關(guān)鍵詞：增值額；扣除項目金額；普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；建房方式

　　所謂的稅收籌劃，就是采用合理、合法的手段，達(dá)到企業(yè)稅收最小化的目的。那么如何能夠即合理又合法地避稅呢？這除了要充分利用各個稅種的稅率特點(diǎn)外，主要靠的還是國家提供的各種稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策是國家給予的“陽光”政策，利用得好，納稅人就能夠享受到減稅甚至免稅的優(yōu)厚待遇。下面以房地產(chǎn)行業(yè)中常見的土地增值稅為例，談?wù)劧愂栈I劃的幾種方法。

　　一、分散收入法

　　土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其所取得的增值額而征收的一種稅。增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和稅法規(guī)定的四級超率累進(jìn)稅率計算征收。

　　在累進(jìn)稅制下，收入的增長預(yù)示著相同條件下增值額的增長，土地增值稅的稅率從30%-60%，共設(shè)四個級次，增值額越大，其適用的稅率也就越高，相應(yīng)的應(yīng)納稅額也就會增大。檔次爬升現(xiàn)象會使得納稅人的稅負(fù)急劇上升，因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負(fù)的關(guān)鍵。在房地產(chǎn)行業(yè)中，分散收入的常用方法有：

　　1.將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離。假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)，房屋的市場價值是500萬元，其所含各種附屬設(shè)備的價格約為100萬元。如果該企業(yè)和購買者簽訂合同時，對房屋價格和附屬設(shè)備的價格不加區(qū)分，而是將全部金額600萬元以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的形式在合同上體現(xiàn)，則相同條件下的增值額無疑會增加100萬元，相應(yīng)地應(yīng)納稅額也就會增大。但是如果該企業(yè)和購買者簽定合同時，僅在合同上注明500萬元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設(shè)備購銷合同，則問題迎刃而解，不僅可以使得增值額變小，從而節(jié)省應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用的0.5‰稅率要低，還可以節(jié)省不少印花稅，可謂一舉兩得。

　　2.分散收入的另一種做法是分多次簽訂售房合同。當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及進(jìn)行裝璜、裝飾時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。

　　二、增加扣除項目金額法

　　上面已經(jīng)講過，增值額的大小直接影響著納稅人稅負(fù)的高低。增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額，適當(dāng)?shù)卦黾涌鄢椖拷痤~可以有效地降低增值額。

　　稅法規(guī)定的扣除項目共有五項：取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及財政部確定的其它扣除項目。其中財政部確定的其它扣除項目主要是指對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。從中我們可以看出，若想適當(dāng)?shù)卦黾涌鄢椖拷痤~，只能從房地產(chǎn)開發(fā)成本和房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用兩方面著手。

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)成本指的是納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。它主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開發(fā)間接費(fèi)用等。如果納稅人能夠在稅法允許的范圍內(nèi)，最大限度地擴(kuò)大成本的列支比例，就可以達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　2.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用。稅法規(guī)定，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：

　　利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%（注：利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額），否則應(yīng)按下式計算扣除：

　　（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%

　　由此可見，如果納稅人的借款數(shù)額較大時，按第一種方式計算扣除比較有利于納稅人節(jié)省稅款。如果納稅人的借款數(shù)額較少，則利息支出也相應(yīng)較少，這時，納稅人可以采取故意不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?，或不能提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明等方法，使稅務(wù)機(jī)關(guān)按照第二種方法計算扣除金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　三、利用稅收優(yōu)惠政策法

　　1.按照稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就將全部增值額按規(guī)定計稅。根據(jù)此項規(guī)定，從納稅籌劃的角度考慮，如果納稅人想要降低稅負(fù)，就應(yīng)綜合考慮增值額增加所能帶來的收益和放棄起征點(diǎn)的優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者之間的關(guān)系，從而選擇適當(dāng)?shù)拈_發(fā)方案，避免因增值率稍高于起征點(diǎn)而造成稅負(fù)的增加。下面分別說明這兩種情況下的籌劃策略。

　　第一種情況：享受起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠。假定某房地產(chǎn)開發(fā)商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為500；

　　則當(dāng)其銷售這批商品房的價格為x時，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：5%×（1+7%+3%）x=5.5%x.

　　式中，5%為營業(yè)稅；7%為城市維護(hù)建設(shè)稅；3%為教育費(fèi)附加；

　　這時，其全部允許扣除項目金額為：500+5.5%x.

　　根據(jù)有關(guān)起征點(diǎn)的規(guī)定，企業(yè)享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠的最高售價應(yīng)滿足：x-（500+5.5%x）（500+5.5%x）=20%即：x=1.2（500+5.5%x）

　　解以上方程，得x=642.40；

　　此時，全部允許扣除項目金額=500+5.5%×642.40=535.33

　　也就是說，開發(fā)商只有將其銷售額控制在642.40以內(nèi)，才能享受到免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠，否則將全額征稅。

　　第二種情況：如果企業(yè)想通過提高售價達(dá)到增加收益的目的，則當(dāng)增值率略高于20%時，即應(yīng)適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規(guī)定。沿用上例，假定此時的售價為642.40+y（式中y為提高的售價）；相應(yīng)的允許扣除項目金額應(yīng)當(dāng)提高5.5%y（為銷售稅金及附加的增加額）；

　　這時，全部允許扣除項目的金額=535.33+5.5%y；

　　增值額=（642.40+y）-（535.33+5.5%y）=107.07+94.5%y；

　　企業(yè)應(yīng)交納的土地增值稅=（107.07+94.5%y）×30%=32.12+0.28y

　　若企業(yè)欲使提高售價帶來的收益超過因突破起征點(diǎn)而新增加的稅收，就必須使y>32.12+0.28y

　　即y>44.61.

　　此時的售房價格最少應(yīng)為642.40+44.61=687.01

　　也就是說，只有售房價格高于687.01時，企業(yè)才能達(dá)到通過提高售價獲取更大收益的目的。

　　2.利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃的另一個方法就是靈活運(yùn)用不同的建房方式。

　?。?）合作建房方式。稅法規(guī)定，對于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。但如果建成后轉(zhuǎn)讓的，則屬于征收土地增值稅的范圍。根據(jù)這一條政策，可做稅收籌劃如下：

　　假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以預(yù)收購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應(yīng)該比較小，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建成后，轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　?。?）代建房方式。主要是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，由于房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)自始至終是屬于客戶的，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，故其取得的收入屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，而不是土地增值稅的征稅范圍。

　　由于建筑行業(yè)適用的稅率是3%的比例稅率，與土地增值稅相比，稅負(fù)明顯較低，因此，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)之初便能確定最終的購買用戶，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開發(fā)，而不采用稅負(fù)較重的開發(fā)后銷售方式。這時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以用客戶的名義取得土地使用權(quán)和購買各種材料設(shè)備，也可以協(xié)商由客戶自己取得和購買，只要注意從最終形式上看房地產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移便可以了。

　　以上是進(jìn)行稅收籌劃的幾種常見方法，在實際操作中，納稅人應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析，靈活運(yùn)用稅收政策，這樣才能減少納稅風(fēng)險，找到不違反稅法的籌劃空間。

　　參考文獻(xiàn)

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