內(nèi)容提要：稅務(wù)代理作為中介服務(wù)的一個重要門類，是社會分工所產(chǎn)生的規(guī)模效益滲透到第三產(chǎn)業(yè)的必然結(jié)果，我國的稅務(wù)代理業(yè)經(jīng)過幾年的發(fā)展，雖取得一些成績，但進化論是理論證、方案設(shè)計，還是政策措施，實踐操作等方面都存在明顯的不成熟性，本言語對借鑒注冊會計師制度，建立中國特色稅務(wù)代理制度提出了自己的看法。

　　近日，國家稅務(wù)總局針對目前一些地區(qū)稅務(wù)代理秩序混亂，強制代理、亂收代理費用等違法違紀現(xiàn)象和腐敗現(xiàn)象時有發(fā)生這一狀況，決定對稅務(wù)代理行業(yè)進行全面整頓，特別是重點治理強制代理和收費超標的行為。討論我國稅務(wù)代理的發(fā)展方向，研究稅務(wù)代理制度如何更好地促進征管體制改革的進程，又一次被稅收理論學界所關(guān)注。

　　稅務(wù)代理作為中介服務(wù)的一個重要門類，是社會分工所產(chǎn)生的規(guī)模效益滲透到第三產(chǎn)業(yè)的必然結(jié)果。從一些發(fā)達國家稅務(wù)代理的產(chǎn)業(yè)和發(fā)展來看，稅務(wù)代理行業(yè)的形成順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，是經(jīng)濟繁榮和社會進步的的標志。

　　稅務(wù)代理在我國屬于新興行業(yè)，是隨著經(jīng)濟體制改革和社會主義市場經(jīng)濟的建立應(yīng)運而生的，從80年代中期一些大中城市開始探索稅務(wù)代理試點起發(fā)展到今天，我國稅務(wù)咨詢、借機構(gòu)已逾千家，從來人員超過3萬人，與稅務(wù)代理相關(guān)的法律、法規(guī)和具體執(zhí)行辦法陸續(xù)出臺，稅務(wù)代理行業(yè)的興起，對推動稅收征管改革、保障征納雙方的合法權(quán)益、保證持續(xù)穩(wěn)定地組織國家財政收入起到了積極作用。但是，我們看到當前我國的稅務(wù)代理無論是理論論證、方案設(shè)計，還是政策措施、實踐操作等方面，都存在明顯的不成熟性，甚至由于一些問題長期得不到解決而影響到了稅務(wù)代理業(yè)進一步推進。本文擬從我國的國情出發(fā)，對比另一新興中介行業(yè)——中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程，旨在尋找一條湊合我國稅務(wù)代理發(fā)展的道路。

　　一、我國稅務(wù)代理的現(xiàn)狀

　　我國稅務(wù)代理是從稅務(wù)咨詢起步的，開始是作為稅務(wù)咨詢的一個具體業(yè)務(wù)項目逐步發(fā)展起來的，大體來說經(jīng)歷了起步、試點、推廣三個階段，這期間既積累了一結(jié)經(jīng)驗，也發(fā)現(xiàn)了一些問題。歸納起來我國稅務(wù)代理現(xiàn)狀可以從以下五個方面考察：

　　1.代理的法規(guī)建設(shè)狀況

　　我國稅務(wù)代理實踐是從1985年開始的，但直到1993年1月1日，施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六章57條中，才第一次做出“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代辦稅務(wù)事宜”的規(guī)定，并在實施細則中進一步作出具體規(guī)定：“稅務(wù)代理超截止代理權(quán)限，違反稅收行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人補繳應(yīng)納稅款和滯納金外，并對稅務(wù)代理處以2000元以下的罰款（第七章66條）?！?/p>

　　這些法規(guī)雖然初步確實了稅務(wù)代理的法律地位，但作為帶有稅收行政性質(zhì)的征管法規(guī)，對具有民法性質(zhì)和為納稅人民服務(wù)性質(zhì)的稅務(wù)代理而言，卻不大適用。

