稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)行政管理的重要手段，也是稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法中的經(jīng)常性內(nèi)容。一方面它對于稅務(wù)機關(guān)日常稅收征收管理活動起到“保駕護(hù)航”的作用；另一方面它與納稅人、扣繳義務(wù)人等稅務(wù)行政管理相對人利益聯(lián)系緊密?？梢哉f，能否正確貫徹實施稅務(wù)行政處罰是檢驗稅務(wù)機關(guān)是否“依法行政、依法治稅”的一塊試金石。目前，學(xué)術(shù)界對于行政處罰方面的論述、著作頗豐，但大多側(cè)重于法理闡述，而將行政處罰的一般原理與某一實務(wù)部門實踐活動有機結(jié)合方面的論著廖廖無幾，有關(guān)稅務(wù)行政處罰方面的某些具體應(yīng)用研究尤顯可憐。基于此，筆者在不降低理論格調(diào)的基礎(chǔ)上，注重行政處罰的一般原理與稅務(wù)機關(guān)具體實踐相結(jié)合，本文就稅務(wù)行政處罰的概念、稅務(wù)行政處罰主體和稅務(wù)行政處罰種類等稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素進(jìn)行了積極探索，創(chuàng)新地提出了稅務(wù)行政處罰構(gòu)成“四要素論”。

　　一、稅務(wù)行政處罰的概念

　　目前，學(xué)術(shù)界對稅務(wù)行政處罰研究不多，稅務(wù)行政處罰的概念尚無通論，倒是對行政處罰的概念可謂眾說紛紜，仁者見仁，智者見智。有學(xué)者在綜合了十余種行政處罰定義后基于行政處罰與稅務(wù)行政處罰外延上的屬種關(guān)系給稅務(wù)行政處罰下了一個定義：

　　所謂稅務(wù)行政處罰，是指稅務(wù)行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對納稅主體違反稅收征管法律規(guī)范、尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)行政違法行為所實施的行政制裁。①筆者認(rèn)為，上述定義基本上反映了稅務(wù)行政處罰的內(nèi)涵，但有幾點值得商榷：（1）處罰對象界定為納稅主體欠縝密，非納稅主體也可能成為稅務(wù)行政處罰的對象。納稅主體是否僅指納稅人？是否包括扣繳義務(wù)人？給人以模凌感覺。根據(jù)2001年5月1日施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規(guī)定，扣繳義務(wù)人不是納稅人，只是因為法律的規(guī)定，使其負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)而已，而根據(jù)《征管法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人也可以成為稅務(wù)行政處罰對象。退一步講，即使納稅主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，除納稅人和扣繳義務(wù)人以外的非納稅主體也可成為稅務(wù)行政處罰的對象。例如，某自然人不是納稅人，也不負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)，但因其出售偽造發(fā)票而被稅務(wù)機關(guān)處以罰款，成為了稅務(wù)行政處罰的對象。又如，《征管法實施細(xì)則》第66條規(guī)定，“稅務(wù)代理人超越代理權(quán)限、違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應(yīng)納稅款外，對稅務(wù)代理人處以二千元以下的罰款”?？梢?，對于稅務(wù)代理人這樣的中介機構(gòu)也可以成為稅務(wù)行政處罰的對象。此外，由于共同違法的原因，非納稅主體成為稅務(wù)行政處罰的對象的例子時有發(fā)生。綜上所述，稅務(wù)行政處罰的對象并不僅限于納稅主體，它包括按照涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定成為稅務(wù)行政管理的所有自然人、法人或者其他組織，行政法學(xué)上一般稱之為稅務(wù)行政管理相對人。（2）違反稅收征管法律規(guī)范的提法欠嚴(yán)謹(jǐn)。理由如下：一提到稅收征管法律規(guī)范，容易使人聯(lián)想到《征管法》，實際上，稅務(wù)行政處罰的法律依據(jù)并不限于《征管法》，還有《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》、國家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章以及其他涉稅法律規(guī)范等。此外，征管法律規(guī)范主要是程序性規(guī)范，根據(jù)《中華人民共和國立法法》、《行政處罰法》的規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定的實體性規(guī)章當(dāng)然也可設(shè)定稅務(wù)行政處罰。（3）對免于刑事處罰的某些涉稅犯罪人，稅務(wù)機關(guān)可依法實施行政處罰。例如，根據(jù)新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規(guī)定》第7條：“對犯本規(guī)定之罪的，由稅務(wù)機關(guān)追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免于刑事處罰的，除由稅務(wù)機關(guān)追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”。可見，并不是所有犯罪行為，都不能實施稅務(wù)行政處罰。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，較為科學(xué)的稅務(wù)行政處罰定義應(yīng)是：稅務(wù)行政處罰是指稅務(wù)行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規(guī)與規(guī)章的規(guī)定，對稅務(wù)行政管理相對人的尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)行政違法行為和雖構(gòu)成犯罪但免于刑事處罰的某些涉稅犯罪行為依法實施的行政制裁。

