內(nèi)容提要：我國(guó)現(xiàn)實(shí)文化以面子人情關(guān)系為特征，在這種文化下執(zhí)法很難不被人情關(guān)系所左右，從而形成預(yù)期成本很低的“違法也僅就是被處罰”社會(huì)心理。西方文化下行之有效的制度在我國(guó)文化環(huán)境下無法產(chǎn)生同樣的作用。完善稅制的方向不是所謂國(guó)際接軌，而應(yīng)當(dāng)更多地遵循國(guó)情原則，國(guó)情原則不僅要求以我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段為基本出發(fā)點(diǎn)，而且要求關(guān)注中國(guó)現(xiàn)實(shí)文化，尋求在我國(guó)現(xiàn)實(shí)文化中能夠有效運(yùn)行的制度及其管理辦法。就是要設(shè)計(jì)出使面子、人情和關(guān)系無法起作用的制度，即反面子人情和關(guān)系的制度，從而使制度得到確實(shí)施行，實(shí)現(xiàn)制度中體現(xiàn)的效率和公平的理想。

　　關(guān)鍵詞： 稅制改革  增值稅  個(gè)人所得稅  西方文化  中國(guó)文化  比較文化

　　有一種普遍看法認(rèn)為實(shí)行世貿(mào)組織規(guī)則的過程就是制度和管理機(jī)制與國(guó)際慣例接軌的過程。而與國(guó)際接軌就是向西方看齊，經(jīng)濟(jì)制度和稅收制度要采用西方的模式，似乎國(guó)外特別是發(fā)達(dá)國(guó)家做過的事情中國(guó)才能做（即使認(rèn)真分析在西方發(fā)達(dá)國(guó)家某一項(xiàng)制度已經(jīng)存在許多問題），西方國(guó)家沒有做過的事情中國(guó)就不能做。實(shí)踐證明這種改革的決策思路和全盤照搬西方理論、制度的做法不僅不能解決中國(guó)的實(shí)際問題，而且后患無窮。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革包括稅制改革只有從中國(guó)的具體國(guó)情出發(fā)，以國(guó)情原則為第一原則才能取得成功。國(guó)情原則不僅要求以我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段為基本出發(fā)點(diǎn)，而且還要關(guān)注中國(guó)現(xiàn)實(shí)文化和西方文化的差異。

　　一、西方稅制模式及其有效運(yùn)行的文化基礎(chǔ)

　　（一）西方稅制模式

　　西方文化對(duì)西方國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)制度以及稅收制度有廣泛的影響。這里筆者只想分析兩個(gè)與我國(guó)稅制建設(shè)有重要影響的制度，即增值稅憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額制度和自行申報(bào)的個(gè)人所得稅征管制度，說明它們都只有在西方文化環(huán)境中才能行之有效。

　　1.增值稅憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度。采用增值稅的主要目的是為了克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅道道課征、重復(fù)征稅的弊端。對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)的投入品已納增值稅準(zhǔn)予抵扣（即進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）是增值稅的最基本特征，也是增值稅克服傳統(tǒng)全值型流轉(zhuǎn)稅各種弊端的基本機(jī)制。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度運(yùn)行狀況如何是決定增值稅改革成敗的最關(guān)鍵因素。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣可采用以賬簿記錄為基礎(chǔ)的辦法（賬簿法），也可采用以購(gòu)進(jìn)貨物的發(fā)票記錄的數(shù)據(jù)為依據(jù)的辦法，即發(fā)票法。發(fā)票法的特征是將有專門內(nèi)容規(guī)定的增值稅發(fā)票作為唯一的憑證據(jù)以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度被完全依法履行的情況下，增值稅體系內(nèi)的所有納稅人獲得一視同仁的待遇。他們都有權(quán)憑合法增值稅發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，也有權(quán)通過開出增值稅發(fā)票將累積到本階段的所有增值稅稅額轉(zhuǎn)移給下一階段的貨物或勞務(wù)的購(gòu)買者，并最終將稅額轉(zhuǎn)移給貨物或勞務(wù)的消費(fèi)者。使最終消費(fèi)者以外的納稅人，即所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者并非是最終消費(fèi)貨物或勞務(wù)的納稅人，不論其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的形態(tài)是縱向聯(lián)合的全能式企業(yè)，還是橫向聯(lián)合的專業(yè)化分工合作企業(yè)，都處于同樣的納稅人地位——它們都是增值稅的代收代繳者，而只有最終消費(fèi)者才是增值稅的負(fù)擔(dān)者。貨物或勞務(wù)的增值稅負(fù)擔(dān)與其經(jīng)過的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的多少無關(guān)，這樣就解決了傳統(tǒng)全值型流轉(zhuǎn)稅道道課征、重復(fù)計(jì)稅的弊端。此外，憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的機(jī)制還建立起了納稅人之間自動(dòng)的交叉稽核機(jī)制，使偷逃稅得到抑制。如果實(shí)行賬簿法，就不可能建立其增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條。