　　1995年9月16日國家稅務(wù)總局頒布了《稅務(wù)代理試行辦法》，對稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍、稅務(wù)資格取得、稅務(wù)代理關(guān)系的確立和終止及稅務(wù)代理人權(quán)利和義務(wù)都做了規(guī)范化的規(guī)定，但由于缺乏與之配套的操作性法規(guī)，因此在稅務(wù)代理具體實踐中很多方面還是無法可依。

　　2.代理機構(gòu)狀況

　　稅務(wù)代理機構(gòu)是稅務(wù)代理人的工作機構(gòu)，是在稅務(wù)機關(guān)指導(dǎo)下獨立開展業(yè)務(wù)的社會中介機構(gòu)。根據(jù)《稅務(wù)代理試行辦法》規(guī)定：“稅務(wù)代理機構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所和經(jīng)國家批準設(shè)立的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機構(gòu)所屬的稅務(wù)代理部?！?/p>

　　從理論上講，獨立、客觀、公證是稅務(wù)代理機構(gòu)生存、發(fā)展的靈魂。它既不是應(yīng)有盡有征稅方所制，也不應(yīng)為納稅方左右，而是依據(jù)稅法公正地幫助納稅人處理的納稅事務(wù)、協(xié)調(diào)下納關(guān)系。但從試點情況看，多數(shù)稅務(wù)代理機構(gòu)（主要是稅務(wù)師事務(wù)所）是由稅務(wù)部門發(fā)起組建的，有的成為稅務(wù)行政工作的一個部門，統(tǒng)一為經(jīng)費的來源。財務(wù)上不獨立，使得代理機構(gòu)在業(yè)務(wù)上難以自產(chǎn)，無法面向社會公眾開展業(yè)務(wù)，強制代理行為時有發(fā)生，代理機構(gòu)變成“第二稅務(wù)所”不利于其進一步拓展業(yè)務(wù)。

　　3.代理業(yè)務(wù)狀況

　　公認的代理業(yè)務(wù)范圍可歸總為三類：一是代辦納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅事宜，包括稅務(wù)登記、納稅申報、代領(lǐng)代開發(fā)票、申請減免稅、納稅情況自查和代繳納稅款等；二是稅收行政復(fù)議代理，代表納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議，向司法機關(guān)提出訴訟；三是為納稅人進行稅收籌劃、稅收計劃。我國現(xiàn)有代理業(yè)務(wù)大多局限于一方面。

　　首先，應(yīng)明確指出的是：稅務(wù)代理屬委托代理，而且委托人中只能是納稅人、扣繳義務(wù)人，而不能接受稅務(wù)部門委托進行某些執(zhí)法工作。但實踐中，有的代理機構(gòu)不僅接受納稅人委托，還接受稅務(wù)部門委托；不僅為企業(yè)涉稅事宜進行稅務(wù)代理，而且進行諸如代征零散稅收等執(zhí)法工作，大大超越稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍，違反稅務(wù)代理制度的宗旨。

　　其次，由于對代理行為缺乏正式法規(guī)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中不按合同辦事，漫天要價、違紀泄密的事件時有發(fā)生，影響了稅務(wù)代理的社會聲譽。

　　4.代理人員隊伍狀況

　　目前我稅務(wù)代理不處于初創(chuàng)階段，加上稅務(wù)代理是一項權(quán)威性、壟斷性、高智商業(yè)務(wù)、需要從業(yè)人員有強烈的責任感、事業(yè)心和較高的職業(yè)道德，而且精通稅法，業(yè)務(wù)嫻熟，經(jīng)驗豐富。但從我國現(xiàn)有稅務(wù)代理力量配備來看，數(shù)量不足、年齡偏高以及業(yè)務(wù)能力參差不齊是比較突出的矛盾。我們可以從一些數(shù)字看出這種現(xiàn)狀：從數(shù)量上看，目前實際代理客戶大約只占納稅企業(yè)的2—3%，代理人與稅務(wù)干部的比例僅為0.0375：1；從文化結(jié)構(gòu)上看，代理人員中僅有10%是大中專畢業(yè)生；從年齡結(jié)構(gòu)看，高退休老同志占大多數(shù)。這些都使得稅務(wù)代理難以適應(yīng)代理市場激烈競爭的需要。

