黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確指出：實施城鎮(zhèn)建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關收費。根據(jù)這一改革思路，物業(yè)稅改革的第一步，應是將現(xiàn)行的房產稅、城市房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅合并，同時，借鑒國外房地產保有稅的做法，在房地產保有階段按評估價格對土地、房屋統(tǒng)一征收房地產稅。

　　一、現(xiàn)行房地產稅計稅依據(jù)改革的必要性和可行性

　　（一）現(xiàn)行房地產稅計稅依據(jù)改革的必要性

　　1.組織收入職能的要求。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，自用房產的房產稅計稅依據(jù)為房產的賬面原值扣除一定比例之后的房產余值，房產的賬面原值即房產的建造價值，為固定數(shù)額，無法隨房產市場價值的變動而變動。城鎮(zhèn)土地使用稅以土地面積為計稅依據(jù)，同樣面臨無法隨著市場價值變動而變動的弊端，無法體現(xiàn)土地的級差收益，違背了稅收的量能負擔原則。眾所周知，不動產是反映當?shù)鼐用裣硎艿胤焦卜粘潭鹊妮^好指標，征收不動產稅體現(xiàn)了受益原則。而現(xiàn)行計稅依據(jù)的設計使得房產稅與土地使用稅無法反映公共產品的差異性，稅收收入無法隨著經濟發(fā)展而良性增長。按評估價格確定房地產稅的計稅依據(jù)，可使經濟增長及地區(qū)發(fā)展的因素體現(xiàn)在房地產稅收收入中，稅收收入隨著經濟發(fā)展而增長，有利于進一步完善分稅制財政體制，實現(xiàn)財政收入目標。

　　2.稅收公平原則的要求?，F(xiàn)行房地產稅稅負不公主要體現(xiàn)在三方面：一是因經濟行為不同而稅負不同。房產稅對房產統(tǒng)一按原值征稅，但對出租的房產則實行按租金征稅，即以房產原值減除1O%～30%的比例后按1.2%課稅和按房產出租收入的12%課稅，兩者只有在房產年租金等于房產原值的7%時，稅負才相等，而現(xiàn)實中租金收入大多遠高于這一比例，導致按租金課稅的稅負大大高于按原值課稅。二是因建造時間不同而稅負不公。在相當長一段時期內，我國經濟仍將處于轉型階段，經濟發(fā)展出現(xiàn)較大波動是難以避免的，受通貨膨脹等市場因素的影響，不同時間建造的房產原值差異極大。以海南省為例，1990年初房地產高潮階段建成的房產與2000年建成的房產，其成本相差數(shù)倍，僅僅因為建造時間的不同而導致稅負差異，有悖于稅收公平原則。三是房產稅與城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)存在重復計征的問題。我國1987年開始實行土地有償轉讓試點，之前和之后一段時間的許多房產所占用的土地都是無償劃撥的。因此，《中華人民共和國房產稅暫行條例》和《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》頒布時，房產的原值中一般不包括土地的價值，所以不存在重復課稅問題。1990年國務院頒布了《中華人民共和國土地出讓與轉讓暫行條例》，全面推行土地的有償使用，此后建造的大量房產其價值中都已包含了所占用土地的價值，對從市場上購買房產的納稅人而言，很難在房產和土地使用權之間進行準確劃分，這部分房產一方面要就包括土地價值在內的房產原值納稅；另一方面還要再繳納土地使用稅，顯然存在重復課稅。改革房地產稅的計稅依據(jù)，不僅可以消除重復征稅現(xiàn)象，還可以最大限度地解決稅負不公問題。

　　3.提高資源配置效率的要求。土地資源的稀缺性決定了人類不可能無限量地開發(fā)利用土地，國家必須從政策方面對土地的使用進行調控，稅收作為重要的政策調節(jié)手段。已被越來越多的國家認可和推行。我國現(xiàn)行的房產稅與城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)以原值及土地面積為準，在設計上缺乏彈性，無法充分發(fā)揮其作為財產稅的調節(jié)功能，無法對土地資源配置進行合理調控。若是按照反映房地產市場價值的評估價值計征，由于城市基礎設施的變化，比如修路、修地鐵等，這些公共投入必然會帶動周邊地區(qū)房地產的升值，需要繳納的稅額會提高，就會促使租用者、所有者充分地開發(fā)利用土地，減少對經濟的扭曲，從而促進房地產資源的合理配置。

