一、“未實現(xiàn)融資收益”科目的應用

　　新準則規(guī)定“未實現(xiàn)融資收益”科目從“長期應付款”項目中抵減，歸屬為負債類科目，這主要基于“經(jīng)濟利益流入觀”的資產(chǎn)和負債定義的要求。新準則指南中“1532未實現(xiàn)融資收益”規(guī)定：出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　假設(shè)一項融資租賃業(yè)務中最低租賃收款額為100萬元、現(xiàn)值為90萬元，初始直接費用為5萬元，未擔保余值為17萬元、現(xiàn)值為15萬元，融資租賃資產(chǎn)的公允價值為105萬元、賬面價值為97萬元。按準則指南規(guī)定，則，借記“長期應收款”105萬元，“未擔保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“營業(yè)外收入”8萬元，“未實現(xiàn)融資收益”4萬元。上述處理方法會導致兩個后果：一是“未實現(xiàn)融資收益”賬戶入賬金額不等于總值(最低收款額與未擔保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值)的差額，違背賬戶本質(zhì)。二是“融資租賃資產(chǎn)”賬戶出現(xiàn)不平衡。貸方?jīng)_減的只是其現(xiàn)值，而賬面價值出現(xiàn)多轉(zhuǎn)出(賬面價值低于公允價值)或未全部轉(zhuǎn)出(賬面價值高于公允價值)的現(xiàn)象。

　　筆者認為，出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記本科目(即“未實現(xiàn)融資收益”科目)。按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，貸記或借記“融資租賃資產(chǎn)”科目。則上例的會計處理為：借記“長期應收款”105萬元，“未擔保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“未實現(xiàn)融資收益”12萬元。同時，借記“融資租賃資產(chǎn)”8萬元(公允價值105-賬面價值97)，貸記“營業(yè)外收入”8萬元。這種處理方法，既能使“未實現(xiàn)融資收益”賬戶完全反映總值(最低收款額與未擔保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值)的差額，又能使“融資租賃資產(chǎn)”賬面價值全部轉(zhuǎn)出。

　　二、“資產(chǎn)減值損失”科目中資產(chǎn)減值計提的應用

　　準則指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目有28個，可分為三種情況：(1)17個項目涉及到計提減值的規(guī)定。應收款項、其他應收款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、商譽、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)共15個項目有計提減值的明確規(guī)定。另外，在“1231壞賬準備”科目的應用說明中提到：對于確定無法收回的應收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應收款項，借記“壞賬準備”，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等。這說明預付賬款、長期應收款2個項目也需要計提壞賬準備。(2)8項資產(chǎn)其性質(zhì)或計量屬性決定了不必計提減值。貨幣穩(wěn)定作為現(xiàn)代會計的一個假設(shè)，貨幣資產(chǎn)項目就不存在減值的問題；交易性金融資產(chǎn)、按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)均采用公允價值計量，其價值減損是通過后續(xù)再計量體現(xiàn)的(可供出售金融資產(chǎn)既按公允價值計量，也計提減值準備)；應收票據(jù)、應收股利、應收利息期限短，發(fā)生減值的可能性極小，減值問題忽略不計；固定資產(chǎn)清理反映的是尚未清理完成的固定資產(chǎn)凈損失，已經(jīng)內(nèi)含減值計提因素；研發(fā)支出中的費用化支出部分在期(月)末轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，無余額，資本化支出部分在期末是“準無形資產(chǎn)”，不存在減值跡象；遞延所得稅資產(chǎn)以增加所得稅費用、沖減資本公積等方式反映其價值減損。(3)3個項目準則指南中沒有明確規(guī)定是否計提減值。如一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、長期待攤費用等。

　　三、資產(chǎn)費用處理涉及收益、成本、費用等科目的應用

　　一是資產(chǎn)購置費用處理。取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費，作為投資損失借記“投資收益”科目；取得存貨發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本等交易費用計入存貨成本，即采購材料發(fā)生的采購費用，借記“材料采購”科目或“在途物資”科目，采購商品發(fā)生的采購費用，記入“庫存商品”科目；取得融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的費用計入租入資產(chǎn)價值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，計人當期損益，如果金額較大則予資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當期損益；取得持有至到期投資發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費記入“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目；可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，企業(yè)持有的意圖和其本身的變現(xiàn)能力都不同于交易性金融資產(chǎn)，取得時發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費構(gòu)成其入賬成本，借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目。長期股權(quán)投資的交易費用處理分三種類型：(1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其包含交易費用的合并對價與取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資，發(fā)生的直接相關(guān)費用計入合并成本。(3)其他方式取得的長期股權(quán)投資，按非同一控制下的合并形成的長期股權(quán)投資處理；投資性房地產(chǎn)，外購和自行建造過程中發(fā)生的交易費用計入成本；固定資產(chǎn)、工程物資發(fā)生的交易費用計入成本，固定資產(chǎn)的預計棄置費用，按現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債；生物資產(chǎn)，外購生物資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計人生物資產(chǎn)成本?？梢钥闯觯L期資產(chǎn)的初始直接費用一般記入其成本，短期資產(chǎn)的初始直接費用一般記入當期損益(如交易性金融資產(chǎn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)，但存貨例外)。