　　除以上四個方面的問題外，還存在行政管理向行業(yè)的自律過流緩慢；國稅和地稅代理工作中缺乏合作，各自為政；對稅務(wù)代理宣傳不夠等眾多問題。當然對作為新生行業(yè)的稅務(wù)代理業(yè)，不能要求一步到位，更不能由于出現(xiàn)一些問題就否定其存在的合理性。目前迫切需要找到一條適合我國情的發(fā)展道路。

　　二、注冊師待業(yè)發(fā)展的比較與借鑒

　　中國注冊會計師行業(yè)與稅務(wù)代理幾乎是同時起步的，但在發(fā)展速度、成熟程度上有很大差距。二者同屬中介服務(wù)業(yè)，有相近的社會背景、執(zhí)業(yè)準則和管理體制，因此具有很大可比性。我們不妨從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程中借鑒經(jīng)驗，汲取教訓(xùn)，使我國稅務(wù)代理走出低谷，走上健康發(fā)展的良性循環(huán)。

　　（一）中國注冊會計師發(fā)展概況

　　1.以1980年12月財政部發(fā)布的《關(guān)于成立會計顧問處的暫行》（此處會計顧問處即指會計師事務(wù)所）和81年1月1日上海成立第一家會計師事務(wù)所為起點，我國注冊會計師行業(yè)逐漸走上一條“體現(xiàn)本國特色，與國際接軌”的成功之路，從觀16年來的發(fā)展歷程，大致可分為四個階段：1.80年到86年7月《中國注冊會計蚰條例》的頒布為“恢復(fù)起步階段”；

　　2.86年到88年中國注冊會計師協(xié)會成立為“創(chuàng)業(yè)階段”；

　　3.88年到93年10月31日《中國注冊會計師法》頒布為“全面發(fā)展階段”；

　　4.93年到今天，中國注冊會計師行來進入法制化、規(guī)范化的“騰飛階段”。

　　至97年底，執(zhí)業(yè)注冊會計師已達65萬人，非執(zhí)業(yè)會員59萬人。會計師、審計師事務(wù)所多達8300多家，97年業(yè)務(wù)總收入突破20億元。從這結(jié)數(shù)字我們不難目的地出中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展已具有相當規(guī)模，注冊會計師與律師、律師一樣成為我國當今頗受社會尊重的職業(yè)。

　?。ǘ┛山梃b的經(jīng)驗

　　1.法規(guī)建設(shè)步伐較快

　　1993年10月31日《中華人民共和國注冊會計師法》的頒布，為我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，提供了法律上依據(jù)和保證，標志著我國注冊會計師事業(yè)開始進入法制化、規(guī)范化的發(fā)展軌道。與此同時，與注冊會計師行業(yè)有關(guān)的公司法、證券市場管理法規(guī)、稅收法規(guī)、財務(wù)會計制度等一系列經(jīng)濟法規(guī)也相應(yīng)明確了注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍，在保證和規(guī)范注冊會計師依法執(zhí)業(yè)方面起了重要的作用。此外，在行業(yè)管理方面已建立和完善了從事務(wù)所的設(shè)立及日常管理、注冊會計師注冊到中國會計市場的開放等一系列行業(yè)管理制度和規(guī)定，有章可循，

　　2.注冊會計師隊伍的素質(zhì)高

　　對于一種新興的高智能業(yè)務(wù)來說，人的因素至關(guān)重要。我國有的注冊會計師隊伍與稅務(wù)代理人員相比，年輕化是一大鮮明特色，在綜合皆方面有較大的差距。究其原因，是因為有比較完善的注冊會計師考試和培訓(xùn)制度。