　?。ǘ┓康禺a計稅依據(jù)改革的可行性

　　1.目前。改革現(xiàn)行不動產稅費制度，擇機推行物業(yè)稅已提上了政府的議事日程。房地產稅計稅依據(jù)改革正是此項改革的重要內容之一，對此國家稅務總局已先行在北京、深圳等地進行試點，對房地產計稅依據(jù)評估工作進行了模擬運行，為在全國范圍內推廣評稅工作提供了寶貴經驗。

　　2.繁榮的房地產市場提供了良好的軟硬件環(huán)境。近十年尤其是1998年以來。我國房地產業(yè)持續(xù)快速增長，房地產投資增長率、商品房銷售額增長率均在二位數(shù)以上。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的2005年1～12月的房地產開發(fā)資料：全國房地產開發(fā)投資達到15759億元。同比增長19.8%，全國完成土地開發(fā)面積20762萬平方米，同比增長5.2%，商品房銷售額達18080億元，同比增長30%.活躍的房地產交易不僅為實行房地產計稅依據(jù)改革提供了較為完備的基礎數(shù)據(jù)。還提供了開展評估必備的市場環(huán)境。與此同時，經過十年的發(fā)展，我國房地產評估業(yè)取得了長足的進步，成為房地產市場不可或缺的重要中介。據(jù)統(tǒng)計，全國已注冊成立的房地產估價機構達3000多家。這些機構長期從事相關的評估工作，為發(fā)展我國房地產評估業(yè)進行了積極的探索并積累了豐富的經驗。

　　3.稅務機關信息化建設成果提供了可操作的平臺。完善的計算機管理系統(tǒng)是開展房地產計稅評估工作的必備條件之一。經過近十年的努力，稅務系統(tǒng)信息化基礎建設已初具規(guī)模，在硬件配置、政策法規(guī)、業(yè)務流程、技術實現(xiàn)等各方面均取得了長足進步，一個包括硬件、網(wǎng)絡和應用系統(tǒng)在內的較為完整的稅收管理信息系統(tǒng)正在形成，這些都可為實現(xiàn)房地產計稅評估提供必要的技術支持和可操作的平臺。

　　二、房地產稅計稅依據(jù)的國際比較

　?。ㄒ唬┯嫸愐罁?jù)的國際比較

　　計稅依據(jù)雖然只是稅制的一個要素，卻決定著不動產保有稅制度的主要特征。從各國現(xiàn)行的不動產保有稅實踐來看，其計稅依據(jù)分為以下四類：

　　1土地與地上建筑物價值。這一計稅依據(jù)近十多年來為各國普遍采納。采用這種計稅依據(jù)，既可以對土地和地上建筑物統(tǒng)一進行評估并適用同一稅率（如荷蘭等國），也可以對土地和地上建筑物分別進行評估并適用差別稅率（如泰國、南非和津巴布韋等國）。以土地與地上建筑物價值為計稅依據(jù)在大多數(shù)隋況下是對不動產市場價值的課征，稅源豐富且有彈性，經濟發(fā)展所帶來的升值因素能在稅收收入中得到較好的體現(xiàn)，基本符合量能支付原則。但這一計稅依據(jù)對不動產交易的市場環(huán)境、評估水平和稅收征管提出了很高的要求。