　　二、稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素　

　　任何行政處罰，都有其基本構(gòu)成要素。離開了構(gòu)成要素，行政處罰將會“皮之不存，毛將附焉”?！岸悇?wù)行政處罰作為行政處罰體系中的一種形式，同樣也有其基本構(gòu)成要素”。②怎樣理解稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素？眾所周知，刑法的犯罪構(gòu)成理論已十分成熟，“我國刑法理論的通說認(rèn)為，犯罪構(gòu)成是刑法規(guī)定的，決定某一行為的社會危害性及其程度，而為該行為成立犯罪所必須具備的一切客觀要件與主觀要件的有機整體”。③筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素不應(yīng)當(dāng)簡單照搬刑法的犯罪構(gòu)成理論，否則就成為“稅務(wù)行政違法的構(gòu)成”了。構(gòu)成要件強調(diào)的是具備了一定的事實條件后，將會發(fā)生一定的法律效果。而稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素強調(diào)的是若干部分組成一個有機聯(lián)系的整體。雖然二者有很大區(qū)別，但犯罪構(gòu)成的理論對于研究稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素仍有一定的借鑒意義，那就是構(gòu)成要件的有機統(tǒng)一性，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素也應(yīng)當(dāng)具備有機統(tǒng)一性，類似于數(shù)學(xué)上集合與元素的關(guān)系，例如，小于3的自然數(shù)的集合，那么“1”、“2”則是這個集合的基本元素，在這個集合中，元素具有互異性、確定性和無序性的特征，它們有機結(jié)合在一起構(gòu)成了小于3的自然數(shù)這個集合?；谏鲜稣J(rèn)識，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰構(gòu)成要素是指稅務(wù)行政處罰中那些最基本的構(gòu)成元素，這些基本的構(gòu)成元素是稅務(wù)行政處罰這個“集合”的充分必要條件，它們有機結(jié)合成一個密不可分的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體便是稅務(wù)行政處罰，沒有這些最基本的構(gòu)成元素，將不能構(gòu)成為稅務(wù)行政處罰。目前，學(xué)術(shù)界對稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素研究不多，普遍認(rèn)為稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成要素主要由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰對象和稅務(wù)行政處罰的適用范圍三個要素構(gòu)成④為了論述簡便，筆者暫且將其稱之為“三要素說”。筆者認(rèn)為，“三要素說”不能全面準(zhǔn)確反映稅務(wù)行政處罰的構(gòu)成，稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰客體、稅務(wù)行政違法行為和稅務(wù)行政處罰種類“四要素”構(gòu)成。例如，我們經(jīng)常見到稅務(wù)機關(guān)在報道稅務(wù)違章案件時稱：“某稅務(wù)機關(guān)對某公司的偷稅行為處以罰款××元”。在這則報道中，某稅務(wù)機關(guān)是稅務(wù)行政處罰主體，某公司是稅務(wù)行政處罰對象，即稅務(wù)行政處罰客體，偷稅行為是稅務(wù)行政違法行為，罰款是稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰的種類。由此可見，稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政處罰主體、稅務(wù)行政處罰客體、稅務(wù)行政違法行為和稅務(wù)行政處罰種類“四要素”構(gòu)成。

