摘要：建設單位會計是應用于建設單位的一種專業(yè)會計，在計劃經濟時期發(fā)揮了重要作用。長期以來，我國的會計核算將事業(yè)單位和建設單位分別作為兩個會計主體，實行兩套會計制度。目前，這種雙軌運行機制已經不符合預算管理體制改革的要求。筆者從當前存在的問題出發(fā)，提出了在事業(yè)單位取消建設單位會計的可行性，并提出了并賬后的會計處理方法。

　　關鍵詞：建設單位會計；制度信息失真；事業(yè)單位會計；結轉自籌基建

　　建設單位會計是應用于建設單位的一種專業(yè)會計，是以貨幣為計量單位,采用一定的專門方法，對建設單位的資金及其運動進行核算和監(jiān)督的一種管理活動，它是基本建設經濟管理的重要組成部分。長期以來，我國的會計核算將建設單位和事業(yè)單位分別作為兩個會計主體，實行兩套會計制度，在事業(yè)單位會計中設置了“結轉自籌基建”科目進行核算，反映事業(yè)單位經批準用財政補助收入以外的資金安排基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金。事業(yè)單位經核定的自籌基本建設資金納入基本建設財務管理。隨著我國投資體制和預算管理體制改革的深化，事業(yè)單位會計和建設單位會計雙軌運行機制已經不適應經濟和社會的發(fā)展需要，并且由于制度設計不合理還容易造成會計信息的失真。

　　一、雙軌運行存在的問題

　　1. 與事業(yè)單位會計目標不相符。會計目標作為會計理論體系的邏輯起點，在事業(yè)單位會計理論框架中占有重要地位。美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年發(fā)布的第4號財務會計概念公告《非營利組織編制財務會計報告的目標》中指出，非營利組織編制財務報告的目標具體包括以下幾個方面：（1）向使用者提供對資源配置決策有用的信息；（2）向使用者提供評價服務及持續(xù)提供服務能力的信息；（3）向使用者提供對評價管理當局業(yè)績和受托責任有用的信息；（4）向使用者提供有關資源、債務、凈資產及其變動方面的信息；（5）向使用者提供管理人員的說明和解釋等。我國1997年頒布的事業(yè)單位會計準則（試行）（以下簡稱準則）第十一條規(guī)定：會計信息應當符合預算管理和有關方面了解事業(yè)單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內部經營管理。從上述闡述可以看出事業(yè)單位會計的基本目標在于：為會計信息使用者提供對受托責任評價和資金分配決策有用的信息。會計信息作為一種準公共產品，有其特殊性，其使用者包括外部使用者和內部使用者，信息使用者對信息的需求是多方面和多角度的，不同的使用者關注不同的信息。由于事業(yè)單位會計和建設單位會計雙軌運行，任何一個會計主體提供的財務信息都是不完整的，而且由于兩個會計主體在會計要素等方面有較大的差別，導致非專業(yè)人士很難將其提供的信息進行整合。而會計重要的職能是向利益相關者提供和報告財務信息，雖然財政部門在部門決算報表中將基本建設收支并入決算報表，并剔除其虛增部分，但是在資產負債情況中卻沒有將建設單位會計的相關內容進行合并反映，這種制度設計的缺陷會導致會計信息失真。

　　2. 與事業(yè)單位會計信息質量不符。準則規(guī)定：事業(yè)單位會計是預算會計的一個組成部分。事業(yè)單位的會計核算工作必須遵守國家有關法律、法規(guī)和本準則的規(guī)定。事業(yè)單位的各項資金和財產應納入單位的會計核算。準則第十五條規(guī)定：會計記錄和會計報表應當清晰明了，便于理解和運用。但是就目前而言，很多會計信息使用者不知道傳統(tǒng)的預算會計和企業(yè)會計之外還存在建設單位會計，大部分單位向外提供的報表只包括部門決算報表而不包括基本建設項目決算報表。事業(yè)單位會計和建設單位會計分離使得會計信息不夠明了，不便于理解。目前決算報表將基本建設收支納入報表體系，基本建設收支情況能夠完整在部門決算報表中進行反映，但是仍然沒有突破傳統(tǒng)服務于預算管理結構的框架，部門決算報表的資產負債表只反映事業(yè)單位局部的資產和負債情況，而在財政性資金投資基本建設項目決算報表中，資金平衡表是反映建設單位某一特定日期的資金來源和資金占用情況的報表，信息使用者關心的資產負債情況卻是不完整的，特別是對償債能力等反映財務風險的指標揭示和披露不多。制度設計造成的事業(yè)單位會計信息失真，加上其透明度較差，所以不能提供反映事業(yè)單位完整財務狀況的財務會計報告。