　　2.土地價值。這種計稅依據(jù)僅為土地的價值，而不包括地上建筑物的價值：目前，澳大利亞、新西蘭、牙買加、肯尼亞、中國臺灣地區(qū)和南非的部分地區(qū)等采用了這一計稅依據(jù)。從理論上說，房地產增值主要體現(xiàn)在土地上，因為房產是隨著使用不斷折舊的，因此以土地作為計稅依據(jù)更能體現(xiàn)量能負擔原則。同時，以土地作為計稅依據(jù)，不再需要定期評估房屋建筑物價值的變化，因此可以利用計算機系統(tǒng)進行統(tǒng)一的大批量評估，從而可在降低評估成本和減少評估要求的同時，大大縮短重估周期。如在澳大利亞和新西蘭的許多大城市。不動產的評估周期僅為1年。然而，以土地價值作為計稅依據(jù)在實際執(zhí)行中存在難以確定的問題，在土地已開發(fā)使用的地方。由于土地及地上建筑物在交易中是不可分割的，其價格是整體體現(xiàn)的，這就存在如何從房地合一的不動產交易價格中推導出土地價值的問題。

　　3.租金收益。即以不動產租賃價格（租金）作為計稅依據(jù)。以年度租金收益為計稅依據(jù)，經濟發(fā)展所帶來的升值因素可以在稅收收入中得到較好的體現(xiàn)。同時，從公平和公正的角度講，稅收義務基于不動產的實際用途也似乎更符合量能支付原則。但對于某些特殊類型的不動產，如用于公共用途而保有的不動產，往往并不存在公開的市場價值。如何確定其年度租金收益成為一個問題。各國目前的解決辦法是在估算房屋建筑物的重置成本減去折舊后，再運用一個合理的貼現(xiàn)率去確定名義租金。

　　4.土地面積。以土地面積作為計稅依據(jù)，采用的是從量計征的課稅方式。俄羅斯、波蘭、匈牙利、斯洛文尼亞和捷克共和國等中東歐的經濟轉軌國家均采用這種計稅依據(jù)。以土地面積為計稅依據(jù)的從量計征制度也同樣兼有優(yōu)劣之處。其優(yōu)點在于管理相對簡便，但其缺點主要是收入彈性不足。稅收收入無法反映經濟發(fā)展所帶來的升值影響，難以確保公平。

　　（二）結論

　　從上述比較可以看出，不動產保有稅的任何一種計稅依據(jù)都存在優(yōu)缺點。從各國不動產保有稅實踐來看，對不動產保有稅計稅依據(jù)的選擇在很大程度上是出于該國的社會和政治考慮。這表明，各種制度的選擇往往根植于各國的具體隋況，并非一成不變。從近年來的國際實踐看，多數(shù)國家的不動產保有稅在計稅依據(jù)選擇上開始出現(xiàn)兩個明顯傾向：一是傾向于采用同一種計稅依據(jù)；二是在選擇同一種計稅依據(jù)上，傾向于采用從價計征的土地與地上建筑物價值。目前，英國、荷蘭和新西蘭等國的不動產保有稅都體現(xiàn)了這些傾向。此外，中東歐的一些經濟轉軌國家（如俄羅斯、波蘭、匈牙利、斯洛文尼亞和捷克共和國等）也正在考慮采用不動產價值（資本價值或租金收益）作為不動產保有稅的計稅依據(jù)；另一些經濟轉軌國家（如羅馬尼亞、愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞等）已在不同程度上引入了從價計征方式?？梢灶A見，采用從價計征的房地產價值將是各國不動產保有稅，計稅依據(jù)的最終選擇。

　　三、房地產稅計稅依據(jù)改革方案的構想

　?、宸康禺a計稅價格確定的原則和總體思路

　　根據(jù)十六屆三中全會確定的稅制改革思路，當前我國房地產稅改革的目標設計應按照“房地合一、整體評估、一并征稅”的原則，將現(xiàn)行的土地使用稅按面積從量定額征稅、房產稅對企業(yè)自用房產按房產原值一次減除—定比例后的余值征稅以及單位和個人出相按租收入征稅的方式，統(tǒng)一改為按房地產的評估價格征稅。

　?。ǘ┰u估方法

　　房地產稅合理、準確的計稅依據(jù)應是土地使用權和房產所有權的市場價值，計稅的市場價值是通過評估得出的，但評估值的表現(xiàn)有多種形式。不同的評估方法將得出不同結果。

