[摘要]筆者就內控制度的建立和完善，對于提高會計信息質量的內在關系作了剖析。

　　內部控制亦稱“內部管理控制”，是單位領導人員和職能部門通過管理工作使得經濟活動按標準對其調整以達到目標的過程。內部控制活動是所有經濟組織管理活動的一部分，并一直認為是管理活動中不可分割的組成部分而與管理活動緊密地結合在一起。隨著對內部控制的理解和認識的不斷深化，內部控制不斷地賦予不同的含義，也起著越來越重要的作用。

　　一、內控制度的概念及其意義

　　最早提出內部控制概念的是，1936年美國會計師協(xié)會，它在《獨立職業(yè)會計師對財務報表的檢查中》首先提出了內部控制的概念，認為：“內部控制和控制這一術語是為了保護公司現(xiàn)金和其他資產，檢查簿記事務的準確性，而在公司內部采用的手段和方法?！?br>
　　1992年，美國會計學會（AAA），美國注協(xié)（AICPA），內部審計師協(xié)會（IIA）、財務經理協(xié)會（FEI）和管理會計學會（IMA）等多個專業(yè)團體組成的“內部控制委員會（COSO）”發(fā)布公告，提出了由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制框架，成為迄今為止最為權威的內部控制概念。COSO認為，“內部控制是由企業(yè)董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性，經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制包括“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素?！?br>
　　我國則將內控制度作為會計監(jiān)督的一個組成部分。中注協(xié)1997年實施的《獨立審計具體準則第七號——內部控制和審計風險》中稱內部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而實施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序?！?br>
　　從以上關于內控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內控制度對于保證和提高會計信息質量具有重要意義，主要表現(xiàn)在：

　　（一）內控制度能夠保證國家的方針、政策和財經法現(xiàn)在企業(yè)內部貫徹執(zhí)行。因為健全完善的內部控制制度，可以對企業(yè)內部的任何部門、任何流轉環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財經法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會計信息能夠如實和及時地反映企業(yè)狀況，提高會計信息的真實性和透明度。

　?。ǘ﹥瓤刂贫扔欣诒ＷC會計信息的真實性和正確性，這主要是因為有效健全的內部控制制度可以保證會計信息的采集、歸類、記錄和匯總如實地反映，反映企業(yè)生產經營活動的實際，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證會計信息的真實性和正確性。

　　（三）內控制度有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護財產物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對稱、監(jiān)督不嚴密的基礎上的犯罪行為，會帶來資產的損失。健全完善的內控制度能夠科學有效地監(jiān)督和制約財產物資的采購、計量、驗收、入庫、記錄、保管、領用、退庫等各個環(huán)節(jié)，確保財產物資的完全完整，避免和糾正損失浪費等問題。從而也使企業(yè)所提供的會計信息的真實性，透明度比較高。

　　二、我國內控制度建設的局限性及其對會計信息質量的影響

　　既然內控制度對于保證和提高會計信息質量有著重要意義，而且我國理論和實務界也都很重視內控制度的建設，那為什么我國會計質量低下尤其是真實性程度很低的現(xiàn)象依然大量存在呢？究其原因，應該說是由于我國內控制度建設的局限性導致的，包括以下幾個方面：

　?。ㄒ唬漠a權主體看，我國正處于經濟轉型時期，產權界定不很明晰；從而使健全和這完善內控制度的受益主體也就不明確，缺乏來自委托方的加強內控制度建設的強烈要求。雖然我國占主導地位的經濟成分是公有制經濟，國家應該是國有資產的所有者，但是對于由誰來代表國家行使這個權利并沒有明確的規(guī)定，造成了事實上的國有企業(yè)產權主體的缺位，內控制度建設的受益主體和監(jiān)控主體都不明確。

　?。ǘ膬瓤刂贫缺旧韥砜?，存在著制度不完善和執(zhí)行難的問題，主要表現(xiàn)在：第一，相當一部分企業(yè)對建立內部控制制度不夠重視，內部控制制度殘缺不全或有關內容不夠合理，比如會計崗位設置和人員配置不當，業(yè)務交叉過雜，會計人員兼職過多，使會計的事前審核，事中復核和事后監(jiān)督流于形式；第二，雖然建起了完善的內部控制制度，但流于形式，更多的是“有章不循”，將已訂立的內部控制制度變成印在紙上或掛在墻上應付檢查的條文；第三，內控制度執(zhí)行比較困難，主要是由于人們法制觀念淡漠，習慣于按經驗和傳統(tǒng)辦事，同時，嚴格執(zhí)行內部控制制度也會影響某些人員貪污舞弊、弄虛作假等方面的利益，自然他們也就不愿去認真執(zhí)行內控制度。

