企業(yè)所得稅納稅人，顧名思義，就是承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的人。這里的人指的是法律上擬制的人，即取得收入的組織。從性質(zhì)上看，包括但不限于企業(yè)。從組織形式上看，包括但不限于法人。新舊稅法、內(nèi)外資莫不如此。

　　不知為何，相關(guān)法律都并沒有對(duì)納稅人進(jìn)行學(xué)理上的定義，而是采取的正列舉的方法。暫行條例第二條提出了“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”的概念，并對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人進(jìn)行了列舉。實(shí)施細(xì)則第四條對(duì)“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”進(jìn)行了闡釋，即“指納稅人同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶，獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件”，這也就是耳熟能詳?shù)摹叭齻€(gè)條件”。從會(huì)計(jì)核算有關(guān)的法律法規(guī)來分析，“獨(dú)立”是用來形容“編制賬簿”的，而不是“獨(dú)立編制賬簿”+“獨(dú)立編制財(cái)務(wù)報(bào)表”。這是因?yàn)榉欠ㄈ朔种C(jī)構(gòu)沒有自己獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，因此也就不能編制自己的資產(chǎn)負(fù)債表等等。反之，如果是后者的話，也就與現(xiàn)行的法人所得稅相去無多了。但是遺憾的是，從沒有相關(guān)文件對(duì)此予以明確。

　　由于納稅人的定義涉及到納稅義務(wù)的承擔(dān)以及稅源的問題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的批復(fù)》（國(guó)稅函「1998」676號(hào)）進(jìn)一步明確，“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人?！?/p>

　　在實(shí)務(wù)中，很多同志將“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”理解為“能夠?qū)嵭歇?dú)立經(jīng)濟(jì)核算”，近年來較為突出的是將外地房地產(chǎn)企業(yè)在本地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)一律認(rèn)定為獨(dú)立納稅人要求就地納稅。其實(shí)，這是對(duì)政策的誤讀。

　　從語(yǔ)義解釋的角度分析，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是一種義務(wù)，而實(shí)例中強(qiáng)調(diào)的是一種客觀所具備的能力，顯然相去甚遠(yuǎn)。毫無疑問，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該準(zhǔn)確核算，但準(zhǔn)確核算并不能等同于獨(dú)立核算。前者是從企業(yè)核算的水平上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定，后者是從形式上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定。我們決不能想當(dāng)然的認(rèn)為凡是有條件獨(dú)立核算的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。否則很難想象在現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)如此發(fā)達(dá)、專業(yè)人士比比皆是的形式下，還有企業(yè)不能準(zhǔn)確核算。即便自身不具備獨(dú)立核算的能力，也可以委托中介機(jī)構(gòu)。

　　《批復(fù)》的規(guī)定是對(duì)條例、細(xì)則規(guī)定的補(bǔ)充。適用的對(duì)象是“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織”。根據(jù)《民法通則》、《公司法》等有關(guān)規(guī)定，只有法人“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”，這與法人以自己的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立承相應(yīng)的法律責(zé)任是分不開的。除此之外，就筆者閱讀所能及的范圍，只有《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第252號(hào)）和外資企業(yè)法有相關(guān)規(guī)定。前者第二條第二款規(guī)定，“事業(yè)單位依法舉辦的營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)組織，必須實(shí)行獨(dú)立核算，依照國(guó)家有關(guān)公司、企業(yè)等經(jīng)營(yíng)組織的法律、法規(guī)登記管理。”后者第十四條規(guī)定，“外資企業(yè)必須在中國(guó)境內(nèi)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，進(jìn)行獨(dú)立核算，按照規(guī)定報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，并接受財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督?！?/p>

　　問題在于，如果不具備三個(gè)條件，難道就不是企業(yè)所得稅的納稅人？顯然不是的。最明顯的例子就是，核定征收的企業(yè)連日常會(huì)計(jì)核算都不能準(zhǔn)確進(jìn)行，報(bào)表之類即使有也是空中樓閣。但這并不能使它免于納稅義務(wù)。實(shí)際上，絕大部分行業(yè)實(shí)行核定征收的企業(yè)，稅負(fù)要高于查賬征收。當(dāng)然，這與總局的政策取向有關(guān)。

　　事實(shí)上，企業(yè)只要取得收入，就是企業(yè)所得稅的納稅人。不論是否辦理稅務(wù)登記，不論取得的是否免稅收入。而是否符合三個(gè)條件只是解決該納稅人如果是沒有實(shí)行獨(dú)立核算核算的分支機(jī)構(gòu)，是由其總公司繳納還是由其自身就地繳納的問題，這里姑且稱之為“繳納方式”。當(dāng)然，如果不是分支機(jī)構(gòu)，則無論核算水平如何只能就地繳納。

