摘要：稅務(wù)代理屬于民事代理中的一種專家型代理。稅務(wù)代理人特殊的法律地位決定了稅務(wù)代理行為的高風(fēng)險(xiǎn)性。本文結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，通過(guò)對(duì)法律責(zé)任的產(chǎn)生原因、條件的分析，探求稅務(wù)代理人法律風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)防、事中控制與事后補(bǔ)救機(jī)制。

　　稅務(wù)代理是一種新興的社會(huì)中介服務(wù)，蘊(yùn)涵著巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。研究稅務(wù)代理的法律責(zé)任，有利于預(yù)防和控制法律風(fēng)險(xiǎn)，也是進(jìn)一步完善稅務(wù)代理制度的內(nèi)在要求。稅務(wù)代理行為涉及委托人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和代理人三者的利益，但納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任大多是基于法定義務(wù)的違反，這與建立在自愿委托、有償服務(wù)基礎(chǔ)上的稅務(wù)代理之間的關(guān)聯(lián)度不大，而且，現(xiàn)有制度已經(jīng)作了比較具體、全面的規(guī)定。因此，本文將結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，主要分析稅務(wù)代理人的法律責(zé)任問(wèn)題。

　　一、產(chǎn)生法律責(zé)任的主要因素

　　隨著稅收法規(guī)的技術(shù)性、復(fù)雜性日益增強(qiáng)，納稅人親自辦理涉稅事務(wù)的難度和成本不斷增加，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)便獲得了產(chǎn)生前提和發(fā)展空間。稅務(wù)代理的介入使“征－納”關(guān)系延伸、演變?yōu)椤罢鳎{”關(guān)系，稅務(wù)代理人成為了稅收征納關(guān)系雙方當(dāng)事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責(zé)任產(chǎn)生機(jī)制的特殊性。

　?。ㄒ唬┐韺傩允钱a(chǎn)生法律責(zé)任的制度因素

　　稅務(wù)代理本質(zhì)上屬于民事代理的范疇。一項(xiàng)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)至少存在委托代理、職務(wù)代理兩種代理形式，代理制度所固有的結(jié)構(gòu)性風(fēng)險(xiǎn)可能引發(fā)稅務(wù)代理人的法律責(zé)任。首先，稅務(wù)代理人依據(jù)代理權(quán)限所實(shí)施的代理行為的法律后果由委托人承擔(dān)，但這并不意味著稅務(wù)代理只存在單一責(zé)任主體，稅務(wù)代理人也可能在特定情況下獨(dú)立或連帶承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。例如，《稅務(wù)代理試行辦法》明確規(guī)定了稅務(wù)代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項(xiàng)進(jìn)行委托，若委托事項(xiàng)違法，而稅務(wù)代理人仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，就要與納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。另外，稅務(wù)代理人的無(wú)權(quán)代理行為，如果沒(méi)有得到納稅人追認(rèn)的，必須自負(fù)其責(zé)；違反誠(chéng)實(shí)信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務(wù)代理人應(yīng)與第三人承擔(dān)連帶責(zé)任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)由代理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機(jī)構(gòu)”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務(wù)代理工作的只能是各類代理機(jī)構(gòu)所屬的執(zhí)業(yè)人員。也就是說(shuō)，稅務(wù)代理人實(shí)際上包含兩個(gè)層面的主體：一個(gè)是基于委托關(guān)系所確立的對(duì)外的合同主體，另一個(gè)是基于隸屬關(guān)系所確立的對(duì)內(nèi)的執(zhí)行主體。后者辦理涉稅事項(xiàng)的行為應(yīng)視為職務(wù)代理行為，而不是轉(zhuǎn)代理，其代理行為產(chǎn)生的法律責(zé)任應(yīng)由所屬執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)。

　?。ǘI(yíng)利屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)因素

　　稅務(wù)代理人既要代表納稅人的利益，又要維護(hù)法律尊嚴(yán)和國(guó)家利益，就要求代理行為必須以法律為準(zhǔn)繩，堅(jiān)持客觀、公正的立場(chǎng)，平衡納稅人與國(guó)家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經(jīng)濟(jì)人”，其委托代理的意向往往與法律規(guī)定存在一定的偏離度。同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的稅務(wù)代理是自愿、有償?shù)闹薪榉?wù)，稅務(wù)代理人是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的營(yíng)利性法人組織。所以，稅務(wù)代理人迫于競(jìng)爭(zhēng)的壓力和利益機(jī)制的制約，可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭(zhēng)取客戶，這樣必然會(huì)打破稅務(wù)代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動(dòng)的法律風(fēng)險(xiǎn)，加重其法律責(zé)任。