　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政處罰主體

　　什么是稅務(wù)行政主體？什么是稅務(wù)行政處罰主體？主要包括哪些范圍？要弄清以上問題，首先要弄清什么是行政主體。“對于行政主體的界定，學(xué)者們在表述上大同小異，基本一致。”⑤筆者認(rèn)為，其中較具代表性的定義是：“行政主體，是指能以自己名義行使國家行政職權(quán)，作出影響行政相對人的行政行為，并能由其本身對外承擔(dān)行政法律責(zé)任，在行政訴訟中能作為被告應(yīng)訴的行政機關(guān)或法律、法規(guī)授權(quán)的組織”。⑥由此可見，稅務(wù)機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的具有稅務(wù)行政管理權(quán)的組織是稅務(wù)行政主體，而稅務(wù)行政處罰主體屬于行政主體的范圍，加之其受到《行政處罰法》的一般規(guī)制和《征管法》的特殊規(guī)制，所以，稅務(wù)行政處罰主體就是根據(jù)《行政處罰法》和《征管法》規(guī)定的享有行政處罰權(quán)的稅務(wù)行政主體。但在具體稅務(wù)實踐中，存在以下幾種特殊情況值得研究和注意：

　　其一，稅務(wù)機關(guān)的直屬執(zhí)法單位是否屬于稅務(wù)行政處罰主體？筆者所在單位南充市國家稅務(wù)局下面就設(shè)有征收局（現(xiàn)已更名為征收處）、管理局（名稱變化頻繁，有時又叫直屬分局）和稽查局這樣的直屬機構(gòu)。另外在區(qū)縣一級國稅機關(guān)下面同樣設(shè)有類似機構(gòu)。據(jù)筆者了解，這種機構(gòu)設(shè)置法在四川省的國稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨立，均隸屬于上級機關(guān)市國稅局，經(jīng)費有時獨立，有時不獨立。在實際稅務(wù)工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動，有時還以自己的名義對稅務(wù)行政管理相對人實施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨立稅務(wù)行政處罰主體資格？根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。筆者認(rèn)為，結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定，對上述規(guī)定正確理解至少應(yīng)把握以下二點：一是稅務(wù)行政處罰主體一般應(yīng)該是縣級以上稅務(wù)機關(guān)，諸如縣及其以上國稅局、地稅局。二是按特別法優(yōu)于一般法的法學(xué)理論，涉稅法律法規(guī)有特殊規(guī)定的，從其特殊規(guī)定。根據(jù)《征管法》第74條之規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”。該特殊規(guī)定使得稅務(wù)所也可成為限定條件下的稅務(wù)行政處罰主體。至此，具有稅務(wù)行政處罰主體資格的應(yīng)為：縣級以上稅務(wù)機關(guān)和征管法特別授權(quán)的稅務(wù)所。但要明晰直屬單位的處罰主體資格尚需作進(jìn)一步分析。因此衍生的第二個層次問題是：何謂稅務(wù)機關(guān)？《征管法》第14條對稅務(wù)機關(guān)的界定為：各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按國務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)。《征管法實施細(xì)則》第9條第1款將“按國務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”進(jìn)一步明確界定為省以下的稽查局。根據(jù)以上二個層次的邏輯推理，稅務(wù)機關(guān)的直屬執(zhí)法單位中稽查局屬于稅務(wù)機關(guān)，毫無疑問，地市級稅務(wù)局以上的稽查局無論從那個角度來看都依法獨立享有行政處罰權(quán)。但是，現(xiàn)在要思考的問題卻是：縣稅務(wù)局的稽查局究竟屬于縣級以上稅務(wù)機關(guān)？還是屬于稅務(wù)所范圍？抑或都不是？有人認(rèn)為，縣稅務(wù)局稽查局只具有象稅務(wù)所那樣的行政處罰權(quán)。筆者認(rèn)為，只從稽查局的級別來看稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點值得商榷，因為對于稽查局與稅務(wù)所的級別聯(lián)結(jié)點征管法只字未提，問題的關(guān)鍵在于縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)如何理解？具體到稅務(wù)部門，是否意味著縣稅務(wù)局是人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)而縣稅務(wù)局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)？