　　從考試制度的形成來看，最初的會計師稱號是通過審核認定的，是為盡快恢復(fù)注冊會計師缺席的應(yīng)急之類：其后，出現(xiàn)過考核、考試并用階段，自1994年1月1日《注冊會計師法》實施后，全國統(tǒng)一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑，注冊會計師的全國統(tǒng)一考試現(xiàn)已成為目前我國規(guī)模最大的職業(yè)資格考試之一。

　　從注冊會計師培訓(xùn)制度發(fā)展來看，1994年3月，國務(wù)院成立了由財政部、審計署、國家計委、國家體改委、國家經(jīng)貿(mào)委、國家教委、人呈部、中國人民銀行等8個部委領(lǐng)導(dǎo)組成的全國注冊會計師培訓(xùn)工作領(lǐng)導(dǎo)小組。在領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下，中國注冊會計師協(xié)會在制定《注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度》，直接組織舉辦各類業(yè)務(wù)培訓(xùn)班的同時，還積極籌建注冊會計師全國培訓(xùn)中心，在23所高等院校會計系試人了注冊會計師專業(yè)方向，初步建立起符合中國國情的注冊會計師培訓(xùn)制度。

　　3.體制改革走向正規(guī)

　　我國注冊會計師產(chǎn)業(yè)初期，在管理體制上走了相當長的彎路。按規(guī)定，最初的注冊會計師事務(wù)所成立都需要一個行政機關(guān)或企事業(yè)單位發(fā)起，以提供人員場地、設(shè)備、經(jīng)費。這種單位稱為“單位”，由此形成的事務(wù)所稱為“國有所”。這種國有所的弊端是顯而易見的：一缺乏公正性；二是沒有競爭性和積極性；三是缺乏國際性。

　　1994，隨著《注冊會計師法》的實施，醞釀多年報事務(wù)所體制改革工作開始著手進行，合伙會計師事和所、國際會計公司中國成員所、集團會計師等多種形式的事務(wù)所逐步出現(xiàn)，事務(wù)所的脫鉤、合并、聯(lián)合和“五放開”等工作也開始探索。

　　《注冊會計師法》中規(guī)定事務(wù)所可以有兩種組建形式：一是有限責任公司形式；二是合伙形式。合伙所必需承擔無限責任，在社會上處于超然獨立地位，是國際通行的作法，也應(yīng)是我國注冊會計師和稅務(wù)代理體制的的發(fā)展方向。

　　4.協(xié)會的作用不斷加強

　　按照國際慣例和中央對中介組織管理的要求，政府對注冊會計師應(yīng)該是一種間接管理，即通過對協(xié)會的監(jiān)督指導(dǎo)、通過法律的規(guī)定和相關(guān)政策的引導(dǎo)來實現(xiàn)其管理。1988年11月15日，中國注冊會計師協(xié)會在北京成立，它既是一個獨立的由我國全體注冊會計師組成的全國性社會團體，又是一上由財政部領(lǐng)導(dǎo)的的事業(yè)單位。注冊地計量協(xié)會成立以后頒布了包括《注冊會計師獨立審計原則》在內(nèi)的15個專業(yè)標準以及事務(wù)所的管理辦法；組織了歷次注會考試；加強了國際交往，創(chuàng)辦了《注冊地計師通訊》；并；加緊制定頒行了《中國注冊會計師法》。它在發(fā)展我國注冊會計師制度上起了積極的作用。

　?。ㄈ┙⒕哂兄袊厣亩悇?wù)代理制度的思考

　　立足當前的實際情況，展望未來的發(fā)展，我為以下幾個方面應(yīng)積極改進：

　　1.健全法律建設(shè)

　　2.要加快《中國注冊稅務(wù)師法》的出臺。目前要先抓緊制定《稅務(wù)代理試行辦法》的配套措施，日趨完善后，在適當進機由人大批準頒布《注冊稅務(wù)師法》。

　　3.完整的法律體系僅有一部《注冊稅務(wù)師法》是不夠的，還必須制定代理程序法、稅務(wù)師事務(wù)所組織章程，注冊稅務(wù)師協(xié)會章程等專門的法規(guī)。

