摘要：公路交通運(yùn)輸業(yè)是特殊產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民經(jīng)濟(jì)中起著紐帶作用。由于交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不產(chǎn)生任何形式的實物產(chǎn)品，而是通過交通運(yùn)輸設(shè)施、設(shè)備與運(yùn)輸工具實現(xiàn)被運(yùn)送對象的位置轉(zhuǎn)移。本文對公路交通集團(tuán)企業(yè)在應(yīng)用新會計準(zhǔn)則中可能遇到的問題進(jìn)行了研究，以期為交通企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則提供參考。

　　   關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 交通 集團(tuán)公司

　　一、新會計準(zhǔn)則實施對公路交通集團(tuán)公司的影響

　　(一)政府補(bǔ)助

　　新會計準(zhǔn)則實施后，政府補(bǔ)助對集團(tuán)公司當(dāng)期的影響將大為降低。如果政府補(bǔ)助與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)有關(guān)，或用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則在取得時只能確認(rèn)為一項負(fù)債(遞延收益)，并且逐期合理遞延到以后各期，確認(rèn)為營業(yè)外收入，這樣就盡量避免了無論什么類型的政府補(bǔ)助都能一次性計人當(dāng)期損益，以扭轉(zhuǎn)上市公司潛虧的現(xiàn)象，也可以減少地方政府無償撥付政府補(bǔ)助的動機(jī)。新會計準(zhǔn)則將政府資本性投入排除在政府補(bǔ)助之外，強(qiáng)調(diào)在所有者權(quán)益中核算，避免了將其變相計人損益的可能。

　　(二)企業(yè)合并

　　新會計準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型，對于前者要求采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，而對于后者則要求采用購買法進(jìn)行核算。由于二者會計方法的處理，將對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生影響，即產(chǎn)生不同的會計后果。購買法下合并后的資產(chǎn)總額要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻要求小于權(quán)益結(jié)合法下的收益及留存收益總額。其結(jié)果是權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率會高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率，這是因為：購買法下是按資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中的，通常情況下資產(chǎn)的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下的資產(chǎn)的價值高于權(quán)益結(jié)合法。這主要是兩種方法下資產(chǎn)總額的差別一部分來源于資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，另一部分則由于商譽(yù)所致(公允價值大于賬面價值以及商譽(yù)的存在，會引起合并后固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和商譽(yù)攤銷費(fèi)用的增加。權(quán)益結(jié)合法下，由于并人的資產(chǎn)是按照賬面價值計量的，合并后的企業(yè)必然其成本、費(fèi)用較低而利潤偏高，從而造成的后果一是加重了企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，二是在資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的情況下，成本補(bǔ)償不足(折舊計提按賬面價值)，影響企業(yè)簡單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報表，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然大于購買法下報表中的收益和留存收益數(shù)額。因此，在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，就會增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。新會計準(zhǔn)則要求非同一控制下的企業(yè)合并要求采用公允價值的計量屬性。由于在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些資產(chǎn)或負(fù)債項目的公允價值需通過估值技術(shù)取得，這樣不同的會計師因主客觀條件的制約，對項目公允價值估計的結(jié)果會有差別，這種差別直接影響到有關(guān)項目的確認(rèn)與計量，進(jìn)而影響企業(yè)財務(wù)報表的財務(wù)狀況。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實施對于集團(tuán)類公司的影響主要在于：不同的非貨幣性資產(chǎn)交換的計量模式對于換人資產(chǎn)入賬價值及資產(chǎn)交換當(dāng)期損益的影響，這對集團(tuán)類公司的損益及資產(chǎn)賬面價值均會造成一定的影響。公允價值法為盈余管理創(chuàng)造了一定的空間。新準(zhǔn)則對非貨幣資產(chǎn)交換采用了兩種計量模式，在以換出資產(chǎn)賬面價值來計量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都不確認(rèn)損益；以公允價值來進(jìn)行計量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都會確認(rèn)損益。非貨幣資產(chǎn)交換再次運(yùn)用了公允價值進(jìn)行計量，雖然增加了限定條件，以防止上市公司利用非貨幣資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤，但仍有可能被部分上市公司所利用，以提升利潤水平。首先，雖然新會計準(zhǔn)則有對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請關(guān)注，并且關(guān)聯(lián)方的外延有所擴(kuò)大，但非貨幣性資產(chǎn)交換中對商業(yè)實質(zhì)的判斷存在一定的波動，上市公司如想操縱利潤，仍會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。其次，在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但在市場不充分的情況下，公允價值的合理確認(rèn)則是一個難題，特別是新會計準(zhǔn)則中允許使用估值的方法估計公允價值，更使公允價值的計量存在操縱空間。一旦滿足條件，使用公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量，則企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的損益仍可影響企業(yè)的利潤表。采用估值的方法估計公允價值時，其金額的確定關(guān)鍵在于評估機(jī)構(gòu)如何評估，因此，在新會計準(zhǔn)則實施后，如何規(guī)范資產(chǎn)評估市場成為重中之重，資產(chǎn)的評估應(yīng)做到真實、公允。由于兩種計量模式對企業(yè)損益的影響不同，會使集團(tuán)公司出現(xiàn)會計政策選擇的問題，換出優(yōu)良資產(chǎn)的公司將會傾向于采用公允價值法，以增加收益，而換出劣質(zhì)資產(chǎn)的公司將會傾向于采用賬面價值法，以減少對損益的影響。因此，投資者在解讀上市公司財務(wù)報告時對非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值法的采用應(yīng)予以注意，具體情況具體分析。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　在新會計準(zhǔn)則下存在集團(tuán)公司利用該準(zhǔn)則調(diào)減利潤的可能性，但利用該準(zhǔn)則調(diào)增利潤的可能性不大。對所有集團(tuán)公司而言，除商譽(yù)外資產(chǎn)其他項目的會計處理規(guī)定與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本相同，但一些資產(chǎn)減值基本處理原則應(yīng)引起集團(tuán)公司的注意。如引入資產(chǎn)組概念，有助于對那些單項資產(chǎn)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)減值的確認(rèn)，增強(qiáng)了實務(wù)中對于這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的可操作性；取消了商譽(yù)的直線法攤銷改用公允價值法，在新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的測試及會計處理中，商譽(yù)的規(guī)定與以前的會計準(zhǔn)則有很大區(qū)別，并且在企業(yè)合并中不再使用“合并價差“會計科目。新準(zhǔn)則規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年至少進(jìn)行一次減值測試。而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，合并資產(chǎn)的減值首先沖減商譽(yù)，沖減成零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)的準(zhǔn)備。同時企業(yè)在采用新會計準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日，對屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)為商譽(yù)，并調(diào)整留存收益。屬同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)當(dāng)全部沖銷，無須考慮減值問題；資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，將有效地遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。

