摘要：建設(shè)單位會計是應(yīng)用于建設(shè)單位的一種專業(yè)會計，在計劃經(jīng)濟時期發(fā)揮了重要作用。長期以來，我國的會計核算將事業(yè)單位和建設(shè)單位分別作為兩個會計主體，實行兩套會計制度。目前，這種雙軌運行機制已經(jīng)不符合預(yù)算管理體制改革的要求。筆者從當(dāng)前存在的問題出發(fā)，提出了在事業(yè)單位取消建設(shè)單位會計的可行性，并提出了并賬后的會計處理方法。

　　關(guān)鍵詞：建設(shè)單位會計；制度信息失真；事業(yè)單位會計；結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建

　　建設(shè)單位會計是應(yīng)用于建設(shè)單位的一種專業(yè)會計，是以貨幣為計量單位,采用一定的專門方法，對建設(shè)單位的資金及其運動進行核算和監(jiān)督的一種管理活動，它是基本建設(shè)經(jīng)濟管理的重要組成部分。長期以來，我國的會計核算將建設(shè)單位和事業(yè)單位分別作為兩個會計主體，實行兩套會計制度，在事業(yè)單位會計中設(shè)置了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目進行核算，反映事業(yè)單位經(jīng)批準用財政補助收入以外的資金安排基本建設(shè)，其所籌集并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金。事業(yè)單位經(jīng)核定的自籌基本建設(shè)資金納入基本建設(shè)財務(wù)管理。隨著我國投資體制和預(yù)算管理體制改革的深化，事業(yè)單位會計和建設(shè)單位會計雙軌運行機制已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟和社會的發(fā)展需要，并且由于制度設(shè)計不合理還容易造成會計信息的失真。

　　一、雙軌運行存在的問題

　　1. 與事業(yè)單位會計目標不相符。會計目標作為會計理論體系的邏輯起點，在事業(yè)單位會計理論框架中占有重要地位。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1980年發(fā)布的第4號財務(wù)會計概念公告《非營利組織編制財務(wù)會計報告的目標》中指出，非營利組織編制財務(wù)報告的目標具體包括以下幾個方面：（1）向使用者提供對資源配置決策有用的信息；（2）向使用者提供評價服務(wù)及持續(xù)提供服務(wù)能力的信息；（3）向使用者提供對評價管理當(dāng)局業(yè)績和受托責(zé)任有用的信息；（4）向使用者提供有關(guān)資源、債務(wù)、凈資產(chǎn)及其變動方面的信息；（5）向使用者提供管理人員的說明和解釋等。我國1997年頒布的事業(yè)單位會計準則（試行）（以下簡稱準則）第十一條規(guī)定：會計信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理。從上述闡述可以看出事業(yè)單位會計的基本目標在于：為會計信息使用者提供對受托責(zé)任評價和資金分配決策有用的信息。會計信息作為一種準公共產(chǎn)品，有其特殊性，其使用者包括外部使用者和內(nèi)部使用者，信息使用者對信息的需求是多方面和多角度的，不同的使用者關(guān)注不同的信息。由于事業(yè)單位會計和建設(shè)單位會計雙軌運行，任何一個會計主體提供的財務(wù)信息都是不完整的，而且由于兩個會計主體在會計要素等方面有較大的差別，導(dǎo)致非專業(yè)人士很難將其提供的信息進行整合。而會計重要的職能是向利益相關(guān)者提供和報告財務(wù)信息，雖然財政部門在部門決算報表中將基本建設(shè)收支并入決算報表，并剔除其虛增部分，但是在資產(chǎn)負債情況中卻沒有將建設(shè)單位會計的相關(guān)內(nèi)容進行合并反映，這種制度設(shè)計的缺陷會導(dǎo)致會計信息失真。

　　2. 與事業(yè)單位會計信息質(zhì)量不符。準則規(guī)定：事業(yè)單位會計是預(yù)算會計的一個組成部分。事業(yè)單位的會計核算工作必須遵守國家有關(guān)法律、法規(guī)和本準則的規(guī)定。事業(yè)單位的各項資金和財產(chǎn)應(yīng)納入單位的會計核算。準則第十五條規(guī)定：會計記錄和會計報表應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和運用。但是就目前而言，很多會計信息使用者不知道傳統(tǒng)的預(yù)算會計和企業(yè)會計之外還存在建設(shè)單位會計，大部分單位向外提供的報表只包括部門決算報表而不包括基本建設(shè)項目決算報表。事業(yè)單位會計和建設(shè)單位會計分離使得會計信息不夠明了，不便于理解。目前決算報表將基本建設(shè)收支納入報表體系，基本建設(shè)收支情況能夠完整在部門決算報表中進行反映，但是仍然沒有突破傳統(tǒng)服務(wù)于預(yù)算管理結(jié)構(gòu)的框架，部門決算報表的資產(chǎn)負債表只反映事業(yè)單位局部的資產(chǎn)和負債情況，而在財政性資金投資基本建設(shè)項目決算報表中，資金平衡表是反映建設(shè)單位某一特定日期的資金來源和資金占用情況的報表，信息使用者關(guān)心的資產(chǎn)負債情況卻是不完整的，特別是對償債能力等反映財務(wù)風(fēng)險的指標揭示和披露不多。制度設(shè)計造成的事業(yè)單位會計信息失真，加上其透明度較差，所以不能提供反映事業(yè)單位完整財務(wù)狀況的財務(wù)會計報告。