　　關(guān)于這個(gè)觀點(diǎn)，在總局的相關(guān)文件中可以找到正反兩方面的佐證?？偩衷跉v次關(guān)于匯總（合并）繳納企業(yè)所得稅問題的文件中，都反復(fù)強(qiáng)調(diào)匯總（合并）的成員企業(yè)首先是獨(dú)立納稅人，必須在當(dāng)?shù)剞k理申報(bào)。另一方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范匯總合并繳納企業(yè)所得稅范圍的通知》（國(guó)稅函[2006]48號(hào)）第三條中首次明確規(guī)定，非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，由核算地統(tǒng)一納稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]103號(hào)）也規(guī)定，現(xiàn)有企業(yè)新設(shè)立的不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，不論其貨幣投資占了多大比例，均不得作為新辦企業(yè)，其所得稅的征收管理機(jī)關(guān)視現(xiàn)有企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，其中，不具備獨(dú)立核算條件的，由現(xiàn)有企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。

　　這兩者之間最顯著的區(qū)別在于，前者需要而且只能由國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，而后者不需要。最典型的例子就是，金融企業(yè)的縣級(jí)機(jī)構(gòu)原來可能符合三個(gè)條件，作為成員企業(yè)監(jiān)管，而現(xiàn)在可能由于內(nèi)部核算體制改革改為報(bào)賬制，就不需要在就地申報(bào)而應(yīng)當(dāng)由市一級(jí)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一申報(bào)，也就是不屬于成員企業(yè)的范疇。

　　在分析了兩者之間的區(qū)別后，原有政策還有不能自圓其說的其他問題。既然作為獨(dú)立納稅人，就應(yīng)當(dāng)獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)，實(shí)體上主要指暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，程序上主要指征管法等等。問題在于，享受權(quán)利時(shí)比如獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)完全可以自行申請(qǐng)享受減免稅的優(yōu)惠，而履行義務(wù)以及不能履行義務(wù)可能引起的法律責(zé)任的承擔(dān)往往是需要一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的。非法人分支機(jī)構(gòu)的獨(dú)立納稅人如果有虧損，只能自行彌補(bǔ)，不能由其總公司彌補(bǔ)。但是，如果非法人分支機(jī)構(gòu)有欠稅，是不是也僅以該機(jī)構(gòu)所經(jīng)營(yíng)（注意：不是擁有）的財(cái)產(chǎn)為限呢？如果該非法人分支機(jī)構(gòu)有偷稅行為，又如何處理呢？欠稅、偷稅的最終得益的還是作為整體意義上的企業(yè)而不是分支機(jī)構(gòu)。更有甚者，如果偷稅行為已經(jīng)觸犯刑法，需要處理相關(guān)責(zé)任人時(shí)又如何處置呢？

　　新稅法實(shí)行法人所得稅就基本解決了這個(gè)問題，即以該法人所擁有的全部資產(chǎn)獨(dú)立承擔(dān)，法人代表應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。而現(xiàn)行相關(guān)政策解說法人所得稅的必要性時(shí)，往往局限于“為了避免雙重征稅，而忽略了這一點(diǎn)，顯然失之狹隘。

　　需要指出的是，新稅法實(shí)行法人所得稅，也是指同一法人的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額，而不是坊間流傳的只有法人才承擔(dān)納稅義務(wù)這樣一種似是而非的理解。其實(shí)無論是內(nèi)外資、還是新舊法，都不可能只對(duì)法人征稅。當(dāng)下，雖說由于全民經(jīng)商的熱潮以及政策寬松乃至鼓勵(lì)，公司制企業(yè)遍地開花，但也還有很多非法人的企業(yè)。

　　另一個(gè)常見的誤區(qū)是，非居民企業(yè)在境內(nèi)的設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，符合一定條件時(shí)也是企業(yè)所得稅的納稅人。其實(shí)，根據(jù)新稅法第一條、第二條、第三條的行文，應(yīng)當(dāng)是符合條件的非居民企業(yè)是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人，而不是其在境內(nèi)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。否則，不能解釋非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，仍應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。相反，如果非居民企業(yè)在境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)未按稅法規(guī)定履行相關(guān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)是該非居民企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。有同志很難接受一個(gè)非居民企業(yè)是中國(guó)企業(yè)所得稅納稅人的觀點(diǎn)。其實(shí)，對(duì)照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該是不難理解的。反之，如果按照某些觀點(diǎn)的理解，存在不是納稅人卻承擔(dān)納稅義務(wù)的情形，那么，征管法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)如何適用呢？當(dāng)然，也許立法原意如此，但是在拋棄公布于眾的法律文本所可能具有的意義，而去追尋所謂立法愿意，顯然是不合適的。

　　如前所述，在原有政策下，獨(dú)立納稅人實(shí)際解決的是繳納方式的問題，即符合三個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)就地納稅，另有規(guī)定的除外。另有規(guī)定主要是指“匯總（合并）納稅”，這其實(shí)是一種稅收上的扶持政策。在原有政策中，總局對(duì)“匯總納稅”、“合并納稅”總是不加區(qū)別的加以使用，以匯總（合并）的詞組形式出現(xiàn)。但在新稅法中，“匯總繳納”與“合并繳納”是不同含義的兩種情形，前者主要包括新稅法第十七條規(guī)定的境內(nèi)境外的匯總，第五十條規(guī)定的境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總，第五十一條規(guī)定的非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所由其主要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總?cè)N情形。而合并納稅用來專指兩個(gè)法人企業(yè)之間的合并納稅的情形，根據(jù)新稅法第五十二條的規(guī)定，需要經(jīng)過國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。