官”；同時對典型案例作重點宣傳，要知道“一份公正的判決及其有效執(zhí)行對當事人之于法律信仰的提高要遠比幾堂普法教育來得近于功效”⑥。

　　3.加快行政程序法的建設(shè)，促進稅務(wù)機關(guān)依法行政，嚴格限制稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的濫用，完善對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的監(jiān)督和責任追究制度，使納稅人能夠安全、放心地參加訴訟。

　?。ǘ┩晟朴嘘P(guān)立法，保證當事人訴權(quán)的有效、充分行使

　　首先，修改《稅收征收管理法》中關(guān)于復(fù)議前置和先行納稅的規(guī)定。其次，適當延長當事人提起訴訟的起訴期限，使其能有充分時間準備訴訟。再次，在訴訟管轄方面，稅務(wù)法院建立之前，應(yīng)當允許稅務(wù)當事人在省際范圍之內(nèi)自由選擇法院起訴；稅務(wù)法院建立之后，稅務(wù)訴訟管轄權(quán)歸稅務(wù)法院。最后，將稅務(wù)行政訴訟原告資格擴大到間接行政相對人，這已有法律基礎(chǔ)，如《行政訴訟法》第27條規(guī)定，“同提起訴訟的具體行政行為有利害關(guān)系的其他公民、法人或者其他組織，可以作為第三人申請參加訴訟”。

　?。ㄈ┏雠_《稅務(wù)行政訴訟規(guī)則》，擴大稅務(wù)行政訴訟受案范圍

　　1999年10月1日，《中華人民共和國行政復(fù)議法》開始實施，為了全面、正確地貫徹實施該法，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)[1999]177號文），進一步規(guī)范、完善了稅務(wù)行政復(fù)議。而《行政訴訟法》自1989年頒布以來，與《稅收征收管理法》的規(guī)定不一致，在實踐中也出現(xiàn)了一些問題，考慮到稅務(wù)行政訴訟專業(yè)性強、涉及面廣的特點，不妨借鑒《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，也出臺《稅務(wù)行政訴訟規(guī)則》，對稅務(wù)行政訴訟中存在的問題作進一步的完善。在《稅務(wù)行政訴訟規(guī)則》中擴大稅務(wù)行政訴訟的受案范圍，對可訴稅務(wù)具體行政行為的范圍采取概括性規(guī)定，減少列舉式立法體制造成的受案范圍“盲區(qū)”；對不可訴稅務(wù)行政行為作出列舉式規(guī)定；取消限制性規(guī)定，適時將抽象行政行為納入受案范圍，利用稅務(wù)審判來反饋稅法的不足并逐步完善稅法，以更好地保護稅務(wù)當事人的合法權(quán)益。

　?。ㄋ模┘涌旖⑽覈亩悇?wù)法院，提高審判效率和質(zhì)量

　　稅收征納雙方所形成的稅收法律關(guān)系是一種行政法律關(guān)系，稅務(wù)糾紛的征稅主體一方是代表國家依法行使征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)，另一方是依法履行納稅義務(wù)的納稅主體，因而稅務(wù)糾紛的性質(zhì)不同于一般的民事糾紛，其審理應(yīng)由專門的稅務(wù)司法機構(gòu)——稅務(wù)法院來負責。

　　稅務(wù)法院的建立應(yīng)當充分借鑒國外先進經(jīng)驗，按照經(jīng)濟區(qū)域而非行政區(qū)劃設(shè)置，以解決案源不足、資源浪費的弊端；稅務(wù)法院的法官應(yīng)當由具有豐富專業(yè)知識、法律知識的專業(yè)人才擔任，以提高法官素質(zhì)，保證審判的高效率和高質(zhì)量；在管理體制上實行自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)，在人、財、物等司法機構(gòu)資源配置上應(yīng)由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對司法權(quán)的干擾，保證稅務(wù)行政審判的公正性；若條件允許，也可建立稅務(wù)巡回法庭，為當事人提供方便。

　　主要參考資料：

　?。?）袁曙宏、方世榮、黎 軍 《行政法律關(guān)系研究》（中國法制出版社1999年版）。

　?。?）馬 林《稅收法制理論與實務(wù)》（ 中國稅務(wù)出版社1999年版）。

　?。?）徐永珍、孫立娟《論行政訴訟受案范圍的界定》（載《華東政法學院學報》2001年第1期）。

　?。?）李海亮、羅文嵐《關(guān)于非正常撤訴行政案件的法律思考》（載《行政法學研究》1997年第4期）。

　?。?）李建明《實現(xiàn)司法公正的若干困難》（載《江蘇行政學院學報》2001年第1期）。

　?。?）朱慶民《論社會主義初級階段市場經(jīng)濟條件下稅收權(quán)力的制約機制》（載《稅務(wù)與經(jīng)濟》2000年第1期）。

　　①參見袁曙宏、趙華偉《西方國家依法行政比較研究》（載《中國法學》2000年第5期）。

　?、趨⒁娡畟ァ豆駲?quán)利國家權(quán)力對立統(tǒng)一關(guān)系論綱》（載《中國法學》1995年第6期）。

　　③參見鄧 林、俊 昌《法治及其制度性條件》（載《研究生法學》1999年第3期）。

　?、芨鶕?jù)《中國統(tǒng)計年鑒（2000）》和《中國統(tǒng)計年鑒（1999）》中有關(guān)數(shù)據(jù)計算得出。

　　⑤參見馬林《稅收法制理論與實務(wù)》（中國稅務(wù)出版社1999年版）。

　?、迏⒁娻?林、俊 昌《法治及其制度性條件》（載《研究生法學》1999年第3期）。