下面筆者結(jié)合《行政處罰法》第20條和《征管法實施細(xì)則》第9條第1款談?wù)勛约旱目捶?，縣稅務(wù)局稽查局是稅務(wù)機關(guān)無疑，且具有行政處罰權(quán)，加之一個縣只對應(yīng)一個稅務(wù)稽查局，故筆者認(rèn)為，縣稅務(wù)稽查局屬于行政處罰法第20條規(guī)定的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)，因此，縣稅務(wù)局稽查局不屬于稅務(wù)所的范疇，屬于依法享有獨立的行政處罰權(quán)的稅務(wù)機關(guān)范圍，與縣稅務(wù)局享有同樣的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但需要注意的是，《征管法實施細(xì)則》第9條第1款規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應(yīng)當(dāng)限于上述四類案件，除此范圍外，稽查局無權(quán)實施稅務(wù)行政處罰。筆者曾見到稽查局對納稅人違反日常稅收征管行為進(jìn)行罰款的案例，例如對納稅人違反發(fā)票管理、帳簿、憑證管理行為實施了稅務(wù)行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)稽查部門的高度重視。在稅務(wù)實踐中，如果稽查部門發(fā)現(xiàn)了不屬于自己處理范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為時，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務(wù)主體資格問題，所以，第三個層次的問題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的范圍內(nèi)？對此問題，實踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門（尤其是司法部門）理解認(rèn)識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為“稅務(wù)局”、“稅務(wù)分局”的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國稅局直屬局、征收局沒有“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的字樣。第二，按行政區(qū)域設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級以上人民政府相對應(yīng)的稅務(wù)局才有主體資格。第三，按級別原則，各級稅務(wù)局和稅務(wù)所及科級以上稅務(wù)分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務(wù)行政處罰主體問題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點，因為這更符合《行政處罰法》規(guī)定。但要從根本上解決稅務(wù)直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問題，還得必須通過完善稅收立法來解決。所以，在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級稅務(wù)機關(guān)設(shè)立的管理局、征收局均不屬于稅務(wù)機關(guān)，只能作為稅務(wù)機關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機構(gòu)來看待，內(nèi)設(shè)機構(gòu)顯然不具有獨立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對外執(zhí)法行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)名義行使，這一點還可以從司法解釋得到印證， 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第21條規(guī)定：“行政機關(guān)在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機構(gòu)、派出機構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上所述，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)直屬單位以其所屬機關(guān)的名義對外實施稅務(wù)行政處罰。

　　其二，海關(guān)、財政部門也可成為稅務(wù)行政處罰主體?！墩鞴芊ā芬?guī)定，“關(guān)稅及海關(guān)代征稅收的征收管理，依照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”?！案卣加枚悺⑵醵?、農(nóng)業(yè)稅征收管理的具體辦法由國務(wù)院另行制定”。在過去很長一段時間里，農(nóng)業(yè)“四稅”由財政部門征收。可見，海關(guān)、財政部門基于法律、法規(guī)的特殊規(guī)定也可成為特定的稅務(wù)行政處罰主體。

