小規(guī)模納稅人是增值稅納稅人中的一個(gè)特殊范疇，在增值稅納稅人數(shù)量中占據(jù)了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。但由于其納稅額少，帳務(wù)不健全等原因，被排除在增值稅運(yùn)行規(guī)則之外。大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家，對(duì)這部分納稅人采取了扶持性的稅收政策。而在我國(guó)，對(duì)小規(guī)模納稅人增值稅政策卻顯失公平。通過(guò)對(duì)我國(guó)當(dāng)前小規(guī)模納稅人增值稅政策執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析，我們認(rèn)為：小規(guī)模納稅人是增值稅體系的有機(jī)組成部分，他們的權(quán)益應(yīng)得到保護(hù)，應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)小規(guī)模納稅人的增值稅政策作以放促收的調(diào)整。

　　國(guó)際上對(duì)小規(guī)模納稅人征稅的主要做法及啟示

　　幾乎所有實(shí)行增值稅的國(guó)家都涉及小規(guī)模納稅人問(wèn)題（不同國(guó)家對(duì)這部分納稅人有不同稱呼，出于寫(xiě)作的方便，本文統(tǒng)一稱為小規(guī)模納稅人）。小規(guī)模納稅人的一般特點(diǎn)是流轉(zhuǎn)額、增值額、資本額或其它經(jīng)濟(jì)指標(biāo)沒(méi)有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)管理不健全。而增值稅的核心是實(shí)行嚴(yán)格的稅款抵扣制度，規(guī)范的財(cái)務(wù)管理是實(shí)施抵扣的基礎(chǔ)。如果將增值稅一般納稅人的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人，會(huì)使增值稅管理變得極為復(fù)雜和困難。多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)這部分納稅人采取了簡(jiǎn)便、靈活的征收管理辦法。概括起來(lái)有以下幾種：

　　（一）把小規(guī)模納稅人排除在增值稅征收范圍之外，如韓國(guó)、菲律賓。以韓國(guó)為例，這部分“特別納稅人”占全部納稅人的比例在80％以上，所納稅額卻僅占增值稅總額的5—6％。該國(guó)規(guī)定，對(duì)年?duì)I業(yè)額少于4800萬(wàn)韓國(guó)幣（約6萬(wàn)美元）的納稅人，征收2％的營(yíng)業(yè)稅來(lái)替代增值稅，同時(shí)對(duì)他們經(jīng)營(yíng)貨物或勞務(wù)的增值稅允許退稅。

　?。ǘ?duì)一定標(biāo)準(zhǔn)以下的納稅人實(shí)行免稅。免稅有兩種辦法，一種是不需進(jìn)行稅務(wù)登記的免稅，另一種是要求進(jìn)行稅務(wù)登記的免稅。采用這種辦法的國(guó)家包括歐共體各國(guó)等。比如：丹麥規(guī)定，對(duì)月流轉(zhuǎn)額在10000丹麥克郎以下（約1570美元）的小企業(yè)完全免稅。

　?。ㄈ┖?jiǎn)化征稅辦法。即對(duì)小規(guī)模納稅人確定優(yōu)惠稅率，其稅負(fù)相當(dāng)于一般納稅人的l／3—2／3.加拿大是采取這種辦法的典型國(guó)家。該國(guó)規(guī)定，年銷(xiāo)售收入20萬(wàn)加元以下的納稅人可以申請(qǐng)“快速申報(bào)法”，其應(yīng)納稅款按2.5％的設(shè)定稅率計(jì)算（普通稅率為7%）。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)支付的稅款可以抵扣。

　?。ㄋ模┕蓝ㄕ魇盏姆椒?。即按納稅人上一年的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)或記錄憑證，考慮各種影響因素，確定征稅數(shù)額。阿根廷、智利、墨西哥等國(guó)采取了這種辦法。

　　從多數(shù)國(guó)家對(duì)小規(guī)模納稅人征稅采取的不同處理辦法，我們可以獲得以下幾點(diǎn)啟示：

　　第一，大多數(shù)國(guó)家對(duì)小規(guī)模納稅人采取了特殊的征稅管理辦法，這些辦法基本上不是根據(jù)增值稅的抵扣機(jī)制來(lái)設(shè)計(jì)，更多是針對(duì)這部分納稅人的特點(diǎn)來(lái)確定的。他們并不因此認(rèn)為這些方法偏離了增值稅的原則，相反認(rèn)為這些方法十分必要，沒(méi)有這些方法，整個(gè)增值稅體系是管理不起來(lái)的。