　　(五)債務(wù)重組

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生債務(wù)重組時，作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時減少，差額部分計人收益；作為債權(quán)人是一項資產(chǎn)增加而另一項資產(chǎn)減少，差額部分屬于重組損失。因此，采用新會計準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益，即債務(wù)重組利得計人當(dāng)期損益以后，上市公司可以因此而獲得利潤。此前，2001年開始實施的會計準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得計人資本公積，不能產(chǎn)生利潤。另外，新會計準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用。由于使用了公允價值，賬面價值與公允價值的差額計人當(dāng)期損益的，結(jié)果就會產(chǎn)生損益。因此，上市公司進(jìn)行債務(wù)重組可以帶來利潤，從而提升公司業(yè)績，對投資者而言是非常有好處的。

　　(六)會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　新會計準(zhǔn)則發(fā)布以后，所有企業(yè)都會或多或少地涉及會計政策變更問題。準(zhǔn)則要求，除有特殊情況外，會計政策變更均應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。變更引起的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動。同時，會計政策變更涉及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化。會計估計變更時不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重新編制以前年度會計報表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新會計估計進(jìn)行處理。由此可見，會計估計變更不影響以前年度的權(quán)益和損益。如果變更僅在當(dāng)期有效，那么其影響數(shù)將計人當(dāng)期損益，同時造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的變動；如果變更影響持續(xù)到未來期間，則其影響數(shù)還要計入未來期間與當(dāng)前相同的相關(guān)項目中。損益的變動最終會反映于會計主體的所有者權(quán)益中。因此，會計估計變更主要影響變更當(dāng)期和未來相關(guān)期間的權(quán)益、損益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。對于重要的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，視同前期從未發(fā)生過，對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。這將直接增加或減少以前年度的損益、本期期初的權(quán)益以及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，并將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。