　　其三，依法成立的某些綜合執(zhí)法機關(guān)也可成為稅務(wù)行政處罰的主體。根據(jù)《行政處罰法》第16條的規(guī)定：“國務(wù)院或者經(jīng)國務(wù)院授權(quán)的省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定一個行政機關(guān)行使有關(guān)行政機關(guān)的行政處罰權(quán)”。所以，稅務(wù)行政處罰主體還有可能是依此規(guī)定成立的綜合執(zhí)法部門。如過去我們經(jīng)常聽到的“三查辦”（指為財政、物價和稅收三大檢查而成立的專用辦公室，該部門享有稅務(wù)行政處罰權(quán)）。但有二點值得注意：一是設(shè)立綜合執(zhí)法部門的權(quán)限只在國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市一級，地市州一級政府無權(quán)設(shè)立；二是由于國稅局屬于垂直管理部門，地方政府無權(quán)將國稅機關(guān)的行政處罰權(quán)交由其他行政機關(guān)行使。除依法成立的某些綜合執(zhí)法機關(guān)外，目前還沒有法律、法規(guī)明確其他組織或者個人可以通過授權(quán)的方式或委托方式成為稅務(wù)行政處罰的主體。

　　（二）稅務(wù)行政處罰客體

　　筆者將稅務(wù)行政處罰主體所指向的對象，稱為稅務(wù)行政處罰的客體。前文已論知，稅務(wù)行政處罰的客體（對象）是稅務(wù)行政管理相對人。但有幾點值得注意：一是對于不滿14周歲的人、精神病人、間歇性精神病人在精神不正常時有稅務(wù)違法行為的，依法不予稅務(wù)行政處罰。二是稅務(wù)行政處罰還應(yīng)當(dāng)遵循“一事不二罰款”原則，如果稅務(wù)行政管理相對人的同一個違法行為被其他部門處以罰款的，則其不能成為稅務(wù)行政處罰的客體。三是當(dāng)法人違反涉稅法律規(guī)范時，一般只對法人實施行政處罰，不對直接責(zé)任人員、主管負(fù)責(zé)人員、法人代表實施處罰。即對法人的稅務(wù)行政違法行為，采取“單罰制”，這和刑法對法人經(jīng)濟犯罪一般采取“雙罰制”的做法是不同的。

　?。ㄈ┒悇?wù)行政違法行為

　　一般說來，稅務(wù)行政處罰所制裁的是稅務(wù)行政管理相對人實施的構(gòu)成行政違法但尚未構(gòu)成犯罪的行為，但違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。如果稅務(wù)行政管理相對人構(gòu)成了危害稅收征管罪，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)移交司法機關(guān)處理，不能給予稅務(wù)行政處罰。但有一種特殊情況是，納稅人構(gòu)成了偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅犯罪的，但依法免于刑事制裁，根據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定，可以由稅務(wù)機關(guān)對其實施行政處罰。

　　根據(jù)《征管法》的立法技術(shù)和體例，筆者將稅務(wù)行政違法行為分為違反稅務(wù)管理的行為、違反稅款征收的行為、違反稅務(wù)檢查的行為和特殊稅務(wù)違法的行為。

　　1.違反稅務(wù)管理的行為主要包括：未按照規(guī)定辦理、變更、注銷稅務(wù)登記的行為；未按規(guī)定使用稅務(wù)登記證件的行為；未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記驗證、換證的行為；未按照規(guī)定設(shè)置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關(guān)資料的行為；未按照規(guī)定將全部銀行帳號向稅務(wù)機關(guān)報告的行為；銀行和其他金融機構(gòu)未依照規(guī)定在從事生產(chǎn)、經(jīng)常的納稅人的帳戶中登錄稅務(wù)登記證件號碼，或者未按規(guī)定在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)常的納稅人的帳戶帳號的行為；按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者擅自改動稅控裝置的行為；非法印制、轉(zhuǎn)借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證的行為，未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報的行為；虛假申報或不申報行為；違反發(fā)票管理規(guī)定的行為等。