　?。ㄈ┪覈鴤鹘y(tǒng)的考核干部政績、業(yè)績的機制不完善，也是影響內控制度作用發(fā)揮的主要原因。長期以來，我國對企業(yè)干部政績、業(yè)績的考核都是以某些重要指標的完成情況為主要內容的，缺乏對其他相關指標的綜合考察。在這種情況下，有些領導為在位期內出“成績”，必然有兩種選擇，要么是一手軟一手硬，重業(yè)績輕制度，要么是指使財會人員弄虛作假。另外，為了完成考核指標，有些領導也需要通過提供虛假會計信息等手段來“實現(xiàn)”上級主管部門的有關指標。自然，這些領導也就不需要也不會去用完善的內部控制制度約束自己的行為。

　?。ㄋ模┰趦瓤刂贫冉ㄔO中忽視倫理道德建設，也是影響內部控制制度發(fā)揮作用的一個原因。任何一項制度，包含的不僅是技術方面的內容，同時也反映一種生產關系和利益關系，在這項制度達到“納什均衡”之前，它反映的生產關系和利益關系就可能有所失衡，在這種情況下，就需要在內控制度建設中同時通過共同的倫理道德規(guī)范人的行為，以使人的行為正確理解和執(zhí)行該制度的規(guī)定，使企業(yè)形成一個強有力的群體。以往談到內控制度失靈的時候，總要強調人員素質低下是造成制度難以順利執(zhí)行的重要因素，其實這是一種舍本逐末的觀點，因為造成制度難以執(zhí)行，所提供會計信息質量低下的人往往不是素質低下而是業(yè)務素質較高的，他們才有能力發(fā)現(xiàn)制度的漏洞鉆制度的空子。因此，就需要在技術規(guī)范的基礎上，建立倫理道德的約束，從而使每個成員都能自覺地按規(guī)范和目標行事，維護企業(yè)整體利益，這樣內控制度也就能有效執(zhí)行，會計信息質量也就得到了內因的保證。

　　三、完善企業(yè)內部控制制度，從內因方面保證會計信息質量

　　辯證唯物主義認為，任何事物的發(fā)展都是受內因和外因兩方面共同影響的結果，其中內因又是矛盾的主要方面。將這個理論引入到會計信息質量保證體系中，可以得出，雖然影響會計信息質量的原因是多方面的，但是屬于內因范疇的企業(yè)內控制度是矛盾的主要方面。因此，加強企業(yè)內控制度是提高會計信息質量的有效保證。

　　為了解決一些單位內部管理松弛、控制弱化的現(xiàn)狀，需要制定一整套行之有效的內控制度，主要應從以下幾個方面入手：

　　（一）要正確認識以下幾個方面的關系。

　　1、內部控制與內部審計的關系。由于內部審計是內控環(huán)境的一個特殊因素，是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，且內部控制的檢查與評價是通過內部審計來完成的，可見，內部審計既是企業(yè)內部控制不可或缺的特殊因素，又要監(jiān)督著企業(yè)內部控制支行，因此，內部審計人員必須獨立于被審部門或人員，且直接向企業(yè)最高層負責并報告工作。

　　2、正確處理?，F(xiàn)控制與例外控制的關系，內部控制的主要控制對象是企業(yè)的常現(xiàn)業(yè)務活動，如果企業(yè)發(fā)生求預料事項或不常發(fā)生的事項，則現(xiàn)有的控制將會失去效力，所以?，F(xiàn)控制與例外控制的關系實際上就是內部控制中一般授權和特殊授權的關系。其中一般授權是對辦理常規(guī)性的經濟業(yè)務的權力、條件和有關責任者作出的規(guī)定，特殊授權處理的是非常規(guī)性交易事項，內部控制應該明確一般授權與特殊授權的責任和權限，以及每筆經濟業(yè)務的授權批準程序。