　　第二，很多國(guó)家在處理小規(guī)模納稅人時(shí)選擇了扶持和寬容的政策，甚至完全免稅的辦法。他們認(rèn)為：這些納稅人數(shù)量眾多，無(wú)法要求他們建立可信的帳簿，對(duì)他們征稅在征管上十分煩雜，所花費(fèi)的成本又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于他們的納稅額。何況這部分納稅人不享有稅款抵扣權(quán)，他們所購(gòu)進(jìn)的貨物已被征稅，豁免的只是他們自身應(yīng)當(dāng)繳納的一小部分稅額。這種選擇具有三點(diǎn)積極意義：一是為在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于弱勢(shì)的納稅人提供幫助；二是一定程度上彌補(bǔ)納稅人不能享受稅款抵扣而遭受的損失；三是簡(jiǎn)便易行，節(jié)約稅收成本。

　　第三，小規(guī)模納稅人量大面廣，盡管納稅額少，卻是增值稅體系的有機(jī)組成部分。如果對(duì)他們制定的稅收政策不恰當(dāng)而引起稅收歧視，會(huì)因?yàn)椴郊懊孢^(guò)大而使在另一部分納稅人中運(yùn)行的增值稅機(jī)制受到?jīng)_擊。

　　第四，當(dāng)前我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人制定了特殊的稅收政策，采取了較為簡(jiǎn)便的征收管理辦法。這套政策和辦法借鑒了國(guó)際通行做法，也符合我國(guó)國(guó)情，實(shí)踐證明是必要和有效的，應(yīng)該繼續(xù)采用，同時(shí)也有必要對(duì)政策中的不公平規(guī)定加以調(diào)整。

　　我國(guó)小規(guī)模納稅人政策執(zhí)行中的問(wèn)題

　　當(dāng)前我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人的界定總的來(lái)說(shuō)是按照年銷(xiāo)售額作為標(biāo)準(zhǔn)的。具體的征收管理又分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次是對(duì)起征點(diǎn)以下的納稅人免稅；第二個(gè)層次是對(duì)不建帳或帳務(wù)極不健全的納稅人采取“雙定”征收；第三個(gè)層次是對(duì)工業(yè)和商業(yè)納稅人分別按6％和4％征收率征稅。小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物支付的增值稅不允許抵扣，同時(shí)不能使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。不管實(shí)際征管中執(zhí)行政策產(chǎn)生了多大偏差，也不管小規(guī)模納稅人出于對(duì)自身利益的維護(hù)采取了多少違反規(guī)定的做法，僅就政策本身而言，增值稅的公平性在小規(guī)模納稅人身上被明顯扭曲。

　?。ㄒ唬┲貜?fù)征稅的矛盾十分突出。由于小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物所支付的增值稅是不能抵扣的，即使其銷(xiāo)售貨物時(shí)按照6％和4%的征收轉(zhuǎn)嫁了一部分稅負(fù)，其自身仍要承擔(dān)4％一13％的稅負(fù)。重復(fù)征稅的程度因不同情況而不同。重復(fù)征稅程度最低的情況是：商業(yè)小規(guī)模納稅人從商業(yè)小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物，支付的物4％的稅金不能抵扣，銷(xiāo)售貨物時(shí)按4％的征收率征稅，有4％的稅金被重復(fù)征收。重復(fù)征稅程度最高的情況是：商業(yè)小規(guī)模納稅人從一般納稅人購(gòu)進(jìn)稅率17％的貨物，它支付的17％的增值稅是不能抵扣的，銷(xiāo)貨時(shí)按4％征收率征稅只能轉(zhuǎn)嫁4％的稅負(fù)，有13%的稅金被重復(fù)征收。如果下一環(huán)節(jié)的購(gòu)貨人為一般納稅人，為了彌補(bǔ)不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票而不能或抵扣不足的稅款損失，小規(guī)模納稅人往往還會(huì)降低價(jià)格。在這種情況下，小規(guī)模納稅人的名義稅負(fù)將高于4％一13％。這部分高出的稅負(fù)實(shí)際上是因?yàn)闆](méi)有稅款抵扣權(quán)而形成的重復(fù)征稅。