　?、诺痛蠖鄶?shù)納稅人而言，還是嚴(yán)格遵守稅法而使用增值稅發(fā)票的。盡管不存在全國(guó)統(tǒng)一印刷發(fā)票、給發(fā)票添加防偽標(biāo)記的做法，也不需要通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)實(shí)行交叉稽核，但利用發(fā)票進(jìn)行偷逃稅僅限于極少數(shù)不法商人，遠(yuǎn)沒有成為普遍性和偷逃稅中最嚴(yán)重的事件，發(fā)票法的運(yùn)行是可控制的，運(yùn)行也相當(dāng)簡(jiǎn)化明確、成本低。因而，增值稅成為一種征稅成本低、自動(dòng)運(yùn)行，既能為國(guó)家獲得穩(wěn)定的收入又能克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅的不公平效應(yīng)的良性稅種。但是如果納稅人未能自覺守法，僅熱衷于利用發(fā)票做文章，未納稅卻想得到抵扣，偷逃稅普遍化，那么增值稅要么成為征稅成本很高的稅種，要么就不適合實(shí)行憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度。制度均可借鑒，但實(shí)行效果卻天差地別，這只能從文化差異角度加以解釋。

　　2.個(gè)人所得稅按年綜合課征，自行申報(bào)、源泉扣繳、重點(diǎn)稽查、違法處罰的征管制度。西方個(gè)人所得稅以個(gè)人或家庭為納稅主體單位，以年為納稅的時(shí)間單位，要求納稅人就其全年全部所得，在減除了法定的可扣除費(fèi)用和生計(jì)扣除額后，適用超額累進(jìn)稅率或比例稅率（少數(shù)國(guó)家）。但為了保證稅款入庫(kù)的均衡，便于納稅人安排營(yíng)業(yè)和消費(fèi)活動(dòng)，均實(shí)行源泉代扣代繳和按時(shí)（如按季、按月）預(yù)繳，年終結(jié)算的辦法。源泉代扣代繳適用于經(jīng)常性、周期性的應(yīng)稅所得項(xiàng)目（如工資薪金），按時(shí)預(yù)繳適合于工薪所得以外的其他所得。

　　由于個(gè)人所得稅的稅基以全年的收入減除費(fèi)用和生計(jì)扣除額后的余額為稅基，并且實(shí)行超額累進(jìn)稅率制，因此，多數(shù)情況下，源泉代扣代繳和預(yù)繳的稅款，與實(shí)際必須繳納的稅款不一致。必須在納稅年度結(jié)束以后，進(jìn)行總的清算，多退少補(bǔ)?？偳逅愕霓k法是于納稅年度終了的一定時(shí)期內(nèi)，由納稅人或其代理人按稅法規(guī)定填寫所得稅申報(bào)表，自行申報(bào)各項(xiàng)所得額，自行計(jì)算其總所得額、允許扣除的費(fèi)用額以及個(gè)人寬免額、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅金，征收機(jī)關(guān)要對(duì)申報(bào)表進(jìn)行調(diào)查或?qū)徍?，通常是抽查。抽查的申?bào)表只能是極少數(shù)，否則征稅成本就太大，因此個(gè)人所得稅普遍有效推行的前提之一就是絕大多數(shù)納稅人能否做到自覺申報(bào)納稅。

　　⑵在這種情況下，稅務(wù)當(dāng)局就有可能集中力量對(duì)付少數(shù)偷逃稅者，使重點(diǎn)稽查得以實(shí)現(xiàn)，并通過對(duì)偷逃稅的嚴(yán)厲處罰，造成震懾，又促進(jìn)納稅人守法。從而使自行申報(bào)制度的運(yùn)行得以有效控制，個(gè)人所得稅成為一種在稅務(wù)審計(jì)控制下的自核自報(bào)制度。也使個(gè)人所得稅的征稅成本處于可接受的程度內(nèi)。如果偷逃稅被處罰的預(yù)期成本很低，從而偷逃稅普遍，就必然法不責(zé)眾，抽樣審計(jì)、重點(diǎn)稽查就無法進(jìn)行，而普遍稽查因征稅成本太高不可能實(shí)施，自動(dòng)申報(bào)的制度就無法運(yùn)行，寬稅基、累進(jìn)性、綜合課征的個(gè)人所得稅模式就不可能成為現(xiàn)實(shí)。

　?。ǘ?西方文化的主要特點(diǎn)及其對(duì)稅制選擇的影響

　　上述兩個(gè)決定增值稅和個(gè)人所得稅成為主體稅種的制度安排及其有效運(yùn)行，不僅以發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為依托，而且都是建立在西方特有的文化基礎(chǔ)之上的。許多國(guó)家包括不少的發(fā)展中國(guó)家也推行增值稅和個(gè)人所得稅制度，增值稅、個(gè)人所得稅也分別推行憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、納稅人主動(dòng)申報(bào)加稅務(wù)局重點(diǎn)稽查的辦法，但實(shí)行最好的、達(dá)到理想化程度的只是西方發(fā)達(dá)國(guó)家。規(guī)范化的增值稅、個(gè)人所得稅既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的產(chǎn)物，也是根植于西方文化土壤的產(chǎn)物。

　　文化這個(gè)概念從廣義上講包括人類活動(dòng)所形成的一切物質(zhì)和精神的成果。但本文采用狹義的文化概念，將文化定義為由一個(gè)社會(huì)實(shí)際存在的主流的價(jià)值觀念和行為、處事規(guī)則所組成的道德傳統(tǒng)。西方不同民族和不同國(guó)家存在很不相同的文化。本文所稱的西方文化是指主要發(fā)源于英國(guó)、德國(guó)并繼承和發(fā)展起來的道德傳統(tǒng)包括主流價(jià)值觀念以及行為、處事規(guī)則，特別是處理人與人關(guān)系的基本準(zhǔn)則和機(jī)制，又被稱為資本主義精神。其基本特點(diǎn)如下：