　　二是資產(chǎn)后續(xù)費用處理。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、工程物資一般無后續(xù)費用。對于存貨的后續(xù)加工成本：(1)直接人工和按照一定方法分配的制造費用計入存貨成本。(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不計人存貨成本，在發(fā)生時確認為當期損益。(3)需要通過長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨借款費用可以資本化，否則只能費用化；融資租賃資產(chǎn)，承租人應當在租賃期內(nèi)按實際利率法將未確認融資費用進行分攤，計人“財務費用”或“在建工程”科目；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，符合投資性房地產(chǎn)確認條件的資本化，否則費用化；在建工程發(fā)生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、公證費、監(jiān)理費及應負擔的稅費等，借記“在建工程(待攤支出)”科目。自營工程領(lǐng)用的工程物資、原材料或庫存商品的，應負擔的職工薪酬，輔助生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設(shè)備安裝、修理運輸?shù)葎趧眨皾M足資本化條件借款費用的借記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等，滿足固定資產(chǎn)確認條件的，計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，不滿足固定資產(chǎn)確認條件的修理費用等，在發(fā)生時計入當期損益。即能增加資產(chǎn)價值的后續(xù)費用一般資本化，記入該項資產(chǎn)的成本。

　　三是資產(chǎn)處置費用處理。融資租賃資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資無處置費用。交易性金融資產(chǎn)的處置費用，通過“投資收益”科目核算；庫存商品的處置費用通過“銷售費用”科目核算。投資性房地產(chǎn)的處置費用借記“其他業(yè)務收入”或“主營業(yè)務收入”科目。固定資產(chǎn)的處置費用記入“固定資產(chǎn)清理”科目，在建工程在建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失借記“在建工程”科目，盤盈的工程物資貸記“在建工程”科目，由于自然災害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目。可以看出，除了在建工程外其他資產(chǎn)的處置費用均記入相關(guān)損益。

　　四、負債費用處理涉及損益、負債、資產(chǎn)等科目的應用

　　一般企業(yè)資產(chǎn)負債表19個負債類項目中只有短期借款、交易性金融負債、應付票據(jù)、長期借款、應付債券、長期應付款等涉及到費用處理，且只有初始費用和后續(xù)費用，不涉及處置費用。

　　一是初始費用的處理。企業(yè)承擔的交易性金融負債發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目；對于應付票據(jù)，企業(yè)支付銀行承兌匯票的手續(xù)費，借記“財務費用”科目；企業(yè)借入長期借款時預先扣取的利息借記“長期借款(利息調(diào)整)”科目；企業(yè)發(fā)行債券發(fā)生的折價、相關(guān)費用等借記“應付債券(利息調(diào)整)”科目；對于長期應付款(主要對應兩類資產(chǎn)：企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，企業(yè)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的購入有關(guān)資產(chǎn))，發(fā)生的初始直接費用借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目。

　　二是后續(xù)費用的處理。短期借款的利息費用不再采取預提的方法，而是在資產(chǎn)負債表日借記“財務費用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”等科目；交易性金融負債，在資產(chǎn)負債表日按票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目；長期借款和應付債券的利息費用均在資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目。

　　五、資產(chǎn)損益處理涉及損益、所有者權(quán)益、資產(chǎn)等科目的應用

　　作為金融資產(chǎn)的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，其在資產(chǎn)負債表日計算的利息收入和出售時取得的收益均作為投資收益，計入“投資收益”科目。交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動記入“交易性金融資產(chǎn)(公允價值變動)”和“公允價值變動損益”科目；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動記入“資本公積——其他資本公積”科目，并根據(jù)發(fā)生的減值按從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額貸記“資本公積——其他資本公積”，差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)(公允價值變動)”。減值恢復后，沖減資產(chǎn)減值損失或增加資本公積(可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的)。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，將公允價值與賬面余額的差額記入“資本公積——其他資本公積”。出售可供出售金融資產(chǎn)時，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出公允價值累計變動額，差額作為投資損益；應收債權(quán)重組時發(fā)生的損失(重組債權(quán)的賬面余額大于重組后的債權(quán))記入“營業(yè)外支出”科目，產(chǎn)生的收益(重組債權(quán)的賬面余額小于重組后的債權(quán))不確認為重組收益而貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　取得天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，按名義金額貸記“營業(yè)外收入”科目。出售消耗性生物資產(chǎn)，按實際收到的金額貸記“營業(yè)外收入”科目；在融資租賃業(yè)務中，出租人將融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額記入“營業(yè)外收入”科目或“營業(yè)外支出”科目。