　　二、公路交通集團(tuán)公司在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時面臨的技術(shù)性問題

　　(一)政府補(bǔ)助

　　政府補(bǔ)助應(yīng)考慮以下情況：首先，區(qū)分政府補(bǔ)助與政府資本性投入：政府補(bǔ)助通常是無償?shù)?、有條件的。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助屬于非互惠交易，具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還，但要滿足一定的政策條件和使用條件。政府資本性投入是政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，屬于互惠交易。財政撥人的投資補(bǔ)助等專項撥款中，相關(guān)政策明確規(guī)定作為“資本公積”處理的部分，也屬于資本投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采取何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助的范疇。其次，區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，其中“與資產(chǎn)相關(guān)”，是指與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)相關(guān)，即企業(yè)取得的政府補(bǔ)助用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。此類政府補(bǔ)助不是以“購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)”作為政策條件或使用條件，而是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間或已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失。最后，稅收返還如何做賬務(wù)處理：稅收返還是政府按照先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為該準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。如果稅收返還是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，則實行所得稅先征后返的公司，在實際收到返還的所得稅時，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目；公司收到的先征后返的消費(fèi)稅、營業(yè)稅等不論原來計人了哪個科目，均應(yīng)于收到當(dāng)期借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　(二)企業(yè)合并

　　首先，正確把握同一控制企業(yè)合并與非同一控制企業(yè)合并的標(biāo)準(zhǔn)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)參與合并的企業(yè)在合并前后受到同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。而參與合并的各方在合并前后不受一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并；在購買日取得對其他參與企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。其次，準(zhǔn)確確定合并日(或購買日)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并日(購買日)是以合并方(或購買方)取得被合并方(被購買方)控制權(quán)的日期。控制權(quán)取得的標(biāo)志包括：企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過；企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實質(zhì)性審批的，以取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力支付剩余款項；合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險。由于合并日(或購買日)是確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的時點。因此，在不同時點上的資或負(fù)債的公允價值將對企業(yè)合并的財務(wù)報表產(chǎn)生影響。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　在新會計準(zhǔn)則采用之初，其實施使得集團(tuán)公司非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計量方法發(fā)生變更的，屬于會計政策變更，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理：一是涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定的非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)《首次采用企業(yè)會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調(diào)整。二是集團(tuán)公司在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，可將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目余額直陳和平：新會計準(zhǔn)則在公路交通集團(tuán)公司的應(yīng)用研究接填列。三是集團(tuán)公司在編制比較會計報表時，對比較期間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換事項重新判斷，按照新準(zhǔn)則的公允價值法或賬面價值法計算換人資產(chǎn)入賬價值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益，與原已入賬的價值相比，差額進(jìn)行報表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換對比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的影響即可。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　資產(chǎn)減值包括以下內(nèi)容：首先，可收回金額的確定。只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)期資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值時，就予以確認(rèn)，然而要合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前的資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露期間。而對于資產(chǎn)組可收回金額的確定，幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，要依據(jù)公平交易的原則，而不是按企業(yè)內(nèi)部交易價格產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行確定。其次，貼現(xiàn)率的確定?？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個不穩(wěn)定因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少，因此，集團(tuán)公司應(yīng)注意積累有助于確定貼現(xiàn)率的信息。第三，資產(chǎn)組的認(rèn)定。雖然新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行了詳細(xì)的說明和規(guī)定，但由于財務(wù)報告中不可能詳細(xì)披露全部資產(chǎn)組認(rèn)定的基本情況，企業(yè)可能為了調(diào)節(jié)利潤的需要，對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行變更。雖然新會計準(zhǔn)則規(guī)定由于資產(chǎn)組一經(jīng)認(rèn)定，在未來的會計期間不得隨意變更，如果出現(xiàn)變更，企業(yè)管理層有責(zé)任證明該項變更的合理性。但由于資產(chǎn)組的變更存在一定的主觀判斷的空間，對于變更的證明也只是一種澄清或說明，集團(tuán)公司仍有可能利用該準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱。由于資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)就不得轉(zhuǎn)回，這種利潤操縱的空間也是有限的。第四，總部資產(chǎn)的認(rèn)定?？偛抠Y產(chǎn)的最顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金收入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，包括企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。最后，納稅問題。集團(tuán)公司應(yīng)注意到會計準(zhǔn)則和稅法對減值準(zhǔn)備形成的費(fèi)用的不同規(guī)定。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)、以及國家稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除。企業(yè)報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可提取壞賬準(zhǔn)備金。除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例為年末應(yīng)收賬款余額的千分之五。集團(tuán)公司在編制合并財務(wù)報表時也應(yīng)注意到減值準(zhǔn)備及相關(guān)所得稅費(fèi)用的抵消處理。