　　1.三種主要的評估方法。

　?。?）市場比較法，是將待估房產與其所在區(qū)域近期內已經成交的類似房地產進行比較，以這些房地產的成交價格作為參考進行修正，從而估算待估房地產在正常市場情況下的價格或價值的一種方法。市場比較法的理論依據(jù)是市場供求論。主要從房地產產品本身出發(fā)，運用替代原理，根據(jù)市場競爭條件下同類、同效用、同質產品價格趨同的規(guī)則。認為房地產價格等于類似房地產在市場均衡點上的均衡價格。

　?。?）收益還原法，是為了預計待估房地產未來的正常凈收益，而選用適當?shù)倪€原利率將其折現(xiàn)到估價時點后累加，以此估算房地產價格或價值的方法。該方法一般用于經營性房地產價格測算，如商店、飯店等。收益還原法是以預期原理為基礎，來決定房地產價值的，看重的不是過去的因素，而是未來的因素。具體地說，房地產的價值通常不是基于其歷史價格、生產成本或過去的市場狀況，而是基于市場參與者對其未來所能獲取的收益或得到的滿足、樂趣等的預期。主要從使用者角度，運用預期收益和效用價值原理，將未來收益資本化，使房地產價格等于其未來所獲收益的折現(xiàn)值之和。

　　（3）重置成本法，是對待估房地產的各項成本構成進行分析，求取待估房地產在估價時點的重新構建價格（重置價格或重建價格），然后扣除折舊，以此估算房地產的客觀合理價格或價值的方法。評估房地產價格時，是以房屋的建造原值為基礎，按平均折舊年限計算的。地產評估的成本法。是根據(jù)開發(fā)土地的各項費用來估算單位土地價格成本。然后擬定地價，即包括征地拆遷費、開發(fā)費、正常利潤、稅收等。成本法的理論依據(jù)為生產費用價值論。它主要是從開發(fā)者角度，運用等量投資至少獲取等量收益的投資原理，根據(jù)產品定價的一般原則，將房地產的價格確定為所有投入資本和利潤之和。

　　2.三種評估方法的局限性。

　　從房地產評估實踐來看，即使是同一房地產，采用這三種方法評估所得的結果有時也相差較大。一般而言（不考慮農用地），成本法的評估結果低于收益法的評估結果，而市場比較法的評估結果介于成本法和收益法之間。這是因為：成本法是從供給角度出發(fā)，收益法是從需求角度出發(fā)，而市場比較法則是從供求均衡角度出發(fā)的，供求雙方達成交易的條件使房地產使用帶來的收益要大于或至少等于房地產的成本，其超額部分將由供求雙方分享。此外，三種評估方法在具體應用過程中也受到一些條件的限制。存在不足之處。

　　采用市場比較法，需要有充足的房地產交易的完善交易資料，不適用于較少在市場上交易的應稅房地產。如在一些房地產市場尚不成熟的地區(qū)，就很難采用這種方法進行估價。即使是在房地產市場比較發(fā)達的地區(qū)，比較法也可能不大適用于某些極少交易的特殊房地產，如城市污水處理廠、電話交換站等。

　　收益還原法的基本思想簡單明了，但是在計算中確定適當?shù)睦屎皖A測房地產未來純收益并不容易。對于沒有收益的房地產或者收益無法預測的房地產，無法采用收益法實施評估，而且未來收益的估算也受到企業(yè)經營管理水平的影響。在實際操作中，還原利率的確定隨意性大，往往對評估結果產生較大影響。

　　從理論上講，只要是可以估算其成本的房地產，都可以采用成本估價法。但是，現(xiàn)實生活中房地產的價格取決于其效用，而不是所花費的成本；房地產成本的增加并不一定能增加其價值，投入成本不多也不一定說明其價值不高。另外，采用成本法進行估價比較費時費力。難度最大的是折舊的計算，尤其是對陳舊的房地產，往往以估價人員的主觀判斷為依據(jù)，同樣會影響估價的準確性。