　　⑶在我們看來，賺錢只是手段而不是目的，賺錢是為了消費(fèi)和享受。但根據(jù)韋伯的分析，構(gòu)成資本主義精神的，恰恰就是視賺錢本身為最終目的，視賺錢為神授的義務(wù)，人們不是因?yàn)闆]有錢才去賺錢，人們不是因?yàn)樨毟F才去勞動(dòng)。一個(gè)人是為了他的事業(yè)才生存，而不是為了他的生存才經(jīng)營(yíng)事業(yè)。韋伯認(rèn)為這種看來違反常理的精神氣質(zhì)正是資本主義精神的核心，是人生成功與否的最高檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.價(jià)值從內(nèi)在途徑獲得，而不是從別人的評(píng)價(jià)中來檢驗(yàn)。西方人在人與人關(guān)系中不像中國(guó)人那樣過分關(guān)注別人的看法和評(píng)價(jià)，即過分關(guān)注“面子”。西方人在追求經(jīng)濟(jì)利益和為人處事過程中更多地講究直截了當(dāng)、表里如一，較少為支撐面子而不顧實(shí)際情況。表現(xiàn)為更多的個(gè)性、創(chuàng)新，更少的對(duì)權(quán)威的順從和趨眾；提倡個(gè)人通過合法的奮斗去獲得社會(huì)地位，較少地依附勢(shì)力，攀比、擺闊、過分注重形式主義等的社會(huì)心理沒有成為文化主流因素。

　　3.追求經(jīng)濟(jì)成功的手段以嚴(yán)格的核算為基礎(chǔ)而理性化，在生活和行為方式中具有注重精確的特征。這導(dǎo)致普遍重視效率即注重時(shí)間的節(jié)約、投入產(chǎn)出的對(duì)比。理性核算的普遍化，使西方人對(duì)價(jià)格信號(hào)敏感，往往斤斤計(jì)較，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)基本符合事實(shí)，形成注重質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制。

　?、任鞣轿幕谐藶樽非蠼?jīng)濟(jì)利益而激烈競(jìng)爭(zhēng)外，還廣泛存在建立在信任基礎(chǔ)上的合作關(guān)系，既是自私自利的文化又是以社團(tuán)為紐帶的合作信任的文化。如果市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)只有競(jìng)爭(zhēng)，沒有信任和合作，這種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可能發(fā)揮其對(duì)資源配置的基礎(chǔ)作用。

　　西方人將對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求作為人生的目的而不是手段，使得西方人的人際關(guān)系比較注重共同得益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，講求社會(huì)性、信用和誠(chéng)實(shí)。重視成本觀念，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)r(jià)格信號(hào)敏感。這種傳統(tǒng)帶到政治法律領(lǐng)域，就變成注重精確和確定，定法律、做事情，考慮細(xì)節(jié)，思考深入，規(guī)定具體，因此法律詳盡，不論是實(shí)行大陸法系還是普通法系，法律對(duì)社會(huì)生活的調(diào)節(jié)都十分確定，任何事情都有具體明確的法律規(guī)定，法律的可實(shí)行性較強(qiáng)。以經(jīng)濟(jì)利益為中心，使西方人的個(gè)人之間哪怕是家庭成員之間利益邊界都很明確，重利不重義，重理不重情。西方人說話處事直截了當(dāng)，不興人情，沒有面子之虞。每一個(gè)人捍衛(wèi)自身利益，不講情面，就能形成民主意識(shí)、民主行動(dòng)和民主體制，法律成為準(zhǔn)繩，法律成為規(guī)范人與人之間關(guān)系的最基本原則。立法者、司法者、執(zhí)法者得以有效監(jiān)督，官員的違法首先得到有效遏制。治稅和納稅都注重法律的規(guī)定，而不是“人情關(guān)系”，講求法律面前人人平等，稅法的執(zhí)行和稅務(wù)違法的處罰是嚴(yán)格的，一般不受人情關(guān)系所左右，他們并無在法律問題上講情拉關(guān)系的習(xí)慣。在這種情況下，對(duì)違章處罰的預(yù)期成本是很高的，存在普遍的懼怕心理，一旦偷逃稅被發(fā)現(xiàn)可能被罰得傾家蕩產(chǎn)并無人情可講，還會(huì)成為輿論界的眾矢之的。稅務(wù)人員在處理稅務(wù)案件時(shí)也是十分盡責(zé)的，征納雙方的糾紛不通過協(xié)商或“領(lǐng)導(dǎo)”干預(yù)求得解決，而是訴諸獨(dú)立的復(fù)議人和法院審判了結(jié)。征納雙方在法律面前是平等的，權(quán)利義務(wù)十分明確且得到保障。雖然偷逃稅也是屢禁不止，但由于稅收?qǐng)?zhí)法嚴(yán)格，對(duì)偷逃稅處罰嚴(yán)厲，以及輿論監(jiān)督的作用，納稅人納稅義務(wù)意識(shí)、普遍守法觀念和偷逃稅恥辱觀念樹立起來了。這樣使大多數(shù)納稅人因違法被處罰的預(yù)期成本很高，而嚴(yán)格遵守稅法，即自覺依法使用增值稅發(fā)票（不需要統(tǒng)一印刷和添加防偽標(biāo)志）或自覺按時(shí)申報(bào)其收入，偷逃稅僅限于少數(shù)人，遠(yuǎn)沒有成為普遍性，這是憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額制度和個(gè)人所得稅主動(dòng)申報(bào)制度得以有效運(yùn)行的前提。