　　4.在相關(guān)的經(jīng)濟法規(guī)中對注冊稅務(wù)師法律地位做出相應(yīng)的規(guī)定。

　　5.建立“行政監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合”的管理體系

　　鑒于我國稅務(wù)代理尚屬初創(chuàng)階段，為保證其健康發(fā)展，在試行辦法中主要體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)的管理。我認為中介組織應(yīng)當借鑒財政部管理注冊會計師協(xié)會的路子，走行政監(jiān)督與行業(yè)自律的相結(jié)合的道路。行政監(jiān)督主要指稅務(wù)部門對稅務(wù)代理中介服務(wù)從宏觀上給予指導(dǎo)，包括制定具體的法規(guī)、實施細則，負責注冊稅務(wù)師資格考試的命題和注冊登記手續(xù)的審批；行業(yè)自律的內(nèi)容是建立包括全國、省、地方三級注冊稅務(wù)協(xié)會，主要負責日常管理工作和具體操作。

　　6.提高人員素質(zhì)

　　首先嚴把入門關(guān)。96年11月國家稅務(wù)總局已經(jīng)頒了《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，對注冊稅務(wù)師的考試和注冊進行了嚴格的規(guī)范。

　　其次，應(yīng)在從業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)制度上下工夫，充分借鑒中注協(xié)的成功經(jīng)驗，提高稅務(wù)代理人的整體素質(zhì)。

　　再次，還應(yīng)在大中專院校中設(shè)立相關(guān)的專業(yè)，為專門造就優(yōu)秀的稅務(wù)代理人才服務(wù)，把稅務(wù)代理推向一個更高的層次。

　　（四）稅務(wù)代理要向深度、文度發(fā)展

　　1、要擴大代理面：現(xiàn)在一個中小城市，委托代理的中小型企業(yè)數(shù)量只有十幾家，與日本70%—90%的企業(yè)委托代理相比，還有很大潛力。外資企業(yè)在稅務(wù)代理方面也有很大的需求，而要拓寬服務(wù)對象關(guān)鍵一點就是“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”。

　　2、優(yōu)化代理的目標策略：稅務(wù)代理人不僅要協(xié)助納稅人做一些事務(wù)性工作，更重要的是利用稅法方面的知識為企業(yè)進行稅收籌劃，以求得稅款的最少付出。稅收籌劃又稱“節(jié)稅”，是企業(yè)在處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項中，以稅法的規(guī)定為選擇的一個經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在推動力；而且，對新稅制的實施水平提出更高的要求。也給稅務(wù)代理的推行提供機遇。

　　3、利用體制改革契機，通過兼并、聯(lián)合手段，走代理機構(gòu)，要積極創(chuàng)造條件，促進現(xiàn)有事務(wù)所合并，上規(guī)模，上水平，上檔次，逐步建立一些有國家影響的大型事務(wù)所。

　　4、專業(yè)化向綜合化服務(wù)發(fā)展；我國稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍發(fā)展方向應(yīng)稅務(wù)、會計、經(jīng)濟三位一體式的服務(wù)，不僅代辦的納稅事宜建帳、建制、行政復(fù)議、提高經(jīng)濟效益等方面提供建議；并且為企業(yè)和個人提供資產(chǎn)評估，資金驗證，清理帳目及稅務(wù)人公證等服務(wù)。稅務(wù)咨詢事務(wù)所可以與稅務(wù)師事務(wù)所合并，共同承接業(yè)務(wù)。

　　總之，當前稅務(wù)代理的發(fā)展面臨良好的機遇，新稅制結(jié)構(gòu)已初步建立，以納稅申報、稅務(wù)代理、稅務(wù)稽查三者相互協(xié)調(diào)影響的新征管格局正在形成。抓住機遇，建立以納稅主體自愿委托為動力，以代理機構(gòu)依法服務(wù)為載體，以行業(yè)協(xié)會自律管理為依托，以稅務(wù)機關(guān)法律監(jiān)督為保證的基本代理格局，這是經(jīng)濟體制改革過渡時期可行的稅務(wù)代理模式。