　　2.違反稅款征收的行為主要包括：偷稅行為；逃避追繳欠稅行為；騙取出口退稅行為；抗稅行為；逾期未繳、少繳稅款的行為；扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)的行為；納稅人拒絕代扣、代收稅款的行為；稅務(wù)代理人違法導(dǎo)致納稅人未繳或者少繳稅款的行為等。

　　3.違反稅務(wù)檢查的行為主要包括：不配合稅務(wù)機關(guān)依法檢查的行為；銀行及其他金融機構(gòu)違反協(xié)助檢查義務(wù)的行為等。

　　4.特殊稅務(wù)違法的行為除上述三大類稅務(wù)行政違法行為外，為了保障稅務(wù)機關(guān)行政處罰權(quán)的權(quán)威性，《征管法》第72條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。這里的“拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的行為”是一種特殊的稅務(wù)行政違法行為。此外，《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規(guī)定》第7條規(guī)定納稅人因不繳、少繳、拒繳和騙取稅款而免于刑事處罰的，可以由稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰，這是一種免于刑事處罰而應(yīng)受到稅務(wù)行政處罰的特殊稅務(wù)違法行為。

　?。ㄋ模┒悇?wù)行政處罰種類

　　根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，行政處罰種類為：（一）警告；（二）罰款；（三）沒收違法所得，沒收非法財物；（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。由于稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一部分，稅務(wù)行政處罰的種類也只能在上述種類中予以明確。但因為稅務(wù)行政行為的特殊性，其種類不可能將行政處罰規(guī)定的種類全部囊括，例如，稅務(wù)機關(guān)不能對稅務(wù)管理相對人作出行政拘留、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的處罰決定。那么，稅務(wù)行政處罰的種類究竟有哪些呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局于2004年1月17日新修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》（以下簡稱《復(fù)議規(guī)則》）第八條第（五）項，稅務(wù)行政處罰行為有罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權(quán)三種。但稅務(wù)行政處罰是否僅限于這三種？下面筆者作進(jìn)一步探討。

　　1.“停止出口退稅權(quán)”這種行政處罰最早出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局1994年制定的部門規(guī)章《出口貨物退（免）稅管理辦法》第33條里，但在法律上有明確規(guī)定的是2001年新修訂后的《稅收征收管理法》第66條。根據(jù)《行政處罰法》行政處罰種類設(shè)定權(quán)限規(guī)定，國家稅務(wù)總局規(guī)章設(shè)定行政處罰權(quán)只限于警告和一定數(shù)量的罰款。行政處罰法生效后，為了貫徹落實《行政處罰法》，國家稅務(wù)總局曾發(fā)出《關(guān)于稅務(wù)行政處罰有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1998]20號），該通知對總局制定的有關(guān)規(guī)章中不合法的行政處罰設(shè)定進(jìn)行了修改，但未見對停止出口退稅權(quán)的行政處罰設(shè)定作出修改。所以從稅務(wù)行政處罰權(quán)設(shè)定的合法性來說，自1996年10月1日《行政處罰法》施行以來至2001年5月1日新稅收征管法實施這段期間，稅務(wù)機關(guān)作出的停止出口退稅行政處罰是沒有法律依據(jù)的，是違法的。

