一、資產(chǎn)項(xiàng)目暫時(shí)性差異的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題

　　（一）固定資產(chǎn)所形成的暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)的原值-固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上允許的折舊-固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=固定資產(chǎn)的原值-稅法允許計(jì)提的提舊，不考慮計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因此兩者產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　例1，固定資產(chǎn)的原值為1500000元，會(huì)計(jì)上采用的計(jì)提折舊的方法為年數(shù)總和法，稅法中規(guī)定采用平均年限法，折舊年限均為五年，在第二年年末時(shí)，固定資產(chǎn)計(jì)提了10萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。

　　[分析]企業(yè)會(huì)計(jì)中：年數(shù)總和法

　　第一年的折舊=1 500 000×5/15=500 000（元）

　　第二年的折舊=1 500 000×4/15=400 000（元）

　　固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 500 000-500 000-400 000-100 000=500 000（元）

　　稅法規(guī)定：平均年限法

　　每年計(jì)提折舊=1 500 000/5=300 000（元）

　　兩年共計(jì)折舊=2×300 000=600 000（元）

　　固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 500 000-600 000=900 000（元）

　　賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，說(shuō)明兩者差額為將來(lái)可抵扣的暫時(shí)性差異。

　　兩者差額=900 000-500 000=400 000（元）

　　可抵扣暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100 000（400 000×25%）

　　貸：所得稅費(fèi)用100 000

　　（二）無(wú)形資產(chǎn)所形成的暫時(shí)性差異

　　對(duì)研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則中規(guī)定：研究的支出應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，期末時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”；但對(duì)于研究成功進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的支出，予以資本化，先計(jì)入“研發(fā)支出——資本化支出”，等到研究成功后，再將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)作“無(wú)形資產(chǎn)”。而稅法中規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)如果屬于自創(chuàng)，則自創(chuàng)過(guò)程中的支出全部予以費(fèi)用化，在稅前加以扣除，因此形成無(wú)形資產(chǎn)以后期間可稅前扣除的金額為零，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債。

　　例2，A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬(wàn)元，其中費(fèi)用化支出400萬(wàn)元，資本支出600萬(wàn)元，稅法規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出可按150%稅前扣除，無(wú)形資產(chǎn)已達(dá)成。

　　[分析]A企業(yè)于當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)支出可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1000×150%=1 500（萬(wàn)元），其于未來(lái)期間所形成的無(wú)形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；而該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，說(shuō)明兩者差額為將來(lái)應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債：

　　借：所得稅費(fèi)用150 000（6 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 150 000（6 000 000×25%）

　　對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是要進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于發(fā)生減值的無(wú)形資產(chǎn)，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無(wú)形資產(chǎn)的原值-無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。而在稅法中，計(jì)稅基礎(chǔ)不允許減去計(jì)提的減值準(zhǔn)備，但對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，也要進(jìn)行攤銷(xiāo)（如按10年）。此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=無(wú)形資產(chǎn)的原值-無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷(xiāo)。如上例中無(wú)形資產(chǎn)因?yàn)槠谙薏淮_定未減值，則其賬面價(jià)值=600萬(wàn)元，稅法按10年攤銷(xiāo)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600/10=540萬(wàn)元，兩者形成60萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　�。ㄈ�）金融資產(chǎn)所形成的暫時(shí)性差異

　　以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，當(dāng)其公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，每期都要把金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值按其變動(dòng)后的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并且確認(rèn)當(dāng)期的損益，引起會(huì)計(jì)上金融資產(chǎn)賬面價(jià)值上升或下降，但這種變動(dòng)在稅法中是不予承認(rèn)的，會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異。另外，公允價(jià)值計(jì)量模式下的資產(chǎn)（如投資性房地產(chǎn)等），其形成暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理方法與金融資產(chǎn)類(lèi)似。

　　例3，A公司于10月20日取得一項(xiàng)權(quán)益性投資800萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)入賬。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本8 000 000

　　　　貸：銀行存款 8 000 000

　　年末時(shí)，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為880萬(wàn)元，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公允價(jià)值計(jì)量模式下應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入利潤(rùn)表，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值為880萬(wàn)元。其調(diào)整分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 800 000

　　而按稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。賬面價(jià)值880萬(wàn)元>計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元，形成80萬(wàn)元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用200 000（800 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 200 000（800 000×25%）