　　3.評估方法的選用。

　　各種評估方法都有其固有的優(yōu)缺點和局限性，事實上國際上以市場價值為房地產稅計稅依據(jù)的國家通常區(qū)分不同情況，如數(shù)據(jù)資料情況、市場狀況、待評估房地產特點等，同時采用多種方法。具體而言，對于交易經常發(fā)生且有完善交易資料的房地產類型應優(yōu)先采用市場比較法，如商品房、商業(yè)鋪面等；對于一些很少發(fā)生轉讓而用于盈利目的的房地產可采用收益還原法，如經濟落后的地區(qū)，房地產市場發(fā)育不完全，缺少可比較的交易資料，可選擇收益還原法；而對于一些特殊的房地產，既無法獲得可比較的交易資料又無法通過使用者的角度確認其收益的，可采用成本重置法。

　?。ㄈ┰u估技術

　　房地產估價的目的不同，對選用的評估技術及估價結論的總體要求也會不同。例如，以買賣、交換為目的的評估，價格結果要求精確，采用的是單一的房地產評估，估價除考慮位置、用途、成新等因素外。還要進一步考慮房屋的朝向、樓層、裝修水平等個體差異，將每宗房地產的價格差異反映出來。而以課稅為目的的評估，一方面涉及社會公眾的廣泛利益，另一方面估價工作量非常大。因此要兼顧效率和公平，在遵循一般評估準則的同時，應當以總體公平為出發(fā)點，同時可以忽略某些體現(xiàn)個性差異的影響因素，如裝修水平、朝向、樓層等，側重考慮構成房地產計稅價格的因素，如：單位面積建安造價、基準地價（土地出讓金）、建筑容積率、成新率（房屋的新舊）等，采用批量的評估方式。

　　（四）評估步驟

　　對不動產進行批量評估，主要包括三個步驟：

　　1.對課稅不動產進行確認。要求對轄區(qū)內所有不動產進行基本描述，內容包括不動產位置、土地面積和允許用途、建筑物的面積、年代、材料、質量等，大量不動產的基本信息經過整理后，儲存在特定的數(shù)據(jù)庫中。

　　2.收集市場信息。包括房地產的市場交易價格、市場租金水平和建造成本信息等。

　　3.估價。根據(jù)我國目前的征管情況，為了將評估成本有效地控制在一定范圍內，計稅依據(jù)的表現(xiàn)形式應以小區(qū)或某個路段的形式（同一類型的房地產）表現(xiàn)出來，而不是具體、單個的房產。

　?。ㄎ澹┰u估周期

　　以市場價值作為基礎，對房地產按評估值進行征稅，必須要考慮到市場價值變動的影響。因此，房地產計稅依據(jù)的評估應定期進行。評估周期的長短主要受兩方面因素影響：一是經濟發(fā)展和其他因素（通貨膨脹或環(huán)境改善帶來的房地產增值等）的影響程度：二是受制于重新進行評估的成本；另外，評估周期在一定程度上也受所選用的房地產計稅依據(jù)類型和是否具備現(xiàn)代化的計算機系統(tǒng)及合格的評估人員影響。如澳大利亞，其計稅依據(jù)采用的是土地價值，不需要考慮房屋建筑物的價值變化，因此，在擁有先進的計算機系統(tǒng)的基礎上?？梢暂^方便地進行批量評估，一年進行一次；德國采用的計稅依據(jù)是土地與地上建筑物價值，由于其經濟發(fā)展較為穩(wěn)定，市場價值變化不明顯，其課稅評估周期為6年，而事實執(zhí)行的評估周期在6年以上。

　　就我國目前的情況而言，經濟仍處于轉型和上升期，經濟波動在不同年份間表現(xiàn)得較為明顯，房地產市場價值受經濟發(fā)展及通貨膨脹因素影響較大，評估周期不宜定得過長。同時，我國不同地區(qū)之間社會及經濟發(fā)展不平衡，地區(qū)差異明顯，評估周期不宜采取一刀切的辦法，建議可由國家確定一個浮動期間，如在3～5年之間，由各省根據(jù)實際情況具體確定。這樣，既可保證計稅價格相對穩(wěn)定，又能體現(xiàn)經濟發(fā)展、環(huán)境改善等因素所帶來的市場價值變化，保證財政收入目標的實現(xiàn)。