　　2.“責(zé)令限期改正”是否屬于行政處罰？縱觀稅收征管法，有很多關(guān)于“責(zé)令限期改正”法律條文。很多人認(rèn)為，責(zé)令限期改正和警告一樣，屬于行政處罰的申誡罰。⑦通說認(rèn)為，申誡罰是行政機關(guān)對行政違法行為為提出警戒或者譴責(zé)，申明其有違法行為，通過對其名譽、榮譽、信譽等施加影響，引起精神上的警惕，使其不再違法的行政處罰形式。由此看來，似乎將責(zé)令限其改正歸于申誡罰是順理成章的事情。但筆者認(rèn)為，“責(zé)令期限改正”不是行政處罰。理由如下：第一，《行政處罰法》在列舉處罰種類時沒有將“責(zé)令限期改正”這種處罰種類單列，如果將其歸屬于“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”的話，由于“責(zé)令限期改正”大量存在于各類行政法律法規(guī)中，行政處罰法的立法目的就是對行政機關(guān)處罰行為的規(guī)范，如果“責(zé)令限期改正”屬于行政處罰，則《行政處罰法》完全應(yīng)該將這種經(jīng)常性的高頻率行政處罰單列為處罰種類之一。第二，《行政處罰法》規(guī)定，“行政機關(guān)實施行政處罰時，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為”。這表明，對任何違法行為，行政機關(guān)在實施處罰時，均應(yīng)當(dāng)責(zé)令改正，可見，“責(zé)令限期改正”只是行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為后進(jìn)行處罰前必經(jīng)的一種行政前置處理程序。第三，稅收征管法通常規(guī)定對于納稅人的違法行為由“稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處××元罰款”。如果責(zé)令限期改正是一種行政處罰，就可能導(dǎo)致納稅人的同一個違法行為，會受到稅務(wù)機關(guān)二種輕重不同的行政處罰：責(zé)令限期改正和罰款，其結(jié)果就會導(dǎo)致有悖于行政處罰的“過罰相當(dāng)”和“一事不二罰”（非我國的“一事不二罰款”）原則。綜上所述，“責(zé)令限期改正”不應(yīng)是一種稅務(wù)行政處罰，而是稅務(wù)機關(guān)糾正違法行為所必須的前置行政處理程序。

　　3.取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項稅額權(quán)是否屬于行政處罰？筆者認(rèn)為，上述具體行政行為屬于稅務(wù)行政處罰中的行為罰。所謂行為罰，是指限制或剝奪稅務(wù)行政違法者某些特定行為能力和資格的處罰。行為罰的基礎(chǔ)是行政管理相對人擁有某種法定的資格或能力，該資格或者能力是行為人活動的依據(jù)或保障，受到法律的保護(hù)。⑧如果行為人違反法定條件或違反行使該權(quán)利的規(guī)則，行政機關(guān)就有權(quán)依法取消或者限制該行為能力（資格）。取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項稅額就是剝奪了納稅人某一方面的資格和能力，根據(jù)行為罰的內(nèi)涵，上述具體行政行為應(yīng)該屬于稅務(wù)行政處罰范疇。但國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》未將上述幾種情形規(guī)定為稅務(wù)行政處罰，而是將其單列為與行政處罰并列的其他幾種具體稅務(wù)行政行為。為何該規(guī)則將停止出口退稅權(quán)列為稅務(wù)行政處罰，不將與其性質(zhì)完全相同的停止抵扣進(jìn)項稅額、取消增值稅一般納稅人資格證列為行政處罰呢？這著實令人費解。筆者認(rèn)為，《復(fù)議規(guī)則》的這種做法嚴(yán)格說來是欠妥的。正確做法應(yīng)該將取消增值稅一般納稅人資格證等限制納稅人資格行為列入《復(fù)議規(guī)則》第八條第（五）項中，與罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權(quán)并列為稅務(wù)行政處罰種類。

　　4.提請吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機關(guān)阻止出境是否屬于行政處罰？關(guān)于這個問題有二種看法，一說屬于行政處罰，認(rèn)為是稅務(wù)行政處罰中的行為罰，一說不屬于稅務(wù)行政處罰。筆者贊同第二種觀點。理由：第一，稅務(wù)行政處罰主體應(yīng)是稅務(wù)機關(guān)，這兩種行政行為都是由稅務(wù)機關(guān)提請有關(guān)部門作出處理，是否處理的最終權(quán)限在工商行政部門和公安機關(guān)。退一步講，就算工商部門接受了稅務(wù)機關(guān)的提請，作出了吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰決定，那也只能算是工商部門作出的工商行政處罰決定，而不是稅務(wù)行政處罰決定。第二，行政處罰決定一經(jīng)作出就會對行政管理相對人產(chǎn)生終局性的不利影響，而提出通知出境管理機關(guān)阻止出境只對當(dāng)事人的行為進(jìn)行臨時限制，當(dāng)納稅人將欠稅清繳后，這種阻止出境措施便會失去存在理由。所以，與其說通知出境管理機關(guān)阻止出境是一種行政處罰，倒不如說是一種行政強制措施更恰當(dāng)。