　?。ǘ┬∫?guī)模納稅人名義稅負(fù)與一般納稅人名義稅負(fù)存在較大差異。據(jù)對(duì)四川省324418戶增值稅納稅人（占全部納稅人的53％）稅負(fù)情況調(diào)查，工業(yè)小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)接近其征收率6%，比工業(yè)一般納稅人高1.72個(gè)百分點(diǎn)。商業(yè)小規(guī)模納稅人名義稅負(fù)為4％，比商業(yè)一股內(nèi)稅人高2.16個(gè)百分點(diǎn)。小規(guī)模納稅人的平均稅負(fù)為4.71％，比—般納稅人高1.51個(gè)百分點(diǎn)。這種直觀的比較尚未考慮小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貸物支付而不能抵扣的增值稅。但是由于這一因素的確存在，小規(guī)模納稅人與一般納稅人名義稅負(fù)的差距也就拉得更大了。

　?。ㄈ┬∫?guī)模納稅人名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)之間存在較大差異。根據(jù)99年的資料，四川省共有小規(guī)模納稅人561180戶，其中個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶498358戶，占小規(guī)模納稅人的89％，而在這部分個(gè)體戶中，又有99％的個(gè)體戶因無(wú)賬或帳務(wù)不健全而采取“雙定”辦法征收。98年個(gè)體工業(yè)產(chǎn)值為818億元，個(gè)體商業(yè)的社會(huì)商品零售總額為450億元，即使按40％的比例剔除統(tǒng)計(jì)中的不實(shí)成分，按現(xiàn)行征收率計(jì)算也應(yīng)征收增值稅40億元，而實(shí)際上99年四川省個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶的增值稅不到12億，實(shí)際稅負(fù)為1.57％。另外，從抽查的5戶商業(yè)小規(guī)模納稅人情況看，98年中報(bào)銷(xiāo)售額82.96萬(wàn)元，繳納稅額3.85萬(wàn)元。經(jīng)查實(shí)的銷(xiāo)售額137萬(wàn)元。由于實(shí)際銷(xiāo)售額大于申報(bào)銷(xiāo)售額近60％，其實(shí)際稅負(fù)只有2.7％。小規(guī)模納稅人名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)差距的形成，重要原因之一是名義稅負(fù)偏高，作為“經(jīng)濟(jì)人”的小規(guī)模納稅人在利益驅(qū)動(dòng)的作用下必然弄虛作假，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定征收的管理辦法，其核定銷(xiāo)售額不實(shí)造成的稅款流失仍然難以避免。

　?。ㄋ模┯捎诓荒苁褂迷鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，使小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到雙重影響。一種影響是，購(gòu)進(jìn)貨物不能取得專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅金不能抵扣，使其進(jìn)貨成本增加；另一種影響是銷(xiāo)售貨物不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，使其在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中與一般納稅人相比處于極不利地位。以某經(jīng)營(yíng)計(jì)算機(jī)的小規(guī)模納稅人為例，其購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)的價(jià)格為每臺(tái)4700元，支付增值稅799元，即使按成本價(jià)銷(xiāo)售，還要承擔(dān)188元的增值稅，這部分稅金購(gòu)貨方不能抵扣。而一般納稅人按相同的每臺(tái)4700元進(jìn)貨，按4800甭元銷(xiāo)售，其應(yīng)納增值稅為17元。銷(xiāo)項(xiàng)稅金816元購(gòu)貨方可全部抵扣。毫無(wú)疑問(wèn)，經(jīng)銷(xiāo)商肯定愿意從能夠開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)貨物。而小規(guī)模納稅人即使降低價(jià)格至進(jìn)貨價(jià)銷(xiāo)售，也不能與一般納稅人競(jìng)爭(zhēng)。由于稅收政策存在歧視性，使小規(guī)模納稅人的經(jīng)營(yíng)受到極為不利的影響。