　　(五)債務(wù)重組

　　新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。舊準(zhǔn)則定義為指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。因此，只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提下，并且債權(quán)人最終做出讓步業(yè)務(wù)中才能應(yīng)用新會計準(zhǔn)則。因為該準(zhǔn)則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增殖部分作為權(quán)益的思路。債務(wù)重組采用非現(xiàn)金清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計量：非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值；非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的。應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等方法確定其公允價值；非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價值為基礎(chǔ)確定其公允價值；該資產(chǎn)不存在活躍市場的、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價值，交易雙方協(xié)議價格不公允的除外。

　　(六)會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策通常包括的具體事項有：合并會計政策即編制合并會計報表所采納的原則；外幣折算即所采用的外幣折算方法以及匯兌損益的處理；收入確認(rèn)即確認(rèn)收入的方法和原則；所得稅即企業(yè)所得稅的會計處理方法；存貨的計價即企業(yè)存貨的計價方法；長期投資的核算即長期投資的核算方法；借款費(fèi)用的核算即借款費(fèi)用的處理方法；其他屬于會計政策的范疇的項目。會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項，以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。需要進(jìn)行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受損失，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g；收入確認(rèn)中的估計；或有損失等。如何區(qū)分追溯調(diào)整法與未來適用法。追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該次交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，會計政策變更引起的累積影響數(shù)應(yīng)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動。同時。會計政策變更涉及的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計政策估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，會計政策或會計估計變更時不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要編制以前年度的會計報表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策或會計估計進(jìn)行處理，因此，未來適用法不影響以前年度的權(quán)益和損益。如果變更僅在當(dāng)期有效，則其影響數(shù)計人當(dāng)期損益。同時造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的變化；如果變更的影響持續(xù)到未來期間，則影響數(shù)還要計人未來期間與前期相同的相關(guān)項目中。損益的變動最終會反映于會計主體的所有者權(quán)益中。因此，未來適用法主要影響變更當(dāng)期和未來相關(guān)期間的權(quán)益、損益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。

　　三、公路交通集團(tuán)公司應(yīng)用會計準(zhǔn)則的策略

　　(一)政府補(bǔ)助

　　通常政府補(bǔ)助的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。如果符合政府補(bǔ)助的條件，即使尚未收到，只要存在確鑿證據(jù)表明，該項補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，也可以按照應(yīng)收的金額計量。因此，政府補(bǔ)助的確認(rèn)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制而不是收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。一方面要正確運(yùn)用收益法。收益法是指將政府補(bǔ)助記作收益。主張采取此法的理由是：政府補(bǔ)助不是來自股東，不應(yīng)該直接貸記所有者權(quán)益，而應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)為收益；政府補(bǔ)助很少是無償?shù)?，企業(yè)爭取到政府補(bǔ)助通常要履行附加條件，應(yīng)該確認(rèn)為收益，并與將來要由補(bǔ)助來補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本費(fèi)用相配比；如同所得稅和其他稅費(fèi)要從收益中開支一樣，政府補(bǔ)助作為政府財政政策的一種延伸，在利潤表中處理是合乎邏輯的。另一方面要正確運(yùn)用總額法。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，在采取收益法核算政府補(bǔ)助時，有兩種入賬方法：一種是總額法，另一種是凈額法。在確認(rèn)與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助時，政府補(bǔ)助可作為利潤表的貸方項目予以呈報(總額法)，或在報告有關(guān)費(fèi)用時將其減去(凈額法)。我國新會計準(zhǔn)則要求采用總額法，不采用凈額法，因為總額法可以更加詳細(xì)清晰地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，具體反映各項收益費(fèi)用的來龍去脈，便于分析比較。