　　除此之外，還有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的問(wèn)題。稅法上承認(rèn)的減值準(zhǔn)備為應(yīng)收賬款按5‰的部分計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，此時(shí)，也需計(jì)算其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。而對(duì)于非應(yīng)收賬款如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，只要計(jì)提減值準(zhǔn)備，處理方法基本同上。

　　二、負(fù)債項(xiàng)目暫時(shí)性差異的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題

　　負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異就比較少了，有差異的就是或有事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的部分。或有事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，也就是說(shuō)從費(fèi)用中提取的負(fù)債，如產(chǎn)品的質(zhì)量保證、未決訴訟、未決索賠和稅務(wù)糾紛等，都是從費(fèi)用中提取計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。而這些支出稅法是不認(rèn)可的。

　　例4，B企業(yè)2006年因銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年利潤(rùn)表中確認(rèn)了200萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。假定按稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)有關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。

　　[分析]該項(xiàng)負(fù)債的年末賬面價(jià)值為200萬(wàn)元；該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值200萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予抵扣的金額200萬(wàn)元=0.負(fù)債賬面價(jià)值>負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)，形成的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)500 000（2 000 000×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用500 000（2 000 000×25%）

　　預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際上是負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值不相吻合的一個(gè)非常典型的事例。除此之外，相類(lèi)似的還有預(yù)收賬款，由此而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異與收入有關(guān)。

　　三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異問(wèn)題

　�。ㄒ唬┗I建期間的費(fèi)用問(wèn)題

　　它不是資產(chǎn)也不是負(fù)債，但是卻形成暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上將籌建期間的開(kāi)辦費(fèi)用不確認(rèn)為過(guò)去的遞延資產(chǎn)，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益管理費(fèi)用；但稅法規(guī)定要計(jì)入資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零（因?yàn)橛?jì)入當(dāng)期費(fèi)用了），但計(jì)稅基礎(chǔ)不為零，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（二）稅前彌補(bǔ)虧損問(wèn)題

　　我國(guó)有規(guī)定，本年發(fā)生虧損可以用以前年度提留的盈余公積彌補(bǔ)虧損。但企業(yè)一般都不愿意用盈余公積彌補(bǔ)虧損，因?yàn)橛�余公積是從稅后利潤(rùn)提取的，企業(yè)更愿意用以后連續(xù)5年的稅前利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)虧損。如果連續(xù)5年的稅前利潤(rùn)都沒(méi)有補(bǔ)平虧損，那么只能用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損了。用以后年度的稅前利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)虧損在會(huì)計(jì)上沒(méi)有形成資產(chǎn)和負(fù)債，但是它卻允許稅前進(jìn)行抵扣，這樣就形成了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　例5，某公司2006年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)未來(lái)5年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。

　　[分析]此時(shí)并未產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，但從性質(zhì)上看，該虧損2 000萬(wàn)元可減少以后5年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。確認(rèn)分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 000（20 000 000×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 5 000 000（20 000 000×25%）

　　假設(shè)2007年有1 000萬(wàn)元的利潤(rùn)，這1 000萬(wàn)元不納稅，形成了所得稅費(fèi)用1000×25%，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：所得稅費(fèi)用 2 500 000（10 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 000（10000000×25%）

　　假設(shè)2008年又有3 000萬(wàn)元的利潤(rùn)，前面一年還剩1 000萬(wàn)元的虧損沒(méi)有彌補(bǔ)，3 000萬(wàn)元彌補(bǔ)虧損后剩余的2 000萬(wàn)元要納稅，形成“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”2 000×25%萬(wàn)元。轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1 000×25%萬(wàn)元，在遞延所得稅資產(chǎn)的貸方，結(jié)平遞延所得稅資產(chǎn)。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用 7 500 000（30 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 000（10 000 000×25%）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5 000 000（20 000 000×25%）

　�。ㄈ�）企業(yè)合并中取得資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異問(wèn)題

　　因《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能使得對(duì)于企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)入賬價(jià)值，而按稅法規(guī)定購(gòu)買(mǎi)方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)不變，這樣就產(chǎn)生了因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而形成的暫時(shí)性差異。

　　在采用資產(chǎn)負(fù)債表的所得稅會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，關(guān)鍵是確認(rèn)暫時(shí)性差異及其性質(zhì)。而暫時(shí)性差異又取決于相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，先要確定資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)項(xiàng)目的賬面價(jià)值；然后分析、計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。