　　3. 地位不明確。目前我國會計體系分為兩個層次：預算會計和企業(yè)會計，預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計和參與預算執(zhí)行的國庫會計、收入征解會計、基本建設撥貸款會計等。建設單位會計獨立于預算會計體系和企業(yè)會計體系之外，很多會計人員甚至不知道建設單位會計這門學科的存在，大部分學校會計專業(yè)也沒有開設這門課程，目前的會計從業(yè)資格考試、注冊會計師考試和會計職稱考試和會計人員的后續(xù)教育均未涉及建設單位會計的內容。地位的尷尬無疑會導致從業(yè)人員資質的下降，最終影響該門學科的建設和理論的發(fā)展。

　　4. 不符合會計主體假設。會計主體是會計工作為其服務的特定單位或組織。長期以來，我國的會計核算將建設單位和事業(yè)分別作為兩個會計主體，在事業(yè)單位會計中設置了“結轉自籌基建”科目進行核算，反映事業(yè)單位經批準用財政補助收入以外的資金安排基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金。事業(yè)單位經核定的自籌基本建設資金納入基本建設財務管理。這種雙重會計主體不符合事業(yè)單位發(fā)展的要求，基本建設活動是事業(yè)自身發(fā)展的要求，其建設和交付使用并沒有分離，投入的基本建設資金與單位其他資金一樣，均在事業(yè)單位循環(huán)周轉，雙軌運行人為造成資金管理核算上的分裂和資金鏈的割裂。由于傳統(tǒng)的財稅檢查側重于事業(yè)單位會計，導致有些單位將本應由事業(yè)單位會計核算的資金轉入建設單位會計核算，從而規(guī)避相關檢查，不利于對基建資金進行有效監(jiān)控和統(tǒng)籌利用資金。

　　5. 與現(xiàn)行預算管理體制不符合。經濟決定財政，經濟體制朝著市場化方向的轉變，決定了財政體制只能朝公共化方向演變。從1998年開始的預算管理體制改革，財政部實行了部門預算、政府采購制度、國庫集中收付制度、政府收支分類改革等一系列預算管理體制改革。按照基本建設財務管理規(guī)定，實行政府采購和國庫集中支付的基本建設項目，應當根據(jù)政府采購和國庫集中支付的有關規(guī)定辦理資金支付，但是目前核算體系很難與當前的財政管理體制改革相適應，因此有必要改革目前的基本建設管理程序。部門預算將基本建設收支全部涵蓋在內，但是在實際核算時又實行兩套會計制度，從而造成了預算與決算“兩張皮”的現(xiàn)象。實行國庫集中收付制度后，財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶；財政性支出從國庫單一賬戶體系直接撥款到商品或勞務服務商。對于預算外資金納入國庫集中支付體系，在實行財政授權支付方式支付工程款時，既要在事業(yè)單位反映事業(yè)收入，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“事業(yè)收入”，同時借記“結轉自籌基建”，貸記“零余額賬戶用款額度”。在支付工程款時，在建設單位會計中既需要借記“建筑安裝工程投資”、貸記“零余額賬戶用款額度”，同時借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“基本建設撥款——本年自籌撥款”，這樣的話，才能在事業(yè)單位會計和建設單位會計分別反映收入和支出。實行財政直接支付方式支付工程款時，在事業(yè)單位必須借記“結轉自籌基建”，貸記“事業(yè)收入”，同時在建設單位會計借記“建筑安裝工程投資”等科目，貸記“基建撥款——本年自籌撥款”。但是這種雙重反映方式無形中增加了會計核算的工作量。