　　（五）小規(guī)模納稅人與一般納稅人的比例值得探討。四川省—般納稅人的比例在1996年為10％，以后逐年下降，轉(zhuǎn)折性的下降出現(xiàn)在1998年商業(yè)—似般納稅人的較大規(guī)模的劃轉(zhuǎn)。這次劃轉(zhuǎn)導(dǎo)致的后果是一般納稅人比例越來(lái)越小，99年這一比例已降至5.7％。我們擔(dān)心，如果對(duì)小規(guī)模納稅人的增值稅政策仍不作調(diào)整，隨著這部分納稅人的不斷增加，會(huì)使得前述矛盾更加突出，進(jìn)一步帶來(lái)就業(yè)、下崗工人安置等其他方面的負(fù)面影響，使增值稅政策問(wèn)題轉(zhuǎn)化成影響社會(huì)穩(wěn)定的因素之一。

　　改進(jìn)小規(guī)模納稅人增值稅政策的建議

　　去年4月底，全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委員會(huì)成立了中小企業(yè)促進(jìn)法起草領(lǐng)導(dǎo)小組。中小企業(yè)促進(jìn)法的制定，旨在改善中小企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，保護(hù)中小企業(yè)合法權(quán)益，發(fā)揮中小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的作用。該法的指導(dǎo)思想是保護(hù)權(quán)益、扶持發(fā)展、規(guī)范行為、提供服務(wù)。正在進(jìn)行修改的《稅收征收管理法》的主要變化是賦予維護(hù)納稅人權(quán)益以重要的地位。公平納稅是權(quán)益的重要組成，調(diào)整對(duì)小規(guī)模納稅人的稅收政策，使這部分群體的利益得以有效保護(hù)，這對(duì)保證經(jīng)濟(jì)適度增長(zhǎng)、緩解就業(yè)壓力、保持社會(huì)穩(wěn)定等方面具有重要的政治和經(jīng)濟(jì)意義，也是完善增值稅運(yùn)行機(jī)制的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　對(duì)小規(guī)模納稅人的稅收征管，我們歷來(lái)強(qiáng)調(diào)的是如何強(qiáng)化征管。特別對(duì)個(gè)體工商戶制定了一系列建帳管理、查帳征收的管理辦法，但收效甚微。既然對(duì)這部分納稅人的帳簿暫時(shí)沒(méi)有有效的辦法加以控制，要制止他們想方設(shè)法逃避稅收必然耗費(fèi)大量的人、財(cái)、物力，帶來(lái)的結(jié)果不是稅收的增加而是征稅成本的增加。以四川省某區(qū)國(guó)稅局為例，99年該局認(rèn)為個(gè)體戶定額與其他區(qū)相比偏低因而作了調(diào)整，結(jié)果使申報(bào)率從95％下降為不足70％，稅收收入明顯減少，該區(qū)國(guó)稅局不得不花費(fèi)更多的人力、精力逐戶上門(mén)催報(bào)。與其如此，能否換一個(gè)角度，從政策本身存在的問(wèn)題中尋找辦法？借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，我們認(rèn)為：對(duì)小規(guī)模納稅人增值稅政策，有放才能有收，思路是：輕稅負(fù)、簡(jiǎn)征收、重規(guī)范、嚴(yán)執(zhí)法。具體的建議如下：

　?。ㄒ唬┨岣咴鲋刀惼鹫鼽c(diǎn)，適當(dāng)擴(kuò)大享受免稅的納稅人比例。我國(guó)目前增值稅起征點(diǎn)為：貨物的月銷(xiāo)售額達(dá)到600一2000元，應(yīng)稅勞務(wù)的月銷(xiāo)售額達(dá)到200一800元，按次（日）納稅為每次（曰）50一80元。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度自1994年以來(lái)每年以8％左右的速度增長(zhǎng)，但起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)一直未作調(diào)整。起征點(diǎn)的調(diào)整，需要考慮的因素包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，最低工資標(biāo)準(zhǔn)、生活水平以及稅收征管成本等。根據(jù)四川省工商企業(yè)平均銷(xiāo)售利潤(rùn)率測(cè)算，要確保居民生活最低標(biāo)準(zhǔn)，納稅人的月銷(xiāo)售額應(yīng)在5000元以上，按年計(jì)算則應(yīng)在6萬(wàn)元以上?？紤]我國(guó)東西部地區(qū)的差異，我們建議：年銷(xiāo)售額在4一l？O萬(wàn)元以下的小規(guī)模納稅人免征增值稅，具體標(biāo)準(zhǔn)由各省自行確定。