　　(二)企業(yè)合并

　　權(quán)益結(jié)合法與購買法從其性質(zhì)來看，前者要求企業(yè)合并以被合并方(或被購買方)的賬面價值為合并基礎(chǔ)，而后者是以被合并方(或被購買方)的公允價值為合并的基礎(chǔ)，二者是基于對企業(yè)合并不同理念而產(chǎn)生的兩種會計處理方法。前者認(rèn)為，企業(yè)合并是基于兩個企業(yè)之間的結(jié)合，因此企業(yè)合并應(yīng)以兩個企業(yè)賬面價值為基礎(chǔ)編制合并報表；而后者則認(rèn)為，企業(yè)合并是基于一個企業(yè)對另一個企業(yè)的收購，就像企業(yè)對另一資產(chǎn)的購買一樣，因此企業(yè)合并應(yīng)以被購買方公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。顯然，對同一企業(yè)合并的業(yè)務(wù)在運(yùn)用不同的方法時，將產(chǎn)生不同的會計后果。新會計準(zhǔn)則對于這兩種會計方法的選擇，取決于企業(yè)合并是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，然后要求對不同情況下的合并采用不同的合并會計方法。很顯然，這種選擇是基于管理當(dāng)局的一個基本假設(shè)，即認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并利于當(dāng)事人便于運(yùn)用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操作，而非同一控制下的企業(yè)合并不利于當(dāng)事人運(yùn)用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操縱。新會計準(zhǔn)則的規(guī)定有利于消除當(dāng)事人利用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操縱。這種做法是否合適，以及這樣做的結(jié)果能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，都有待于在準(zhǔn)則實施后的實踐驗證。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　新會計準(zhǔn)則體系中雖然會計科目有眾多的變化，但對于非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及的主要會計科目沒有太大變化。一方面，在公允價值計量的條件下，增加了非貨幣性資產(chǎn)交換的損益的核算，即只要以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換人資產(chǎn)成本，就能夠確認(rèn)損益，但不同的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)計入不同的損益科目。另一方面如果換出資產(chǎn)為股票或債券投資，根據(jù)新準(zhǔn)則，不同目的下，股票或債券投資涉及的會計科目會有所不同，在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時，對應(yīng)使用的科目也應(yīng)有所變化。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　集團(tuán)公司在首次采用新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時，對于新會計準(zhǔn)則施行之日以前取得的資產(chǎn)，在該準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日無須按照新準(zhǔn)則進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，只需要在以后的資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，將形成的資產(chǎn)減值按照新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理即可。但企業(yè)在采用新會計準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日，對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)為商譽(yù)，并調(diào)整留存收益。屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，無須考慮減值問題。另外還規(guī)定，除商譽(yù)外，對于首次執(zhí)行日之前確認(rèn)的資產(chǎn)減值則不再進(jìn)行追溯調(diào)整，著意味著集團(tuán)公司之前計提的大量資產(chǎn)減值，在新會計準(zhǔn)則實施時就不能轉(zhuǎn)回或追溯調(diào)整。此前計提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的集團(tuán)公司，或者在新會計準(zhǔn)則實施之前轉(zhuǎn)回，或者不再追溯調(diào)整這部分資產(chǎn)減值。在會計科目的使用上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)會計科目的使用與以前的會計準(zhǔn)則沒有太大的差別，但應(yīng)注意有些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶已經(jīng)重新劃分，或者轉(zhuǎn)為對應(yīng)資產(chǎn)的二級賬戶。

　　(五)債務(wù)重組

　　由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，我國會計準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損益列作營業(yè)外支出，并都計人當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目，將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。因此，在實務(wù)中可以在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中，增加一項“債務(wù)重組損益”作為凈利潤的調(diào)整項目，專門用以反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。

　　(六)會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　首先，會計政策運(yùn)用差錯。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行會計核算，即企業(yè)實際上是從會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的原則和方法中作出選擇。但企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因而采用會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的原則和方法。如按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，如果是在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，在滿足一定條件時應(yīng)予以資本化，計人所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用，也計人該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用了法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章不允許的會計政策。其次，會計估計上錯誤。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但由于多種原因，會計估計會發(fā)生錯誤。如企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計凈殘值時發(fā)生錯誤；又如國家規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)有可能在年末多計提或少計提了壞賬準(zhǔn)備，從而影響損益的計算。最后，其他差錯。在會計核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯以外的其他差錯。如賬戶分類以及計算錯誤，在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整；漏記已完成的交易；對事實的忽視和誤用；提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實現(xiàn)的收入等。