　　6. 與現(xiàn)行會計準則矛盾。準則中第六章規(guī)定：收入是指為開展業(yè)務活動，依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經營收入、附屬單位繳款、其他收入和基本建設撥款收入等。通過“結轉自籌基建” 科目核算并轉存到建行的資金，而實際上，這部分資金只是劃到建行而已，在沒有實際支付之前都屬于事業(yè)單位的資金。在并未全部支出而已經支出的部分即使全部支出，支出中除了在“應核銷投資”和“轉出投資”中開支的不應計入固定資產總價的這部分金額外，其余仍屬于該單位的資產。只有在該項目竣工驗收后，才能在資產負債表中增加“固定資產”和“固定基金”，從而增加總資產額。也就是說，在完工前，資產負債表中的凈資產額與實際并不相符，而事業(yè)單位的資產負債表卻不反映基本建設的資金來源和資金占用情況。而且市場在資源配置中的作用日益顯現(xiàn)，建設銀行已經不再作為基建資金管理鏈條的重要環(huán)節(jié)。由于政策和條件的限制，很多單位的基建資金在其他商業(yè)銀行進行開戶和管理。但根據(jù)現(xiàn)行核算方法，目前一部分地區(qū)將預算外資金納入國庫集中支付體系，“結轉自籌基建”科目的定義已經與現(xiàn)實產生了沖突。此外事業(yè)單位將財政補助收入以外的轉存建設銀行的資金作為支出并在年終轉入事業(yè)結余，直接影響到事業(yè)結余及結余分配情況，從而影響資產負債表的真實性，而且這種情況容易被當局者利用，其反映的財務狀況是不完整的，造成會計信息嚴重失真，誤導信息使用者。

　　7. 建設單位會計自身存在缺陷。建設單位會計是20世紀50年代引進前蘇聯(lián)的模式建立起來的，應該說滿足了計劃經濟時期對基本建設經濟活動進行核算和監(jiān)督的需要。但是隨著投資管理體制改革的進一步深化，市場在資源配置中的重要性也日益顯現(xiàn)，多元投資渠道模式逐漸形成，建設單位會計自身的缺陷也日益明顯：（1）會計要素確認方面。建設單位會計的對象，就是建設單位的資金來源、資金占用和資金運動過程，目前大部分建設單位會計教材沒有明確提出會計要素的含義，只是就資金來源和資金占用核算分別進行闡述，并沒有形成自己完整的理論體系，而且這種分類只是對建設單位資金的一種大體分類，將資金來源和資金占用作為會計要素，顯得比較粗放，無法揭示其完整的運動軌跡，也不利于核算與管理及與事業(yè)單位會計信息的合并和比較。（2）借款利息的列支問題。目前事業(yè)單位用于基本建設的借款大致有兩種核算形式，一種是直接在事業(yè)單位反映借款，另外一種是反映在建設單位會計中，不同的核算形式對資本性支出的結果有較大的影響。如果在事業(yè)單位賬中反映，那么利息支出一般在事業(yè)支出中列支，不記入固定資產價值。如果在是建設單位會計中反映，那么其一般記入交付使用資產價值。（3）土地使用權的核算問題。建設單位會計規(guī)定待攤投資——土地征用及遷移補償費反映因建設工程需要，通過劃撥方式取得無限期的土地使用權而支付的土地補償費、附著物和青苗補償費、安置補償費、遷移費及土地征收管理費以及事業(yè)單位建設項目通過出讓方式取得土地使用權而支付的出讓金。土地出讓金由于地價的不同導致價格的懸殊，使得土地上的附著物價值失去可比性，并且不具備建房條件的長期掛在待攤投資科目，也不合理。（4）項目辦理竣工決算后的支出問題�；�建項目在辦理竣工決算后，固定資產造價一般已經固定下來，但是有些費用是在竣工決算后發(fā)生的，如工程保修金支付中的手續(xù)費列支渠道均未明確。