　　5.沒收“非法所得”是否是行政處罰？經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部發(fā)布的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對違反發(fā)票管理行為的法律責(zé)任是“沒收非法所得”，沒收非法所得是否屬于稅務(wù)行政處罰？有人認(rèn)為，“沒收非法所得”與“沒收違法所得”是同一概念，只是用語不規(guī)范而已⑨。筆者認(rèn)為，沒收非法所得不能等同于沒收違法所得，理由是：“非法”與“違法”是兩個不同的概念，“違法”范圍廣泛，除了違反法定義務(wù)外，當(dāng)法律規(guī)定了法律主體可以享有某種權(quán)利和實施某種措施，但在實施過程中違反了法律的規(guī)定的也可叫違法，而“非法”是指法律沒有規(guī)定主體可以享有某種權(quán)利某種措施，而享有了該權(quán)利和實施了該措施。⑩例如，稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)行政管理相對人進(jìn)行行政拘留是非法的，而稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)行政管理相對人進(jìn)行超限額罰款則是違法的?？梢?，“沒收非法所得”是法律將稅務(wù)行政管理相對人的非法行為恢復(fù)到“非法行為”前的一種手段，使非法行為人由于非法行為獲得的利益歸于零。而行政處罰的重要特征之一就是具有懲罰性，如納稅人偷稅除了由稅務(wù)機關(guān)追繳所偷稅款外，還要處以一定數(shù)額的罰款，這個罰款便帶有明顯的懲罰性。沒收非法所得顯然不具有懲罰性，故不應(yīng)當(dāng)將其納入行政處罰的范圍。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，就目前稅收立法和稅務(wù)實踐而論，稅務(wù)行政處罰的種類應(yīng)當(dāng)有罰款、沒收非法財物和違法所得、停止出口退稅權(quán)、取消增值稅一般納稅人資格證、停止使用、不予出售增值稅專用發(fā)票、停止抵扣進(jìn)項稅額權(quán)六種。

　　注釋：

　?、賱ξ目傊骶?、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第5頁。

　?、趨⒁姾鹉局骶帲骸抖悇?wù)執(zhí)法全書》，中國財政經(jīng)濟出版社，2003年12月第1版，第399頁。

　　③司法部國家司法考試中心編審：《國家司法考試輔導(dǎo)用書（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13頁。

　?、軈⒁姾鹉局骶帲骸抖悇?wù)執(zhí)法全書》，中國財政經(jīng)濟出版社，2003年12月第1版，第399頁；劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第5頁。

　?、輵?yīng)松年、薛剛凌著：《行政組織法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115頁。

　?、迯垬淞x主編：《國家司法考試要點難點考點精粹》，中國經(jīng)濟出版社，2002年4月第1版，第58頁。

　?、邊⒁姾鹉局骶帲骸抖悇?wù)執(zhí)法全書》，中國財政經(jīng)濟出版社，2003年12月第1版，第403頁和劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務(wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第54頁。

　?、鄤ξ目傊骶帯⑺喂Φ戮幹骸抖悇?wù)行政處罰》，武漢大學(xué)出版社，2002年3月第1版，第61頁。

　　⑨參見鄭慶和主編：《行政處罰法與稅務(wù)行政處罰》，中國稅務(wù)出版社，1996年8月第1版，第65頁。

　　⑩參見四川省國家稅務(wù)局主編《國稅公務(wù)員讀本》（2000年）第123頁。