　　二、西方稅制模式與中國(guó)特有文化的不相容性

　?。ㄒ唬┪鞣蕉愔颇Ｊ皆谥袊?guó)推行的無效性

　　1.增值稅憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額制度的無效性。在1994年的稅制改革中，我國(guó)完全摒棄了賬簿法而全面引進(jìn)西方國(guó)家的發(fā)票法，并且設(shè)置了增值稅專用發(fā)票制度。把增值稅專用發(fā)票擺在增值稅的計(jì)算和管理的決定性位置，在發(fā)票管理上制定了比西方國(guó)家更為嚴(yán)格的規(guī)定。不僅實(shí)行統(tǒng)一印刷、統(tǒng)一紙型、統(tǒng)一格式，而且領(lǐng)用規(guī)定嚴(yán)格、保管措施嚴(yán)密，據(jù)說納稅人要經(jīng)過18道程序才能獲得增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票管理規(guī)章的篇幅不亞于增值稅條例本身。動(dòng)用現(xiàn)代高新技術(shù)、不惜成本代價(jià)，強(qiáng)化管理措施。為嚴(yán)厲打擊增值稅發(fā)票的犯罪活動(dòng)，先后有100多個(gè)犯罪分子被判處極刑。但增值稅專用發(fā)票的犯罪行為并沒有得到有效遏制。增值稅專用發(fā)票犯罪的蔓延，造成稅款大量流失，也導(dǎo)致嚴(yán)重的不公平，使增值稅設(shè)計(jì)的初衷難以達(dá)到，稅法規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行結(jié)果相去甚遠(yuǎn)。

　?、蛇@種觀點(diǎn)似是而非。在傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制下，要偷逃稅只能通過隱匿銷售收入來做文章，而現(xiàn)在除了這一條途徑外，又增添了專用發(fā)票這一途徑。

　　在西方國(guó)家實(shí)行得相當(dāng)成功的憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度，在我國(guó)推行卻遇到難以解決的突出矛盾，運(yùn)行效果不佳成本卻很大，使增值稅變得十分復(fù)雜，沒有了西方國(guó)家增值稅那樣的簡(jiǎn)便易行、偷逃稅少、征稅成本低的優(yōu)點(diǎn)。要讓憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度獲得成功似乎不能只靠管理（管理越嚴(yán)格成本就越大），更要靠納稅人自覺遵守法律，自動(dòng)運(yùn)行法定的體制。要做到這一點(diǎn)又需要具有違法被處罰的預(yù)期成本很高的普遍社會(huì)心理和機(jī)制，而這樣的社會(huì)心理和機(jī)制目前只可能存在于西方發(fā)達(dá)國(guó)家中。

　　2.個(gè)人所得稅自行申報(bào)、抽樣稽查管理方式的無效性。如果個(gè)人所得稅要普遍推行并且成為主體稅種，由于納稅人眾多，不可能像管理流轉(zhuǎn)稅那樣實(shí)行專戶管理的辦法，而必須實(shí)行納稅人自覺申報(bào)、稅務(wù)局抽樣稽查的辦法。可以說普遍推行的個(gè)人所得稅天然地是以納稅人主動(dòng)申報(bào)為基礎(chǔ)的。無法建立或無法推行納稅人主動(dòng)自覺的申報(bào)辦法，個(gè)人所得稅就不可能成為普遍征收的稅種。而要讓納稅人主動(dòng)申報(bào)必須解決相關(guān)的三個(gè)問題：一是納稅人不愿意申報(bào)怎么辦？二是申報(bào)量太大怎么辦？三是納稅人申報(bào)了，但申報(bào)不實(shí)怎么辦？

　　解決納稅人不愿意申報(bào)問題邏輯上有兩個(gè)途徑，其一申報(bào)者會(huì)獲得好處，辦法是將申報(bào)與社會(huì)福利掛鉤，申報(bào)繳納的個(gè)人所得稅越多，將來獲得的福利待遇越多。但這是以建立了普遍的社會(huì)保險(xiǎn)制度為前提的，這一前提目前還較難做到。即使在某些局部地區(qū)有了較為普遍的社會(huì)保險(xiǎn)制度，納稅人還會(huì)在不申報(bào)的得益與申報(bào)了所獲得的社會(huì)保險(xiǎn)利益之間進(jìn)行權(quán)衡，比較富裕的人選擇不申報(bào)可能更有利。第二個(gè)途徑就是讓不申報(bào)者有麻煩，使其不申報(bào)被處罰的預(yù)期成本很高，從而讓納稅人不敢不申報(bào)，但這一條件我國(guó)目前也是不存在的。

　　為了使個(gè)人所得稅制度普遍推行，一方面要求凡有收入者均要申報(bào)，要建立強(qiáng)迫或刺激主動(dòng)申報(bào)的機(jī)制；但另一方面征稅要成本，申報(bào)量太大，特別是小額收入申報(bào)的數(shù)量太大，不僅達(dá)不到個(gè)人所得稅的收入或調(diào)節(jié)目的，而且會(huì)大量增加稅收成本，使稅務(wù)局做許多無用功，甚至無法應(yīng)付。因此從稅收成本考慮，對(duì)申報(bào)量又必須加以限制，理想的狀態(tài)是高收入者申報(bào)、低收入者不申報(bào)，但如何確定誰(shuí)是高收入者，誰(shuí)是低收入者，難度也很大。