　　3. 地位不明確。目前我國會計體系分為兩個層次：預(yù)算會計和企業(yè)會計，預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計和參與預(yù)算執(zhí)行的國庫會計、收入征解會計、基本建設(shè)撥貸款會計等。建設(shè)單位會計獨立于預(yù)算會計體系和企業(yè)會計體系之外，很多會計人員甚至不知道建設(shè)單位會計這門學(xué)科的存在，大部分學(xué)校會計專業(yè)也沒有開設(shè)這門課程，目前的會計從業(yè)資格考試、注冊會計師考試和會計職稱考試和會計人員的后續(xù)教育均未涉及建設(shè)單位會計的內(nèi)容。地位的尷尬無疑會導(dǎo)致從業(yè)人員資質(zhì)的下降，最終影響該門學(xué)科的建設(shè)和理論的發(fā)展。

　　4. 不符合會計主體假設(shè)。會計主體是會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織。長期以來，我國的會計核算將建設(shè)單位和事業(yè)分別作為兩個會計主體，在事業(yè)單位會計中設(shè)置了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目進行核算，反映事業(yè)單位經(jīng)批準用財政補助收入以外的資金安排基本建設(shè)，其所籌集并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金。事業(yè)單位經(jīng)核定的自籌基本建設(shè)資金納入基本建設(shè)財務(wù)管理。這種雙重會計主體不符合事業(yè)單位發(fā)展的要求，基本建設(shè)活動是事業(yè)自身發(fā)展的要求，其建設(shè)和交付使用并沒有分離，投入的基本建設(shè)資金與單位其他資金一樣，均在事業(yè)單位循環(huán)周轉(zhuǎn)，雙軌運行人為造成資金管理核算上的分裂和資金鏈的割裂。由于傳統(tǒng)的財稅檢查側(cè)重于事業(yè)單位會計，導(dǎo)致有些單位將本應(yīng)由事業(yè)單位會計核算的資金轉(zhuǎn)入建設(shè)單位會計核算，從而規(guī)避相關(guān)檢查，不利于對基建資金進行有效監(jiān)控和統(tǒng)籌利用資金。

　　5. 與現(xiàn)行預(yù)算管理體制不符合。經(jīng)濟決定財政，經(jīng)濟體制朝著市場化方向的轉(zhuǎn)變，決定了財政體制只能朝公共化方向演變。從1998年開始的預(yù)算管理體制改革，財政部實行了部門預(yù)算、政府采購制度、國庫集中收付制度、政府收支分類改革等一系列預(yù)算管理體制改革。按照基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定，實行政府采購和國庫集中支付的基本建設(shè)項目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府采購和國庫集中支付的有關(guān)規(guī)定辦理資金支付，但是目前核算體系很難與當(dāng)前的財政管理體制改革相適應(yīng)，因此有必要改革目前的基本建設(shè)管理程序。部門預(yù)算將基本建設(shè)收支全部涵蓋在內(nèi)，但是在實際核算時又實行兩套會計制度，從而造成了預(yù)算與決算“兩張皮”的現(xiàn)象。實行國庫集中收付制度后，財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶；財政性支出從國庫單一賬戶體系直接撥款到商品或勞務(wù)服務(wù)商。對于預(yù)算外資金納入國庫集中支付體系，在實行財政授權(quán)支付方式支付工程款時，既要在事業(yè)單位反映事業(yè)收入，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“事業(yè)收入”，同時借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，貸記“零余額賬戶用款額度”。在支付工程款時，在建設(shè)單位會計中既需要借記“建筑安裝工程投資”、貸記“零余額賬戶用款額度”，同時借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“基本建設(shè)撥款——本年自籌撥款”，這樣的話，才能在事業(yè)單位會計和建設(shè)單位會計分別反映收入和支出。實行財政直接支付方式支付工程款時，在事業(yè)單位必須借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，貸記“事業(yè)收入”，同時在建設(shè)單位會計借記“建筑安裝工程投資”等科目，貸記“基建撥款——本年自籌撥款”。但是這種雙重反映方式無形中增加了會計核算的工作量。

