企業(yè)所得稅納稅人，顧名思義，就是承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的人。這里的人指的是法律上擬制的人，即取得收入的組織。從性質(zhì)上看，包括但不限于企業(yè)。從組織形式上看，包括但不限于法人。新舊稅法、內(nèi)外資莫不如此。

　　不知為何，相關(guān)法律都并沒有對納稅人進(jìn)行學(xué)理上的定義，而是采取的正列舉的方法。暫行條例第二條提出了“獨立經(jīng)濟(jì)核算”的概念，并對內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人進(jìn)行了列舉。實施細(xì)則第四條對“獨立經(jīng)濟(jì)核算”進(jìn)行了闡釋，即“指納稅人同時具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶，獨立建立賬簿、編制財務(wù)會計報表，獨立計算盈虧等條件”，這也就是耳熟能詳?shù)摹叭齻€條件”。從會計核算有關(guān)的法律法規(guī)來分析，“獨立”是用來形容“編制賬簿”的，而不是“獨立編制賬簿”+“獨立編制財務(wù)報表”。這是因為非法人分支機(jī)構(gòu)沒有自己獨立財產(chǎn)，因此也就不能編制自己的資產(chǎn)負(fù)債表等等。反之，如果是后者的話，也就與現(xiàn)行的法人所得稅相去無多了。但是遺憾的是，從沒有相關(guān)文件對此予以明確。

　　由于納稅人的定義涉及到納稅義務(wù)的承擔(dān)以及稅源的問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的批復(fù)》（國稅函「1998」676號）進(jìn)一步明確，“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實行獨立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時具備稅法規(guī)定的獨立經(jīng)濟(jì)核算三個條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人?！?/p>

　　在實務(wù)中，很多同志將“應(yīng)該實行獨立經(jīng)濟(jì)核算”理解為“能夠?qū)嵭歇毩⒔?jīng)濟(jì)核算”，近年來較為突出的是將外地房地產(chǎn)企業(yè)在本地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)一律認(rèn)定為獨立納稅人要求就地納稅。其實，這是對政策的誤讀。

　　從語義解釋的角度分析，應(yīng)該強調(diào)的是一種義務(wù)，而實例中強調(diào)的是一種客觀所具備的能力，顯然相去甚遠(yuǎn)。毫無疑問，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該準(zhǔn)確核算，但準(zhǔn)確核算并不能等同于獨立核算。前者是從企業(yè)核算的水平上對企業(yè)的核算方式予以界定，后者是從形式上對企業(yè)的核算方式予以界定。我們決不能想當(dāng)然的認(rèn)為凡是有條件獨立核算的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)實行獨立經(jīng)濟(jì)核算。否則很難想象在現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)如此發(fā)達(dá)、專業(yè)人士比比皆是的形式下，還有企業(yè)不能準(zhǔn)確核算。即便自身不具備獨立核算的能力，也可以委托中介機(jī)構(gòu)。

　　《批復(fù)》的規(guī)定是對條例、細(xì)則規(guī)定的補充。適用的對象是“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實行獨立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織”。根據(jù)《民法通則》、《公司法》等有關(guān)規(guī)定，只有法人“應(yīng)該實行獨立經(jīng)濟(jì)核算”，這與法人以自己的財產(chǎn)獨立承相應(yīng)的法律責(zé)任是分不開的。除此之外，就筆者閱讀所能及的范圍，只有《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第252號）和外資企業(yè)法有相關(guān)規(guī)定。前者第二條第二款規(guī)定，“事業(yè)單位依法舉辦的營利性經(jīng)營組織，必須實行獨立核算，依照國家有關(guān)公司、企業(yè)等經(jīng)營組織的法律、法規(guī)登記管理?！焙笳叩谑臈l規(guī)定，“外資企業(yè)必須在中國境內(nèi)設(shè)置會計賬簿，進(jìn)行獨立核算，按照規(guī)定報送會計報表，并接受財政稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督?！?/p>

　　問題在于，如果不具備三個條件，難道就不是企業(yè)所得稅的納稅人？顯然不是的。最明顯的例子就是，核定征收的企業(yè)連日常會計核算都不能準(zhǔn)確進(jìn)行，報表之類即使有也是空中樓閣。但這并不能使它免于納稅義務(wù)。實際上，絕大部分行業(yè)實行核定征收的企業(yè)，稅負(fù)要高于查賬征收。當(dāng)然，這與總局的政策取向有關(guān)。

　　事實上，企業(yè)只要取得收入，就是企業(yè)所得稅的納稅人。不論是否辦理稅務(wù)登記，不論取得的是否免稅收入。而是否符合三個條件只是解決該納稅人如果是沒有實行獨立核算核算的分支機(jī)構(gòu)，是由其總公司繳納還是由其自身就地繳納的問題，這里姑且稱之為“繳納方式”。當(dāng)然，如果不是分支機(jī)構(gòu)，則無論核算水平如何只能就地繳納。