　　解決申報(bào)不實(shí)的問題更加棘手。哪些申報(bào)表可能申報(bào)不實(shí)？如果發(fā)現(xiàn)大規(guī)模的申報(bào)表不實(shí)該如何處理？普遍審計(jì)，非稅務(wù)當(dāng)局人力物力所能為，如果只是少量抽樣審計(jì)（像西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣），又會(huì)助長(zhǎng)偷逃稅的僥幸心理。

　　上述三個(gè)問題均無法通過加強(qiáng)管理加以解決，即使采用現(xiàn)代化程度很高的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，也只能起輔助作用。這說明申報(bào)只能建立在自覺的基礎(chǔ)之上，單純靠管理難以成功。

　　因此，在西方國(guó)家能夠運(yùn)行的憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度和個(gè)人所得稅主動(dòng)申報(bào)、稅務(wù)局重點(diǎn)稽查征管模式，在我國(guó)卻很難成功，其根本原因在于實(shí)行這樣的稅制模式與我國(guó)現(xiàn)實(shí)文化不相容。

　?。ǘ┪覈?guó)現(xiàn)實(shí)文化的主要特征

　　通常說中國(guó)文化屬于儒家文化，但對(duì)中國(guó)人而言儒家所倡導(dǎo)的道德準(zhǔn)則和價(jià)值觀念往往還只是面上的、口頭上的，儒家學(xué)說盡管對(duì)我國(guó)歷史進(jìn)程和文化傳統(tǒng)習(xí)慣有影響，但儒家學(xué)說更多地是在教義上而不是實(shí)際運(yùn)行中。規(guī)范人們?nèi)粘Ｐ袨椤⒆鳛槠涮幨聻槿藴?zhǔn)則的價(jià)值觀主要來源于傳統(tǒng)習(xí)慣而不是書本。筆者就把這種實(shí)際推行的主流價(jià)值觀念并且在自覺、不自覺地引導(dǎo)人們處事為人的普遍規(guī)則叫做現(xiàn)實(shí)文化，其基本要素是面子、人情和關(guān)系，盡管這種文化中的許多規(guī)則沒有明文規(guī)定（因此有的學(xué)者就稱之為潛規(guī)則）。中國(guó)人所奉行的面上的、口頭上的文化與實(shí)際遵循的文化的兩面性就與西方存在巨大差別。這里暫且不論這個(gè)問題，單就中國(guó)的現(xiàn)實(shí)文化而論，存在如下基本特征：

　　1.追求經(jīng)濟(jì)利益只是作為生活的手段而不是目的。在中國(guó)，很少有人認(rèn)為其職業(yè)活動(dòng)是神授的，大多是視賺錢為謀生的手段，獲得物質(zhì)財(cái)富僅僅是為了生活得更好，或者為了子孫的幸福，或者為了顯示自己的社會(huì)地位，少有人將賺錢本身當(dāng)作一項(xiàng)事業(yè)，當(dāng)作人生成功的標(biāo)志，其結(jié)果經(jīng)濟(jì)行為就天然地缺乏長(zhǎng)期性，而具有短期性的特點(diǎn)。

　?、视捎谥袊?guó)人多從外在的途徑獲得價(jià)值的體現(xiàn)，使得追求經(jīng)濟(jì)利益的途徑，不主要依靠創(chuàng)新、增加生產(chǎn)等合理途徑，從而使自己在獲得利益的同時(shí)能夠?qū)е律鐣?huì)進(jìn)步，“按照中國(guó)的傳統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)生活中的人經(jīng)營(yíng)得最得法的，不是依靠增加生產(chǎn)，而是依靠增加他在已生產(chǎn)出來的產(chǎn)品中可獲取的份額。他愿意靠他在競(jìng)爭(zhēng)中直接勝過他的同伙來發(fā)財(cái)致富，而不是依靠征服自然或更多地利用自然資源或使用改進(jìn)的技術(shù)來創(chuàng)造新的財(cái)富。從事創(chuàng)新的企業(yè)、為新產(chǎn)品爭(zhēng)取市場(chǎng)的推動(dòng)力，不如爭(zhēng)取壟斷、通過買通官方取得市場(chǎng)控制權(quán)的推動(dòng)力來得大。中國(guó)的傳統(tǒng)做法不是造出較好的捕鼠籠來捕捉更多的老鼠，而是向官府謀取捕鼠專利”。

　　⑻人是社會(huì)的人，因此任何民族都存在人情問題，只不過在中國(guó)社會(huì)中，人情作為互助基礎(chǔ)上社會(huì)交換關(guān)系成為約束人的行為的基本道德規(guī)范之一，有時(shí)其約束力要高于法律和物質(zhì)交換關(guān)系。在中國(guó)，人情的特點(diǎn)首先是內(nèi)外有別，有特殊關(guān)系者（如血親）彼此互助談不上“交換”，而其余則禮尚往來，屬于社會(huì)性交換關(guān)系。人們通過這種社會(huì)性交換，建立關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。中國(guó)人的群體是按照最具有共同性的歸屬特征來建立的，如籍貫、親族、同事、同學(xué)、結(jié)拜兄弟和師生等。因此，這種關(guān)系網(wǎng)絡(luò)完全是內(nèi)外有別的，在關(guān)系網(wǎng)的內(nèi)部可做到推己及人、互相信任，而與陌生人打交道時(shí)，卻是“人不為己，天誅地滅”，這種思想觀念形成信任的非普遍性和整個(gè)社會(huì)信用程度的低下。