　?。ㄈ┘夹g(shù)屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的客觀因素

　　稅務(wù)代理是集知識(shí)與技能于一身的中介服務(wù)，具有較高的技術(shù)性要求。稅務(wù)代理的內(nèi)在性要求與執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力之間的差距，使委托事項(xiàng)的代理質(zhì)量難以保證，容易引發(fā)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)現(xiàn)階段的稅務(wù)代理主要集中于傳統(tǒng)的納稅申報(bào)、發(fā)票領(lǐng)購(gòu)。稅務(wù)登記等程序性較強(qiáng)的低附加值業(yè)務(wù)，但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，諸如稅務(wù)診斷、策劃、咨詢、鑒證等新型服務(wù)項(xiàng)目將會(huì)有更大的市場(chǎng)需求和發(fā)展空間。而這些高附加值、高技術(shù)含量的新型代理業(yè)務(wù)對(duì)執(zhí)業(yè)人員的要求會(huì)更高，這就意味著稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將可能因?yàn)榇順I(yè)務(wù)創(chuàng)新、執(zhí)業(yè)范圍擴(kuò)大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個(gè)主要因素之外，稅務(wù)代理人的法律責(zé)任產(chǎn)生的原因還很多，例如從業(yè)人員的“道德風(fēng)險(xiǎn)”、委托人原始資料不真實(shí)以及代理機(jī)構(gòu)管理不善也都可能引起相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　二、法律風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任的預(yù)防、控制與分擔(dān)

　　風(fēng)險(xiǎn)是不確定性的損失發(fā)生的未來(lái)狀態(tài)。稅務(wù)代理的法律風(fēng)險(xiǎn)可能意味著承擔(dān)法律責(zé)任，遭受各種損失。結(jié)合稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，可以建立事前預(yù)防、事中控制和事后補(bǔ)救相結(jié)合的法律風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)制度建設(shè)和監(jiān)督管理

　　1.加強(qiáng)法制建設(shè)。稅收法規(guī)的復(fù)雜性是稅務(wù)代理產(chǎn)生的客觀前提，但是，法律的復(fù)雜性并不等同于明確性。授權(quán)立法在財(cái)稅領(lǐng)域的大量運(yùn)用，致使我國(guó)稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問(wèn)題，從而導(dǎo)致管理部門的“自由裁量權(quán)”過(guò)大，誘發(fā)納稅人對(duì)權(quán)力的“求租”行為和管理部門的權(quán)力“尋租”行為，兩者之間的博弈無(wú)疑會(huì)增加稅務(wù)代理人的法律風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強(qiáng)稅收法規(guī)的系統(tǒng)性、明確性。相對(duì)于其他社會(huì)中介行業(yè)，稅務(wù)代理立法工作嚴(yán)重滯后。現(xiàn)有的法規(guī)不僅數(shù)量少、法律級(jí)次不高，而且保障和約束功能較弱，無(wú)法充分體現(xiàn)和保證稅務(wù)代理的獨(dú)立性、公正性和客觀性。所以，應(yīng)當(dāng)以《注冊(cè)稅務(wù)師法》等法律法規(guī)的制訂或修改為契機(jī)，健全稅務(wù)代理法律制度體系。

　　2提高從業(yè)人員執(zhí)業(yè)水平，增強(qiáng)法律責(zé)任意識(shí)。提高稅務(wù)代理從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德是降低和防范稅務(wù)代理風(fēng)險(xiǎn)的治本之道。一方面，要建立長(zhǎng)期性、規(guī)范化的學(xué)習(xí)制度，強(qiáng)化一線業(yè)務(wù)人員對(duì)各類專業(yè)理論知識(shí)的理解和掌握；另一方面，注重職業(yè)技能培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)處理能力。除此之外，加強(qiáng)從業(yè)人員的工作責(zé)任心和職業(yè)道德也是提高法律責(zé)任意識(shí)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的必然要求。

　　3.完善政府監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合的管理模式。我國(guó)的稅務(wù)代理行業(yè)不是由市場(chǎng)自發(fā)形成，而是政府主導(dǎo)的結(jié)果。因此，政府主管部門的行政管理應(yīng)當(dāng)是監(jiān)管的主要力量，行業(yè)自律是對(duì)政府監(jiān)管的有效補(bǔ)充。行政管理主要致力于市場(chǎng)準(zhǔn)入、行為規(guī)范、責(zé)任追究，以維護(hù)公平有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；行業(yè)自律則主要進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、教育培訓(xùn)以及職業(yè)道德建設(shè)，以提高稅務(wù)代理水平。兩者的有機(jī)結(jié)合有利于推進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范與發(fā)展，也能夠有效地預(yù)防法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.加強(qiáng)內(nèi)部管理制度建設(shè)。健全的內(nèi)部管理制度應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)管理制度、人事管理制度、業(yè)務(wù)管理制度、質(zhì)量管理制度等多方面。稅務(wù)代理人通過(guò)制度建設(shè)，既可以規(guī)范管理，提高職業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量，取信于客戶及社會(huì)，還能夠通過(guò)規(guī)則的約束警示功能，引導(dǎo)從業(yè)人員遵章執(zhí)業(yè)，建立預(yù)防法律風(fēng)險(xiǎn)的“防火墻”。