　　關(guān)于這個觀點，在總局的相關(guān)文件中可以找到正反兩方面的佐證。總局在歷次關(guān)于匯總（合并）繳納企業(yè)所得稅問題的文件中，都反復(fù)強調(diào)匯總（合并）的成員企業(yè)首先是獨立納稅人，必須在當(dāng)?shù)剞k理申報。另一方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范匯總合并繳納企業(yè)所得稅范圍的通知》（國稅函[2006]48號）第三條中首次明確規(guī)定，非獨立核算分支機(jī)構(gòu)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，由核算地統(tǒng)一納稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補充通知》（國稅發(fā)[2006]103號）也規(guī)定，現(xiàn)有企業(yè)新設(shè)立的不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，不論其貨幣投資占了多大比例，均不得作為新辦企業(yè)，其所得稅的征收管理機(jī)關(guān)視現(xiàn)有企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，其中，不具備獨立核算條件的，由現(xiàn)有企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。

　　這兩者之間最顯著的區(qū)別在于，前者需要而且只能由國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，而后者不需要。最典型的例子就是，金融企業(yè)的縣級機(jī)構(gòu)原來可能符合三個條件，作為成員企業(yè)監(jiān)管，而現(xiàn)在可能由于內(nèi)部核算體制改革改為報賬制，就不需要在就地申報而應(yīng)當(dāng)由市一級機(jī)構(gòu)統(tǒng)一申報，也就是不屬于成員企業(yè)的范疇。

　　在分析了兩者之間的區(qū)別后，原有政策還有不能自圓其說的其他問題。既然作為獨立納稅人，就應(yīng)當(dāng)獨立承擔(dān)相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)，實體上主要指暫行條例及其實施細(xì)則，程序上主要指征管法等等。問題在于，享受權(quán)利時比如獨立核算的分支機(jī)構(gòu)完全可以自行申請享受減免稅的優(yōu)惠，而履行義務(wù)以及不能履行義務(wù)可能引起的法律責(zé)任的承擔(dān)往往是需要一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的。非法人分支機(jī)構(gòu)的獨立納稅人如果有虧損，只能自行彌補，不能由其總公司彌補。但是，如果非法人分支機(jī)構(gòu)有欠稅，是不是也僅以該機(jī)構(gòu)所經(jīng)營（注意：不是擁有）的財產(chǎn)為限呢？如果該非法人分支機(jī)構(gòu)有偷稅行為，又如何處理呢？欠稅、偷稅的最終得益的還是作為整體意義上的企業(yè)而不是分支機(jī)構(gòu)。更有甚者，如果偷稅行為已經(jīng)觸犯刑法，需要處理相關(guān)責(zé)任人時又如何處置呢？

　　新稅法實行法人所得稅就基本解決了這個問題，即以該法人所擁有的全部資產(chǎn)獨立承擔(dān)，法人代表應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。而現(xiàn)行相關(guān)政策解說法人所得稅的必要性時，往往局限于“為了避免雙重征稅，而忽略了這一點，顯然失之狹隘。

　　需要指出的是，新稅法實行法人所得稅，也是指同一法人的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一計算應(yīng)納稅額，而不是坊間流傳的只有法人才承擔(dān)納稅義務(wù)這樣一種似是而非的理解。其實無論是內(nèi)外資、還是新舊法，都不可能只對法人征稅。當(dāng)下，雖說由于全民經(jīng)商的熱潮以及政策寬松乃至鼓勵，公司制企業(yè)遍地開花，但也還有很多非法人的企業(yè)。

　　另一個常見的誤區(qū)是，非居民企業(yè)在境內(nèi)的設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，符合一定條件時也是企業(yè)所得稅的納稅人。其實，根據(jù)新稅法第一條、第二條、第三條的行文，應(yīng)當(dāng)是符合條件的非居民企業(yè)是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人，而不是其在境內(nèi)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。否則，不能解釋非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，仍應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。相反，如果非居民企業(yè)在境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)未按稅法規(guī)定履行相關(guān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)是該非居民企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。有同志很難接受一個非居民企業(yè)是中國企業(yè)所得稅納稅人的觀點。其實，對照個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該是不難理解的。反之，如果按照某些觀點的理解，存在不是納稅人卻承擔(dān)納稅義務(wù)的情形，那么，征管法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)如何適用呢？當(dāng)然，也許立法原意如此，但是在拋棄公布于眾的法律文本所可能具有的意義，而去追尋所謂立法愿意，顯然是不合適的。

　　如前所述，在原有政策下，獨立納稅人實際解決的是繳納方式的問題，即符合三個條件的應(yīng)當(dāng)就地納稅，另有規(guī)定的除外。另有規(guī)定主要是指“匯總（合并）納稅”，這其實是一種稅收上的扶持政策。在原有政策中，總局對“匯總納稅”、“合并納稅”總是不加區(qū)別的加以使用，以匯總（合并）的詞組形式出現(xiàn)。但在新稅法中，“匯總繳納”與“合并繳納”是不同含義的兩種情形，前者主要包括新稅法第十七條規(guī)定的境內(nèi)境外的匯總，第五十條規(guī)定的境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總，第五十一條規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機(jī)構(gòu)、場所由其主要營業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總?cè)N情形。而合并納稅用來專指兩個法人企業(yè)之間的合并納稅的情形，根據(jù)新稅法第五十二條的規(guī)定，需要經(jīng)過國務(wù)院批準(zhǔn)。