　　在這種關(guān)系本位的社會(huì)中，從亞當(dāng)。斯密開始的建立在“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)基礎(chǔ)之上的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)，應(yīng)用于中國(guó)會(huì)產(chǎn)生削足適履的問題。中國(guó)人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能像西方人那樣只考慮經(jīng)濟(jì)利益或利潤(rùn)最大化，還必須考慮關(guān)系和人情，經(jīng)常為了滿足關(guān)系的需要，他會(huì)選擇利潤(rùn)不是最大化的對(duì)象，甚至是虧損的對(duì)象。這是不廉政、腐敗的問題，也是中國(guó)文化使然（以此可推廣到人事、行政、司法包括稅務(wù)）。前面說過人情也是一種交換，如果當(dāng)事人欠了人情或預(yù)期將來需要人家的人情，在這次交易中你因不追求利潤(rùn)最大化所蒙受的損失，在以前你享用別人人情時(shí)，你已經(jīng)得到過，或?qū)砟憧色@得回報(bào)。這里面的規(guī)律不是西方微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)說所能解釋的。

　?、芜@樣在我國(guó)就不存在必須按照字面規(guī)定嚴(yán)格遵守法律的傳統(tǒng)。通常違法事件被查處，只要當(dāng)事人能夠通過關(guān)系網(wǎng)絡(luò)請(qǐng)有面子的人說情，就能大事化小，小事化了。在這種面子、人情和關(guān)系普遍的社會(huì)環(huán)境中，明智的執(zhí)法者總是在處理案件時(shí)要進(jìn)行理智的權(quán)衡，尋找出法律上過得去、情理也講得通的中庸辦法。這樣就形成了違法被處罰的預(yù)期成本很低的社會(huì)心理。在這種環(huán)境之下，一旦有易于做手腳取得利益的辦法推行，例如憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度，利用發(fā)票就能獲得巨額的利益，那么就有許多人趨之若鶩干起專門行當(dāng)來騙取稅款，而在面子人情和關(guān)系作用下，執(zhí)法者不僅難以依法辦事，甚至還參與違法活動(dòng)；推行個(gè)人所得稅主動(dòng)自覺申報(bào)辦法也會(huì)出現(xiàn)同樣情況，即使有人申報(bào)，但如果絕大部分人申報(bào)的材料不實(shí)，就會(huì)出現(xiàn)兩難局面。一方面稅務(wù)局要稽查的申報(bào)表就會(huì)過多，征稅成本太大，即使建立起先進(jìn)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，由于信息的不完整，也無法起作用；另一方面如果不進(jìn)行全面審計(jì)，偷逃稅問題就得不到解決，當(dāng)這種狀況達(dá)到一定范圍和規(guī)模時(shí)，特別是蔓延開來時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)法不責(zé)眾、難以有效控制的局面，會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化不守法而獲利（即老實(shí)人吃虧）的社會(huì)心理。

　?、贤晟贫愔频姆较虿皇撬^國(guó)際接軌，而是著眼于稅法規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行相一致，在最小征收成本條件下完整實(shí)行。要做到這一點(diǎn)，在制度設(shè)計(jì)時(shí)，就不能簡(jiǎn)單地學(xué)習(xí)西方做法，而是要根據(jù)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行改造創(chuàng)新。

　　三、符合國(guó)情的中國(guó)式稅收制度設(shè)計(jì)

　　（一） 現(xiàn)實(shí)文化是稅收制度設(shè)計(jì)要考慮的基本前提

　　既然西方模式的稅制與我國(guó)現(xiàn)實(shí)文化存在沖突甚至不相容，那么我國(guó)今后稅制改革應(yīng)當(dāng)更多地遵循國(guó)情原則。國(guó)情原則不僅要求以我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段為基本出發(fā)點(diǎn)，而且還要關(guān)注中國(guó)現(xiàn)實(shí)文化，尋求在我國(guó)現(xiàn)實(shí)文化中能夠有效運(yùn)行的稅收制度及其管理辦法。稅制的成功取決于人們對(duì)稅法規(guī)則的態(tài)度，是采取遵守的態(tài)度、部分遵守的態(tài)度還是漠視的態(tài)度。態(tài)度又取決于負(fù)擔(dān)水平和違法被處罰預(yù)期成本之間的權(quán)衡。如果負(fù)擔(dān)水平不高，人們繳納稅收不感到十分心疼，同時(shí)又能知曉稅款的用途時(shí)，遵守稅法的態(tài)度就會(huì)占上風(fēng)。如果負(fù)擔(dān)很重，偷逃稅的利益很大，被處罰的預(yù)期成本不大，人們就愿意選擇違反稅法。因此在違法被處罰的預(yù)期成本很低文化氛圍中，適應(yīng)國(guó)情的對(duì)策是低負(fù)擔(dān)、寬稅基和受益明確相結(jié)合。

　　首先應(yīng)當(dāng)采取低稅率、低負(fù)擔(dān)、寬稅基、嚴(yán)管理、易征收的辦法，盡量減少對(duì)偷逃稅的利益誘惑，使偷逃稅意義不大，繳稅也不心疼。在違法被處罰的預(yù)期成本很低的情況下，高稅率必然誘惑偷稅；越自動(dòng)的機(jī)制（如憑發(fā)票就得到稅額抵扣或退稅）必然導(dǎo)致越嚴(yán)重的騙稅、欺詐；越細(xì)致的差別政策、越嚴(yán)格的審批制度必然產(chǎn)生越多的尋租行為和越嚴(yán)重的腐敗，從而使政策越偏離初衷。相當(dāng)多的人認(rèn)為，稅率低了，就達(dá)不到調(diào)節(jié)的目的。這種說法看起來有道理，但具體結(jié)合我國(guó)的情況是值得商榷的。調(diào)節(jié)作用不能只停留在制度設(shè)計(jì)上，最關(guān)鍵的是要能執(zhí)行。稅率定得高，且不說影響效率，首先是偷逃稅的誘惑大，在我國(guó)偷逃稅被處罰的預(yù)期成本很低的情況下，結(jié)果不僅不能按高稅率征稅，就連基本的稅收也收不到，何談?wù){(diào)節(jié)作用。