　　6. 與現(xiàn)行會計準則矛盾。準則中第六章規(guī)定：收入是指為開展業(yè)務(wù)活動，依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入和基本建設(shè)撥款收入等。通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建” 科目核算并轉(zhuǎn)存到建行的資金，而實際上，這部分資金只是劃到建行而已，在沒有實際支付之前都屬于事業(yè)單位的資金。在并未全部支出而已經(jīng)支出的部分即使全部支出，支出中除了在“應(yīng)核銷投資”和“轉(zhuǎn)出投資”中開支的不應(yīng)計入固定資產(chǎn)總價的這部分金額外，其余仍屬于該單位的資產(chǎn)。只有在該項目竣工驗收后，才能在資產(chǎn)負債表中增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”，從而增加總資產(chǎn)額。也就是說，在完工前，資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)額與實際并不相符，而事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表卻不反映基本建設(shè)的資金來源和資金占用情況。而且市場在資源配置中的作用日益顯現(xiàn)，建設(shè)銀行已經(jīng)不再作為基建資金管理鏈條的重要環(huán)節(jié)。由于政策和條件的限制，很多單位的基建資金在其他商業(yè)銀行進行開戶和管理。但根據(jù)現(xiàn)行核算方法，目前一部分地區(qū)將預(yù)算外資金納入國庫集中支付體系，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目的定義已經(jīng)與現(xiàn)實產(chǎn)生了沖突。此外事業(yè)單位將財政補助收入以外的轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金作為支出并在年終轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余，直接影響到事業(yè)結(jié)余及結(jié)余分配情況，從而影響資產(chǎn)負債表的真實性，而且這種情況容易被當(dāng)局者利用，其反映的財務(wù)狀況是不完整的，造成會計信息嚴重失真，誤導(dǎo)信息使用者。

　　7. 建設(shè)單位會計自身存在缺陷。建設(shè)單位會計是20世紀50年代引進前蘇聯(lián)的模式建立起來的，應(yīng)該說滿足了計劃經(jīng)濟時期對基本建設(shè)經(jīng)濟活動進行核算和監(jiān)督的需要。但是隨著投資管理體制改革的進一步深化，市場在資源配置中的重要性也日益顯現(xiàn)，多元投資渠道模式逐漸形成，建設(shè)單位會計自身的缺陷也日益明顯：（1）會計要素確認方面。建設(shè)單位會計的對象，就是建設(shè)單位的資金來源、資金占用和資金運動過程，目前大部分建設(shè)單位會計教材沒有明確提出會計要素的含義，只是就資金來源和資金占用核算分別進行闡述，并沒有形成自己完整的理論體系，而且這種分類只是對建設(shè)單位資金的一種大體分類，將資金來源和資金占用作為會計要素，顯得比較粗放，無法揭示其完整的運動軌跡，也不利于核算與管理及與事業(yè)單位會計信息的合并和比較。（2）借款利息的列支問題。目前事業(yè)單位用于基本建設(shè)的借款大致有兩種核算形式，一種是直接在事業(yè)單位反映借款，另外一種是反映在建設(shè)單位會計中，不同的核算形式對資本性支出的結(jié)果有較大的影響。如果在事業(yè)單位賬中反映，那么利息支出一般在事業(yè)支出中列支，不記入固定資產(chǎn)價值。如果在是建設(shè)單位會計中反映，那么其一般記入交付使用資產(chǎn)價值。（3）土地使用權(quán)的核算問題。建設(shè)單位會計規(guī)定待攤投資——土地征用及遷移補償費反映因建設(shè)工程需要，通過劃撥方式取得無限期的土地使用權(quán)而支付的土地補償費、附著物和青苗補償費、安置補償費、遷移費及土地征收管理費以及事業(yè)單位建設(shè)項目通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的出讓金。土地出讓金由于地價的不同導(dǎo)致價格的懸殊，使得土地上的附著物價值失去可比性，并且不具備建房條件的長期掛在待攤投資科目，也不合理。（4）項目辦理竣工決算后的支出問題�；�建項目在辦理竣工決算后，固定資產(chǎn)造價一般已經(jīng)固定下來，但是有些費用是在竣工決算后發(fā)生的，如工程保修金支付中的手續(xù)費列支渠道均未明確。