　　二、 事業(yè)單位取消建設單位會計的可行性

　　1. 并賬后的事業(yè)單位會計能滿足建設單位會計行使的職能。并賬后的事業(yè)單位作為一個完整的會計主體，能較好解決兩套賬并軌運行時信息披露機制中存在的問題，在公認會計準則下提供的會計信息更具相關性和可靠性，也能滿足建設單位行使的會計職能。就建設單位會計職能來說，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）正確、及時記錄各項基本建設投資的取得、形成、使用和退出情況；（2）真實、準確地進行成本核算；（3）按期編制和報送會計報表。目前這3種職能均可以通過在事業(yè)單位會計報表中增加相應的會計科目來實現(xiàn)。就建設單位會計的意義來說，主要表述為以下幾點：（1）建設單位會計可以用來核算和監(jiān)督基本建設計劃及基本建設概算和預算的執(zhí)行情況；（2）建設單位會計可以用來加強經濟核算，提高基本建設投資效益；（3）建設單位會計可以用來核算和監(jiān)督各項財產物資的增減變動情況，保護建設單位財產物資的安全與完整；（4）建設單位會計可以用來正確處理各方面的經濟關系。目前部門預算已經將基本建設納入部門預算體系，但是在報送決算報表時卻被割裂為兩大塊。取消建設單位會計，將建設單位會計有關核算內容合并到事業(yè)單位會計，將可以有效加強核算，便于事業(yè)單位統(tǒng)一調度資金，有效提高資金效益,還可以避免目前在建設單位會計中存在的已經交付使用但是在事業(yè)單位漏登記固定資產的情況。

　　2. 與現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則（試行）相吻合�，F(xiàn)行事業(yè)單位會計準則（試行）對會計要素進行了明確的定義，特別是在“收入”和“支出”要素中均把基本建設收入和基本建設支出列舉出來，對于建設單位會計的其他資金來源和資金占用科目均可以分解到相應的會計要素中去。

　　3. 與現(xiàn)行預算管理體制改革相符合。并賬后的事業(yè)單位會計解決了部門預算和決算中的“兩張皮”現(xiàn)象，也能簡化在國庫集中收付體系中的會計核算問題。政府收支分類改革后，功能分類不再按照基本建設費、行政費、事業(yè)費等經濟性質設置科目，而是根據(jù)政府管理和部門預算的要求，統(tǒng)一按照支出功能進行分類，取消了基本建設科目，將其納入各功能科目中，在支出經濟分類科目增設了基本建設支出和其他資本性支出科目，分別反映由發(fā)展改革部門集中安排的基本建設支出和除發(fā)展改革部門集中安排的用于購置固定資產、戰(zhàn)略性和應急性儲備、土地和無形資產以及購建基礎設施、大型修繕和財政支持企業(yè)更新改造所發(fā)生支出。政府收支分類改革為將建設單位會計并入事業(yè)單位會計提供了政策依據(jù)，也可以完整反映事業(yè)單位的收支預算執(zhí)行情況和存量資產、增量資產及負債的變動情況。

　　三、事業(yè)單位取消建設單位會計的具體措施

　　在事業(yè)單位取消建設單位會計，將建設單位會計并入事業(yè)單位會計，實行一套賬，取消“結轉自籌基建”科目，在資產負債表中資產類增設“專項基本建設結余”項目，反映事業(yè)單位基本建設支出減去基本建設收入的余額，采用表結賬不結的方式進行處理，同時增設“在建工程”科目，核算行政事業(yè)尚未交付使用的固定資產，對于事業(yè)單位收入類增設“基建撥款”科目，具體做法如下：

　�。�1）在財政授權支付方式下，收到基建撥款時，借：銀行存款（零余額賬戶用款額度），貸：基建撥款——預算撥款等、事業(yè)收入——財政核撥預算外資金——自籌基建撥款。

　�。�2）在財政授權支付方式下支付工程款等，借：事業(yè)支出——項目支出——基本建設支出（其他資本性支出），貸：銀行存款（零余額賬戶用款額度）等；同時，借：在建工程，貸：固定基金。

　　（3）在財政直接支付方式下，支付工程款時，借：事業(yè)支出——項目支出——基本建設支出（其他資本性支出），貸：基建撥款——預算撥款、事業(yè)收入——財政核撥預算外資金等；同時，借：在建工程，貸：固定基金。

　�。�4）項目交付后，借：固定資產，貸：在建工程；同時，借：基建撥款——預算撥款、事業(yè)收入——財政核撥預算外資金——自籌基建撥款，貸：事業(yè)支出——項目支出——基本建設支出（其他資本性支出）。

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