　?。ǘ┙档托∫?guī)模納稅人的征收率。據(jù)我們對(duì)90戶工業(yè)、20戶商業(yè)一般納稅人的調(diào)查，99年的進(jìn)銷(xiāo)差率分別為18％和11％。按照增值稅原理，即使工業(yè)按20%的進(jìn)銷(xiāo)差率乘17％的稅率，稅負(fù)水平應(yīng)為3.4％。以商業(yè)1O％的毛利率乘17％的稅率，稅負(fù)水平應(yīng)為1.7%這一稅負(fù)率接近一般納稅人增值稅的名義稅負(fù)。小規(guī)模納稅人的進(jìn)銷(xiāo)差率一般來(lái)說(shuō)低于一般納稅人。因此，工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率可調(diào)為4％，商業(yè)小規(guī)模內(nèi)稅人調(diào)為2％。作這樣的調(diào)整后，理論上對(duì)增值稅收入會(huì)產(chǎn)生一定影響，但實(shí)際上，這部分收入可以通過(guò)核實(shí)銷(xiāo)售額而得以彌補(bǔ)。征收率下調(diào)后，有助于縮小兩種納稅人之間的稅負(fù)差異，縮小小規(guī)模納稅人的名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)的差異，也有助于減少偷漏稅和培養(yǎng)稅源，有助于促進(jìn)小規(guī)模納稅人發(fā)展。

　?。ㄈ┱{(diào)整一般納稅人和小規(guī)模納稅人比例。這種調(diào)整不是簡(jiǎn)單的比例增加減少，而應(yīng)考慮納稅人的性質(zhì)。生產(chǎn)性的納稅人，其生產(chǎn)場(chǎng)所比較固定，生產(chǎn)規(guī)模便于掌握，經(jīng)營(yíng)方式比較單一，與一般納稅人的經(jīng)濟(jì)交往比較直接，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣不足的矛盾更為突出，因此應(yīng)該擴(kuò)大一般納稅人的范圍，年銷(xiāo)售額在30萬(wàn)元以上的生產(chǎn)性納稅人應(yīng)該全部納入。對(duì)年銷(xiāo)售額在起征點(diǎn)以上、30萬(wàn)元以下的企業(yè)，可選擇采取按征收率計(jì)算納稅或按一般方法計(jì)算納稅。流通性納稅人，由于其經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所易變，貨源不清、經(jīng)營(yíng)規(guī)模難于掌握，經(jīng)營(yíng)方式比較復(fù)雜，一般納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)仍保持在180萬(wàn)元以上。

　　（四）對(duì)年銷(xiāo)售額小于30萬(wàn)元而選擇一般方法計(jì)算增值稅的工業(yè)企業(yè)，必須按會(huì)計(jì)法的要求健全財(cái)務(wù)管理，并全部通過(guò)注冊(cè)稅務(wù)g幣事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)處理稅務(wù)事宜。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)是定期進(jìn)行稽核檢查。

　?。ㄎ澹┬∫?guī)模納稅人可以選擇按適用稅率納稅，并由稅務(wù)部門(mén)按17％或13％代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。

　　（六）鑒于我國(guó)小規(guī)模納稅人素質(zhì)普遍較低的實(shí)際情況，對(duì)他們的征稅辦法應(yīng)盡可能簡(jiǎn)便易行。比加可以取消申報(bào)表，采取劃卡申報(bào)、電話申報(bào)等辦法。在減輕稅負(fù)、簡(jiǎn)化征收辦法的同時(shí)，對(duì)不依法納稅的小規(guī)模納稅人，稅務(wù)及相關(guān)部門(mén)要密切協(xié)作，加大執(zhí)法力度。稅務(wù)部門(mén)要堅(jiān)決依法處罰，工商管理部門(mén)可以吊銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，公安部門(mén)可以參與稅務(wù)執(zhí)法，共同維護(hù)稅法的法律權(quán)威。