　　其次在選擇或設(shè)計(jì)稅收制度或具體規(guī)則、辦法時(shí)，要顧及我國(guó)面子、人情和關(guān)系的現(xiàn)實(shí)文化，顧及不是迎合，而是要設(shè)計(jì)出使面子、人情和關(guān)系無法起作用的制度，即反面子人情和關(guān)系的制度。實(shí)際上就是要求稅法規(guī)定要明確具體，規(guī)則要詳細(xì)，避免含糊不清，讓執(zhí)法者不能靈活變通，從而抵制面子人情關(guān)系的影響。按照這樣的考慮，增值稅和個(gè)人所得稅的改革方向均應(yīng)該是中國(guó)式的而不是所謂國(guó)際接軌的。

　?。ǘ┲袊?guó)式增值稅的制度設(shè)計(jì)

　?、?.收入型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總趨勢(shì)，需要進(jìn)行模式替換。較為理想的消費(fèi)型增值稅實(shí)行條件不具備，增值稅類型的選擇也只能走次優(yōu)選擇之路。也就是選擇收入型作為今后增值稅進(jìn)一步改革的目標(biāo)模式。收入型增值稅主要特征是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含已納增值稅實(shí)行分期抵扣，也就是以當(dāng)期計(jì)提折舊額中所含增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。其結(jié)果增值稅稅基不含折舊，為工資、利息、利潤(rùn)等增加值之和。因此，這一類型的增值稅最接近理論意義上的增值稅。但這一類型增值稅在發(fā)票法下難以有效行之。主要因?yàn)檎叟f所含稅款無法憑發(fā)票抵扣，會(huì)使發(fā)票鏈條中斷。收入型增值稅在賬簿法下就可實(shí)行。首先要按賬計(jì)算當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊額，根據(jù)稅法作適當(dāng)調(diào)整，作為計(jì)算折舊中所含進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)。其次，與其他可抵扣項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額一并從銷項(xiàng)稅額中抵扣。收入型增值稅會(huì)產(chǎn)生如下幾個(gè)方面的次優(yōu)效應(yīng)：首先，收入型增值稅能達(dá)到比較徹底地消除重復(fù)征稅弊端的目的，實(shí)現(xiàn)中性化的增值稅改革目標(biāo)。其次，收入型增值稅的投資效應(yīng)適合于我國(guó)現(xiàn)階段的投資格局。再次，收入型增值稅的財(cái)政收入效應(yīng)也在可控制范圍之內(nèi)。

　?、焉鲜霰锥丝赏ㄟ^全面推行增值稅并且實(shí)行單一稅率或接近單一稅率制，而得到根本克服。

　　在現(xiàn)行的制度框架下，擴(kuò)大增值稅征稅范圍會(huì)遇到很大的困難。首先，對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)課征增值稅，很難確定其進(jìn)項(xiàng)稅額，也無法使用增值稅專用發(fā)票，這個(gè)行業(yè)與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度是不相容的。其次，對(duì)農(nóng)民，由于其文化水平低，很難讓他們使用增值稅專用發(fā)票。再次，對(duì)交通運(yùn)輸、郵電通訊、建筑安裝、各種服務(wù)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，由于這些行業(yè)主要靠勞務(wù)或固定資產(chǎn)獲得收入，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重較低，在現(xiàn)行增值稅制度下，固定資產(chǎn)所含的稅收不能抵扣，如果納入增值稅范圍，稅率將由目前的3%～5%提高到13%或17%，會(huì)大大增加他們的稅收負(fù)擔(dān)，使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。因此，要擴(kuò)大增值稅征稅范圍也要著眼于實(shí)行收入型增值稅，以及實(shí)行賬簿法為主的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度。因?yàn)椋谶@種制度安排下，專用發(fā)票不作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的唯一憑據(jù)，就不必?fù)?dān)心發(fā)票鏈條中斷問題，對(duì)上述較大規(guī)模的被列為標(biāo)準(zhǔn)納稅人（約占總戶數(shù)10%左右）的企業(yè)，按增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率（17%或調(diào)整后的稅率）征收，允許按賬簿記錄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅的弊端；對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)納稅人（約占總納稅人戶數(shù)的90%）按照營(yíng)業(yè)稅的辦法即全值征收，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人可以選擇其中一種征稅辦法。對(duì)小規(guī)模納稅人和農(nóng)民都給予選擇權(quán)。如果小規(guī)模納稅人和農(nóng)民愿意建立完整的賬簿制度，符合條件成為標(biāo)準(zhǔn)納稅人，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　?。ㄈ┲袊?guó)式個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)