　　長期股權(quán)投資引起的損益分幾種情況處理：同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資時，支付合并對價的賬面價值小于取得權(quán)益份額的部分貸記“資本公積——資本溢價”科目；非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資時，合并成本與支付合并對價的賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”科目(此差額實際上是所支付的合并對價的公允價值高于賬面價值的部分)。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額貸記“營業(yè)外收入”科目。投資期間被投資單位產(chǎn)生凈損益時作為投資收益或投資損失處理。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，投資的賬面價值小于公允價值的差額貸記“營業(yè)外收入”科目，處置時確認投資收益。

　　對于投資性房地產(chǎn)，可分為兩類。一是成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，均不確認收益。取得的租金與處置取得的收入均貸記“其他業(yè)務收入”科目。二是公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，公允價值高于賬面余額的差額貸記“資本公積—一其他資本公積”科目；公允價值低于賬面余額的差額借記“公允價值變動損益”科目。將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價值與賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目。處置的收入貸記“其他業(yè)務收入”科目，賬面余額借記“其他業(yè)務成本”科目。資產(chǎn)負債表日要反映公允價值變動，且計入“公允價值變動損益”科目。處置時將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”科目，將轉(zhuǎn)換時記入資本公積的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”科目。

　　六、與現(xiàn)值、公允價值、攤余成本計量相關(guān)的科目應用

　　一是涉及現(xiàn)值計量的會計科目。(1)與融資租賃資產(chǎn)相關(guān)的科目。出租人在租賃開始日按最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。承租人在租賃開始日按租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目。(2)與持有至到期投資相關(guān)的科目。取得持有至到期投資時，按投資的面值登記成本，按實際支付金額與成本的差額登記“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目，即持有至到期投資初始入賬價由成本和利息調(diào)整兩個部分組成，成本加減利息調(diào)整等于發(fā)行價，從理論上看，發(fā)行價即為該項的現(xiàn)值。(3)與分期付款相關(guān)的科目，采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務滿足收入確認條件的，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值)貸記“主營業(yè)務收入”科目，此處的公允價值即為現(xiàn)值。(4)與固定資產(chǎn)相關(guān)的科目。企業(yè)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)購入的固定資產(chǎn)，按應付購買價款的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目；存在棄置義務的固定資產(chǎn)，按取得時預計棄置費用的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目。

　　二是涉及公允價值計量的會計科目。(1)交易性金融資產(chǎn)，在取得時和資產(chǎn)負債表日均按公允價值計量。(2)債務重組業(yè)務，企業(yè)接受債務人用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按其公允價值登記其入賬價值；企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，按享有股份的公允價值記入“長期股權(quán)投資”科目；以修改其他債務條件進行清償?shù)模葱薷钠渌麄鶆諚l件后債權(quán)的公允價值記入“應收賬款”科目。(3)融資租賃業(yè)務，在租賃開始日出租人按融資租賃資產(chǎn)的公允價值減記“融資租賃資產(chǎn)”科目。(4)可供出售金融資產(chǎn)，取得時按公允價值與交易費用之和借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目，并在資產(chǎn)負債表日按公允價值進行再計量；將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日按公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；出售時按從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額增減“資本公積(其他資本公積)”科目。(5)長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算時，如果初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，則按其差額借記“長期股權(quán)投資(成本)”科目。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，如果初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則按其差額借記“長期股權(quán)投資(成本)”科目。(6)投資性房地產(chǎn)，將作為存貨的房地產(chǎn)和自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。資產(chǎn)負債表日還應按公允價值進行再計量。將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目。處置時結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益。

　　三是采用攤余成本計量的會計科目。采用攤余成本計量的會計科目主要有長期借款、應付債券、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和應收賬款5個科目。長期借款的利息費用按攤余成本和實際利率計算確定，根據(jù)計算的結(jié)果借記“在建工程”科目等，按合同利率計算確定的應付利息貸記“應付利息”科目，按二者的差額貸記“長期借款(利息調(diào)整)”科目；應付債券的利息費用按攤余成本和實際利率計算確定，并借記“在建工程”科目等，按票面利率計算確定的應付利息，貸記“應付利息”科目，按二者的差額借記或貸記“應付債券(利息調(diào)整)”科目；持有至到期投資在資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入，記入“投資收益”科目；可供出售債券在資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本和實際利率計算確定利息收入，記入“投資收益”科目；“應收賬款”科目應當采用實際利率法按攤余成本登記。