　　3、正確處理“硬控制”與“軟控制”的關系，其中“硬控制”是指內控制度中具有普遍約束力，“必須”的和“硬性”的規(guī)定，而軟控制主要指那些屬于精神層面的事物，如管理風格、管理哲學、企業(yè)文化及內控意識等，主要靠道德習慣等發(fā)揮其作用。與企業(yè)以前的內控制度相比，現(xiàn)在更加強調軟控制的作用，企業(yè)必須不斷提高管理者的綜合素質。只有軟硬兼施，實行綜合控制，才能達到最佳控制效果。

　　4、正確處理內部控制的靈活性、經濟性和簡便性的關系，內控系統(tǒng)應該具有足夠的靈活性，使其能夠適應不斷變化的環(huán)境，如果內控制度太剛性，可能會對企業(yè)形成障礙，從而影響效率，同時，內控制度還應該簡單易懂，以免產生理解歧義，造成不必要的誤解。

　?。ǘ┰O計企業(yè)內控制度應遵循的原則

　　根據(jù)新修訂的《會計法》、證監(jiān)會的《上市公司內部控制指引》和財政部2001年6月22日發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范》，設計內控制度時應遵循的原則有：

　　1、合法性原則，即內控制度首先應符合國家有關法律、法規(guī)的基本規(guī)定。

　　2、相互牽制原則，確保不相容職務的相互分離，不同機構和崗位相互制約，相互監(jiān)督。

　　3、協(xié)調配合原則，是指在各項經營管理活動中，各部門或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應協(xié)調同步，各項業(yè)務程序和辦理手續(xù)需要緊密銜接，從而減少矛盾和內耗，以保證經營管理活動的連續(xù)性和有效性，避免只管牽制錯弊而不顧辦事效率的機械做法。

　　4、程式定位原則，是指企業(yè)單位應根據(jù)各崗位業(yè)務性質和人員要求，相應地賦予作業(yè)任務和職責權限，使資、權、利相結合，以增加每個人的事業(yè)心和責任感，提高工作質量和效率。

　　5、成本效益原則，即要求企業(yè)力爭以最少的控制成本取得最大的控制效果。

　　6、可執(zhí)行原則，即真正做到嚴格執(zhí)行內控制度，依照內控制度的要求處理企業(yè)每一項業(yè)務，要達到這一要求，就必須使內控制度具有可理解性和適時性，使之隨著外部環(huán)境的變化，不斷得到修訂和完善。

　　7、整體結構原則，即企業(yè)內控系統(tǒng)，必須包括控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)督五項要素，并覆蓋各項業(yè)務和部門。也就是說，各項控制要素，各業(yè)務循環(huán)或部門的子控制系統(tǒng)，必須有機構成企業(yè)內控制度的整體結構，各子系統(tǒng)的具體控制目標，必須對應整體控制系統(tǒng)的一般目標。

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　　1、構筑嚴密的企業(yè)內控體系，具體應包括三個相互獨立的控制層次；第一層次是在企業(yè)“供產銷”活動全過程融入相互牽制、相互制約制度，建立以防為主的監(jiān)控防線，禁止一個人獨立處理業(yè)務全過程；第二個層次是設立事后監(jiān)督，即在常規(guī)性會計核算的基礎上，對其各個崗位、各項業(yè)務進行日常和周期性的檢查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線；第三個層次是以稽核、審計、紀檢部門為基礎，成立獨立的審計機構，通過常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查企業(yè)的會計報表等手段，建立以“查”為主的監(jiān)督防線，建立以上三個層次的內控體系對于及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經營風險和會計風險，提高會計信息質量，具有重要的作用。

　　2、建立有效的激勵機制，保證內部控制制度能有效地發(fā)揮作用，這主要需要通過對內控制度執(zhí)行情況進行定期或臨時的檢查與考核，看企業(yè)內控制度是否得到有效遵循，執(zhí)行中有何成績，出了什么問題，然后據(jù)此進行鮮明的獎勵與懲罰，做到壓力與動力相結合，最終達到內部控制的目的。

　　3、加強對內部控制行為主體“人”的控制，使內控制度能夠落到實處。因為內控制度失效和會計風險的產生，行為主體是人，因此需要從把握相關人員行為和對會計人員進行職業(yè)道德教育與業(yè)務培訓兩方面入手，做好內部控制工作。

　　4、要建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內部控制效果。因為一個良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握營運狀況，提供內容全面、及時、正確的信息，并在有關部門和人員進行溝通，使產生的會計信息的相關性、真實性和透明度都得到提高。

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