　　（二）對(duì)代理業(yè)務(wù)各關(guān)鍵環(huán)節(jié)實(shí)施必要的風(fēng)險(xiǎn)控制

　　1.嚴(yán)格委托項(xiàng)目審查，審慎簽訂代理合同。稅務(wù)代理始于納稅人的委托。在這－環(huán)節(jié)主要應(yīng)做好兩方面的工作：－是對(duì)納稅人的委托項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格審查，包括委托人的基本情況，委托事項(xiàng)的合法性等，并堅(jiān)持“量力而行”的經(jīng)營(yíng)原則，科學(xué)評(píng)估項(xiàng)目的可行性；二是必須與委托人簽訂書(shū)面委托代理合同，明確代理權(quán)限、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及支付方式、責(zé)任范圍等主要內(nèi)容，以免將來(lái)發(fā)生糾紛時(shí)，因約定不明而引發(fā)爭(zhēng)議，承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

　　2.制訂詳細(xì)工作計(jì)劃，合理組織項(xiàng)目小組。接受委托后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)代理事項(xiàng)的要求和合同約定，研究并制訂工作計(jì)劃，包括工作期限、步驟、內(nèi)容、各階段成果以及具體實(shí)施方案等。委托人簽字認(rèn)可后，該計(jì)劃作為項(xiàng)目的工作規(guī)范，必須嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)行。人員的配備也是這一環(huán)節(jié)的重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)按照工作量和難易程度，合理組織各類專業(yè)人員和輔助人員，特別要加強(qiáng)對(duì)輔助人員的管理，不能安排其獨(dú)立從事無(wú)法勝任的工作。

　　3.強(qiáng)化業(yè)務(wù)流程控制，落實(shí)質(zhì)量責(zé)任制度。不同的委托事項(xiàng)有不同的作業(yè)流程，但有一些共同的重點(diǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格加以控制。例如，資料交接必須填寫(xiě)清單，由雙方簽字確認(rèn)，并要求納稅人保證所提供資料的真實(shí)性、完整性；認(rèn)真編制各階段的工作底稿，仔細(xì)與原始資料核對(duì)，減少工作誤差；時(shí)效性較強(qiáng)的涉稅事項(xiàng)，如納稅申報(bào)、稅務(wù)登記等，應(yīng)由專人負(fù)責(zé)。及時(shí)辦理；加強(qiáng)管理，防止泄露委托人秘密等等。另外，還要根據(jù)工作分工，將質(zhì)量責(zé)任落實(shí)到每一個(gè)環(huán)節(jié)、每一個(gè)人，既可增強(qiáng)工作責(zé)任心和法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，也便于事后的責(zé)任追究。

　　4.認(rèn)真撰寫(xiě)工作報(bào)告，嚴(yán)格業(yè)務(wù)檔案管理。稅務(wù)代理工作報(bào)告全面反映了代理工作內(nèi)容，明確表達(dá)了代理意見(jiàn)和結(jié)果。作為稅務(wù)代理的結(jié)論性文件，經(jīng)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)及其經(jīng)辦人員簽字蓋章后，具有法律效力。因此，工作報(bào)告的撰寫(xiě)要求做到依據(jù)充分可靠、觀點(diǎn)客觀公正、形式規(guī)范完整。另外，一項(xiàng)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)結(jié)束后，相關(guān)的委托合同、工作計(jì)劃、工作底稿以及工作報(bào)告等資料都必須收集齊備，分類整理歸檔，并建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)檔案保管、借閱制度。實(shí)踐證明這對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制以及將來(lái)法律責(zé)任的處理都是非常重要的。

　?。ㄈ┙⒎娠L(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任的補(bǔ)救機(jī)制

　　1.建立從業(yè)人員的責(zé)任追究機(jī)制。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任后，可以按照內(nèi)部管理制度的規(guī)定，根據(jù)業(yè)務(wù)人員具體行為的過(guò)錯(cuò)程度、性質(zhì)以及損害大小，要求其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。個(gè)人與機(jī)構(gòu)之間的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制可以有效地防范道德風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化工作責(zé)任心，提高服務(wù)質(zhì)量，還可以減輕代理機(jī)構(gòu)的壓力。

　　2.投保稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)。保險(xiǎn)雖然不能從根本上消除和避免風(fēng)險(xiǎn)，但可以集中、分散風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)現(xiàn)損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。稅務(wù)代理是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，應(yīng)積極組織代理機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員投保執(zhí)業(yè)責(zé)任險(xiǎn)。一旦因代理行為給委托人造成損失，需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任時(shí)，可以借助保險(xiǎn)理賠，彌補(bǔ)或減輕經(jīng)濟(jì)損失，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

　　3.尋求適當(dāng)?shù)木葷?jì)途徑。承擔(dān)法律責(zé)任并不代表法律的最終認(rèn)定。稅務(wù)代理人應(yīng)該有強(qiáng)烈的維權(quán)意識(shí)，在對(duì)法律責(zé)任歸屬上存在異議時(shí)，要通過(guò)各種救濟(jì)途徑，尋求法律保護(hù)，避免承擔(dān)“非己之責(zé)”的法律責(zé)任，維護(hù)自身的合法權(quán)益。