　?。┰u估時點

　　由于年初和年終房地產的價格通常會有一些特殊波動，按國際通行的做法，計稅評估時點宜選擇在每年7月1日。

　　四、評稅機構的設置及對爭議解決機制的構想

　?。ㄒ唬┰u稅機構設置

　　房地產稅評稅機構的設立模式，世界各國的做法不盡相同，但大多在稅法中予以明確。評稅機構的設立模式主要涉及兩方面的問題：一是評估權限，即在稅收政策及評估標準上，如何劃分中央稅務機關和地方稅務機關的權限，如德國是由地方制定評估標準，英國的評估標準則由中央政府制定；二是評估機構的設立及歸屬。大多數(shù)國家都設立了專門的評估機構，有的直接歸屬于稅務機關，如美國；有的歸屬于地方政府，如澳大利亞。有的國家的地方政府，為了節(jié)省成本、提高稅務行政效率，傾向于委托社會評估機構進行評估。

　　鑒于我國目前房地產市場評估機構組織松散、管理不規(guī)范的狀態(tài)，為了保證評估工作的公正、合理，房地產計稅評估工作不宜委托中介機構，而應設立專門的房地產稅評估機構。由于房地產計稅依據(jù)評估涵蓋了大量的稅收及評估專業(yè)知識，其間還涉及各有關部門的信息交換問題，以我國目前的情況，若是成立獨立的專門機構。其所面臨的人員和協(xié)調問題將是顯而易見的。而對稅務機關而言，經過多年征收各類房地產稅收的實踐，一方面已積累了相當?shù)纳娑愒u估案例與經驗，如不動產營業(yè)稅對于交易價格明顯失真的房地產交易評估，房產稅中關于對房屋原值的評估以及土地增值稅對交易房地產增值額的評估等；另一方面。為了實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集和稅源監(jiān)控的需要，各地稅務機關大多與國土、房產、統(tǒng)計等相關部門建立起了卓有成效的工作聯(lián)系制度。因此，建議將評估機構設置于稅務機關內部，并采取相對獨立的方式，其機構職權應與征收部門平行。這樣，既可保證評估工作相對獨立地完成，又可充分利用稅務機關在人員及協(xié)調機制上的優(yōu)勢，促進評估工作順利開展。

　　關于評估權限的問題，為了進一步完善我國地方稅制體系的建設。建議在立法上要充分考慮到房地產稅的地方稅特性，在稅收政策和評稅標準的制定方面賦予地方一定的權限。同時，盡管房地產稅是地方稅，但由于涉及國家對土地、房產資源的宏觀政策，由中央政府進行監(jiān)控是十分必要的，因此，國家稅務總局內應設立專門機構。加強對地方評估機構的指導和監(jiān)督。

　?。ǘ幾h解決機制

　　房地產計稅依據(jù)的評估量大面廣，且其中涉及的因素及技術問題較為復雜，納稅人對評估值產生異議在所難免，因此，相關的法律法規(guī)應做出安排，以保證納稅人對評估結果申訴的權利。首先，在組織上，各地應設立獨立于評估部門的專門的復核委員會，并組成評估專家團，在組織上保持獨立性和權威性；復核委員會的主要任務是處理納稅人的申訴，以確保稅負的公平和一致性；其次，要保證納稅人的知情權，稅務機關對房地產計稅依據(jù)進行評估后，應將初評的結果及房地產的有關資料在正式征收之前公布在有關的媒體或網(wǎng)站上，并給予一定的申訴期。在申訴期內，如果業(yè)主對計稅價格持有異議，可以向評估機構申訴，若對申訴結果仍不滿意的。業(yè)主可以向當?shù)貜秃宋瘑T會申請復核，復核委員會應盡快將結果書面通知業(yè)主和相關評估機構，最終的計稅價格應以復核委員會公布的結果為準。