　　二、 事業(yè)單位取消建設(shè)單位會計的可行性

　　1. 并賬后的事業(yè)單位會計能滿足建設(shè)單位會計行使的職能。并賬后的事業(yè)單位作為一個完整的會計主體，能較好解決兩套賬并軌運行時信息披露機制中存在的問題，在公認會計準則下提供的會計信息更具相關(guān)性和可靠性，也能滿足建設(shè)單位行使的會計職能。就建設(shè)單位會計職能來說，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）正確、及時記錄各項基本建設(shè)投資的取得、形成、使用和退出情況；（2）真實、準確地進行成本核算；（3）按期編制和報送會計報表。目前這3種職能均可以通過在事業(yè)單位會計報表中增加相應(yīng)的會計科目來實現(xiàn)。就建設(shè)單位會計的意義來說，主要表述為以下幾點：（1）建設(shè)單位會計可以用來核算和監(jiān)督基本建設(shè)計劃及基本建設(shè)概算和預(yù)算的執(zhí)行情況；（2）建設(shè)單位會計可以用來加強經(jīng)濟核算，提高基本建設(shè)投資效益；（3）建設(shè)單位會計可以用來核算和監(jiān)督各項財產(chǎn)物資的增減變動情況，保護建設(shè)單位財產(chǎn)物資的安全與完整；（4）建設(shè)單位會計可以用來正確處理各方面的經(jīng)濟關(guān)系。目前部門預(yù)算已經(jīng)將基本建設(shè)納入部門預(yù)算體系，但是在報送決算報表時卻被割裂為兩大塊。取消建設(shè)單位會計，將建設(shè)單位會計有關(guān)核算內(nèi)容合并到事業(yè)單位會計，將可以有效加強核算，便于事業(yè)單位統(tǒng)一調(diào)度資金，有效提高資金效益,還可以避免目前在建設(shè)單位會計中存在的已經(jīng)交付使用但是在事業(yè)單位漏登記固定資產(chǎn)的情況。

　　2. 與現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則（試行）相吻合。現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則（試行）對會計要素進行了明確的定義，特別是在“收入”和“支出”要素中均把基本建設(shè)收入和基本建設(shè)支出列舉出來，對于建設(shè)單位會計的其他資金來源和資金占用科目均可以分解到相應(yīng)的會計要素中去。

　　3. 與現(xiàn)行預(yù)算管理體制改革相符合。并賬后的事業(yè)單位會計解決了部門預(yù)算和決算中的“兩張皮”現(xiàn)象，也能簡化在國庫集中收付體系中的會計核算問題。政府收支分類改革后，功能分類不再按照基本建設(shè)費、行政費、事業(yè)費等經(jīng)濟性質(zhì)設(shè)置科目，而是根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按照支出功能進行分類，取消了基本建設(shè)科目，將其納入各功能科目中，在支出經(jīng)濟分類科目增設(shè)了基本建設(shè)支出和其他資本性支出科目，分別反映由發(fā)展改革部門集中安排的基本建設(shè)支出和除發(fā)展改革部門集中安排的用于購置固定資產(chǎn)、戰(zhàn)略性和應(yīng)急性儲備、土地和無形資產(chǎn)以及購建基礎(chǔ)設(shè)施、大型修繕和財政支持企業(yè)更新改造所發(fā)生支出。政府收支分類改革為將建設(shè)單位會計并入事業(yè)單位會計提供了政策依據(jù)，也可以完整反映事業(yè)單位的收支預(yù)算執(zhí)行情況和存量資產(chǎn)、增量資產(chǎn)及負債的變動情況。

　　三、事業(yè)單位取消建設(shè)單位會計的具體措施

　　在事業(yè)單位取消建設(shè)單位會計，將建設(shè)單位會計并入事業(yè)單位會計，實行一套賬，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類增設(shè)“專項基本建設(shè)結(jié)余”項目，反映事業(yè)單位基本建設(shè)支出減去基本建設(shè)收入的余額，采用表結(jié)賬不結(jié)的方式進行處理，同時增設(shè)“在建工程”科目，核算行政事業(yè)尚未交付使用的固定資產(chǎn)，對于事業(yè)單位收入類增設(shè)“基建撥款”科目，具體做法如下：

　�。�1）在財政授權(quán)支付方式下，收到基建撥款時，借：銀行存款（零余額賬戶用款額度），貸：基建撥款——預(yù)算撥款等、事業(yè)收入——財政核撥預(yù)算外資金——自籌基建撥款。

　�。�2）在財政授權(quán)支付方式下支付工程款等，借：事業(yè)支出——項目支出——基本建設(shè)支出（其他資本性支出），貸：銀行存款（零余額賬戶用款額度）等；同時，借：在建工程，貸：固定基金。

　�。�3）在財政直接支付方式下，支付工程款時，借：事業(yè)支出——項目支出——基本建設(shè)支出（其他資本性支出），貸：基建撥款——預(yù)算撥款、事業(yè)收入——財政核撥預(yù)算外資金等；同時，借：在建工程，貸：固定基金。

　�。�4）項目交付后，借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程；同時，借：基建撥款——預(yù)算撥款、事業(yè)收入——財政核撥預(yù)算外資金——自籌基建撥款，貸：事業(yè)支出——項目支出——基本建設(shè)支出（其他資本性支出）。

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