　?、?.低稅率的負(fù)擔(dān)政策。負(fù)擔(dān)政策首先體現(xiàn)在稅率上，稅率的確定不僅涉及稅負(fù)高低這一稅收制度設(shè)計(jì)的核心問題，而且對(duì)稅制運(yùn)行情況有著關(guān)鍵性的影響。在我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段的歷史時(shí)期里，各種收入的貨幣化、賬面化程度不高，即使加快改革步伐這種狀況也難以在短時(shí)間內(nèi)徹底改觀，而目前個(gè)人所得稅又只能主要針對(duì)獲得賬面上貨幣收入者。在這種情況下，如果稅率定得過高，會(huì)使納稅人感到犧牲過大而且很不公平，這往往會(huì)促使他們選擇收入隱性化（如不要求過高工資而要求較高的實(shí)際福利）或者在契約中要求稅后凈收入。在當(dāng)前的社會(huì)中，能獲得高的賬面貨幣收入的人一般具有一技之長(zhǎng)，在市場(chǎng)交易中處于“賣方市場(chǎng)”的地位，將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁于雇主往往成功。這種情況的出現(xiàn)，意味著高稅率特別是高的邊際稅率對(duì)高收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的政策目標(biāo)難以達(dá)到。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，個(gè)人所得稅要承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的職責(zé)，就必然要求實(shí)行高稅率、多檔次的累進(jìn)稅率制。實(shí)踐證明這種觀點(diǎn)有失偏頗。高稅率、多檔次稅率制往往難以行之到位，難以行之到位的稅制就無法實(shí)現(xiàn)其既定調(diào)節(jié)目標(biāo)。納稅人對(duì)稅制的普遍看法是決定稅制運(yùn)行成功與否的重要要素，一旦納稅人普遍感到老實(shí)依法納稅犧牲過重，這樣的稅制就不可能長(zhǎng)期存在。因此，實(shí)施個(gè)人所得稅的收入分配職能，在負(fù)擔(dān)政策選擇上也要遵循低稅率、寬稅基的治稅思路。低稅率使納稅人納稅時(shí)不感到犧牲過大，這有利于自覺申報(bào)納稅，減少對(duì)收入的隱瞞，為建立個(gè)人所得稅的檔案和統(tǒng)計(jì)信息基礎(chǔ)鋪平道路。 經(jīng)過十幾年甚至更長(zhǎng)時(shí)間的積累，就能形成關(guān)于個(gè)人收入的詳細(xì)真實(shí)全面的信息庫(kù)，個(gè)人所得稅的公平目標(biāo)和征管效率的提高均以全面系統(tǒng)真實(shí)的信息為基礎(chǔ)。低稅率易于擴(kuò)大稅基、提高征管效率。

　　2.以源泉扣繳為主體的多元征收方式。我國(guó)今后個(gè)人所得稅的征收方式，也應(yīng)當(dāng)是中國(guó)式的，以源泉扣繳為主，模式既非分類也非綜合，也不是傳統(tǒng)意義上的混合制。大多數(shù)納稅人適用不分類課征，源泉扣繳。實(shí)際上就是目前實(shí)際中運(yùn)行的定率或定額征收方式的改進(jìn)和法定化?？紤]到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，應(yīng)當(dāng)允許多元征收方式的存在，規(guī)范征收方式和簡(jiǎn)易征收方式并存。要對(duì)基層實(shí)際征收方式進(jìn)行認(rèn)真研究，按去粗存精的原則，將其合理有效的內(nèi)核吸收到稅法規(guī)定中來，不能一概地貶斥它們?yōu)榉且?guī)范做法并加以統(tǒng)統(tǒng)取締。不過稅法要明確各種方法的適用條件。例如，較發(fā)達(dá)地方個(gè)人所得稅征收可與社會(huì)保險(xiǎn)支付聯(lián)動(dòng)。第一種辦法，只允許由企業(yè)代扣代繳的員工個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅的工資在成本中列支，取消標(biāo)準(zhǔn)工資扣除辦法；第二種，社會(huì)保險(xiǎn)利益的享受不僅與社會(huì)保險(xiǎn)稅掛鉤，而且與個(gè)人所得稅繳納情況掛鉤，單位源泉扣繳時(shí)也要向納稅人開出稅單，并按個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)賬戶號(hào)碼，在其賬戶中記錄個(gè)人所得稅繳納情況。原則上個(gè)人所得稅繳納越多其享受的保險(xiǎn)利益也越多。其他不發(fā)達(dá)地區(qū)可實(shí)行定率或定額扣除辦法或其他在實(shí)踐中總結(jié)出來的更有效的辦法。

　　3.針對(duì)高收入階層的最低限度稅制度。為了解決對(duì)工薪收入者以外的高收入者（如明星、商人、政府官員、知名教授）征管困難問題，筆者建議推行一種具有中國(guó)特色的最低限度稅制度或管理辦法。就是按一定的標(biāo)準(zhǔn)，如私營(yíng)企業(yè)家按其全年?duì)I業(yè)額或支付的職工工資額或流動(dòng)資本數(shù)量，并根據(jù)行業(yè)盈利情況，分地區(qū)確定最低限度稅稅基；演員、運(yùn)動(dòng)員等按抽樣調(diào)查的年收入劃分等級(jí)，確定不同最低限度稅稅基，他們選擇納稅后，向社會(huì)公布，一等的演員，如果選擇二等以下的納稅等級(jí)，就會(huì)自我貶值，這會(huì)形成約束；政府官員可按級(jí)別，綜合考慮工資收入和為官的福利收入，確定最低限度稅稅基；知名教授和其他社會(huì)名流同樣通過抽樣調(diào)查其全部收入，確定若干稅基等級(jí)。等級(jí)確定后由其自行選擇，按5%的最低稅率征收。如果納稅人覺得按此辦法納稅多于按申報(bào)的規(guī)范辦法，可選擇申報(bào)辦法，多繳的稅收可予退還。

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